企業(yè)政策性搬遷所得稅處理政策解析總局公告2012年第40號與國稅函【2009】118號變化

筆者視點：

實質(zhì)性變化：40號公告取消（顛覆）了原118號文中關(guān)于搬遷過程中企業(yè)用取得的搬遷收入重置資產(chǎn)的資本化支出可以從搬遷收入中直接扣除后計入應(yīng)納稅所得額同時又允許重置資產(chǎn)的折舊攤銷在未來年度稅前扣除的規(guī)定，糾正了重置的資產(chǎn)重復(fù)稅前扣除的這一與所得稅立法原則相悖的“稅收優(yōu)惠”的做法。

從整文看，40號公告具備了企業(yè)所得稅法的所有要素，可以說是企業(yè)政策性搬遷版企業(yè)所得稅法。

下面我們通過對比，解析政策性搬遷的所得稅處理。

一、政策性搬遷所得稅處理的適用問題，40號公告對政策性搬遷做了嚴謹?shù)囊?guī)定：

1、政策搬遷的范圍：目的必須是“社會公共利益的需要”，且在“政府主導(dǎo)”下的企業(yè)進行“整體搬遷或部分搬遷”，并列舉“5+1”的適用情況。（第三條）

2、要求企業(yè)對政策搬遷過程實行單獨的財務(wù)核算管理。（第四條）

3、建立嚴格的專項申報制度，搬遷開始年度至第2年5月31日前，分別向遷出地和遷入地稅務(wù)機關(guān)報送規(guī)定資料（第二十二條）

同時滿足以上三條件方能適用40號公告的所得稅處理。

二、稅務(wù)處理遵循所得稅法及其相關(guān)規(guī)定，區(qū)分損益類和資產(chǎn)類進行所得稅處理（土地置換除外）。下面筆者將一一分析搬遷過程中涉及到的資產(chǎn)、損益的稅務(wù)處理原則。

1、搬遷收入類型：搬遷補償收入、搬遷資產(chǎn)處置收入（第五到第七條）

搬遷補償收入：由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：

（1）對被征用資產(chǎn)價值的補償；

（2）因搬遷、安置而給予的補償；

（3）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；

（4）資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；

（5）其他補償收入。

補償收入不僅包括從政府部門取得的補償，也包括了從其他企業(yè)取得的補償收入，比如城市更新主導(dǎo)方企業(yè)或保險公司，必須指出的是40公告對搬遷過程中最常見的土地置換不計算收入或所得。

搬遷資產(chǎn)處置收入：由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入，但不包括因搬遷而處置存貨而取得的收入，處置存貨應(yīng)當計入營業(yè)收入而非計入非經(jīng)常損益。

筆者視點:以上搬遷收入應(yīng)當在搬遷完成年度并入應(yīng)納稅所得額

2、搬遷支出類型：搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出。（第八到第十條）

（1）搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括①安置職工實際發(fā)生的費用、②停工期間支付給職工的工資及福利費、③臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用、④各類資產(chǎn)搬遷安裝費用以及⑤其他與搬遷相關(guān)的費用。

（2）資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。

企業(yè)由于搬遷而報廢的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

筆者視點:以上搬遷支出應(yīng)當在搬遷完成年度作為扣除項目并入應(yīng)納稅所得額。

需要指出的是，土地征用采取現(xiàn)金補償方式的，應(yīng)當將取得補償?shù)默F(xiàn)金按照第一章的原則作為補償收入處理，其對應(yīng)的土地的賬面凈值應(yīng)當作為搬遷支出中的資產(chǎn)處置支出所指的“處置各類資產(chǎn)的凈值”，與補償收入對應(yīng)。

3、搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理：該規(guī)定是搬遷所得稅政策最大的變化，要求嚴格按照資產(chǎn)的所得稅處理原則‚按確認的計稅成本分期在以后年度稅前扣除，顛覆了原118號文第二條第一款資產(chǎn)重置的資本化支出允許在補償收入中扣除，同時第三款資本化支出的攤銷或折舊允許稅前扣除的規(guī)定（第十一到十四條）。

（1）搬遷過程中對不須處置的原有資產(chǎn)，應(yīng)按下面原則確認其計稅成本合理攤銷或折舊。

（a）搬遷資產(chǎn)，僅僅需要簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，搬遷過程暫停攤銷或折舊，重新投入使用后按照原資產(chǎn)繼續(xù)計提折舊或攤銷。其安裝費用直接費用化計入搬遷支出中的“搬遷費用支出”一次性扣除計入搬遷所得。（第十一條）

（b）搬遷資產(chǎn)，需要進行大修理后才能重新使用的，應(yīng)當將大修支出資本化，重新確認資產(chǎn)的計稅成本。在該項資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

延伸知識點：資本化條件有兩個，大修理支出達到取得固定資產(chǎn)時計稅基礎(chǔ)的50%以上同時延長使用年限2年以上。（第十二條）

（2）搬遷過程中重置的資產(chǎn)，應(yīng)按下面原則確認其計稅成本合理攤銷或折舊。

（a）土地置換，土地被征用且采取土地置換的，企業(yè)獲得的新土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及新土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為計稅成本，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。新土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，不得作為搬遷支出扣除，而是作資本化處理，計入新土地的計稅成本。（第十三條）

（b）新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。（第十四條）

筆者視點：本條規(guī)定是40號公告中較之118號文變化最大的一條。舉個例子說明一下變化：A公司由于政策需要進行搬遷，該公司生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)，均需要重置，凈值為0，取得補償款10000萬元，全部用于購置新的固定資產(chǎn)，沒有其他事項。按照118號文的規(guī)定計算，搬遷所得為零，且未來新購置的固定資產(chǎn)折舊可以稅前扣除，有點加計扣除的意思。如果按照40號公告本規(guī)定計算，其搬遷所得為10000萬元，應(yīng)當計入應(yīng)納稅所得額，不考慮其他因素，該企業(yè)因搬遷需要繳納2500萬的企業(yè)所得稅，這對企業(yè)來說可以說一是個不小的負擔(dān)。誠然，在搬遷過程中企業(yè)是獲益的，但筆者覺得如果能引入不征稅收入的做法，也許是一種折中的做法。

4、搬遷所得的所得稅處理（第十五到十九條）

4.1搬遷所得的確認時間及計算方式：

（1）搬遷期間：企業(yè)只需對搬遷的收入、支出等作賬務(wù)處理，所得稅管理上可以暫不計入當期應(yīng)納稅所得額。

（2）搬遷完成年度：對搬遷收入和支出進行匯總清算，將搬遷所得計入當年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅。

（3）搬遷所得=搬遷收入-搬遷支出，此處的支出僅指的是費用化部分

筆者視點：40公告對搬遷所得的所得稅處理引入了按項目匯總清算的概念，作為所得稅法遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的例外情形而存在。這種做法，實際上相當于搬遷企業(yè)獲得了遞延納稅權(quán)益，筆者從搬遷所得的兩種可能情形分析。第一、搬遷所得均于搬遷完成年度計入應(yīng)納稅所得額，如果是凈收益，則遞延納稅；如果是凈損失，則延長了彌補虧損的年限。第二、匯總清算避免了先納稅后虧損的不合理情況。通常情況下，搬遷收入早于搬遷支出，而且往往跨年，如果按照實際年度并入應(yīng)納稅所得額，就很有可能會造成先納稅后形成虧損的情形。

4.2搬遷完成年度的確認

（1）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當年度），搬遷規(guī)劃已基本完成且當年生產(chǎn)經(jīng)營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營收入50%以上，視為完成搬遷；

（2）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度，即：搬遷開始年度、第二年、第三年、第四年、搬遷完成年度。

對于滿5年的理解，不少人認為有可能會橫跨6個納稅年度，如2012年7月1日到2017年6月30日為滿5年，那么2017年就是滿5年的年度，這就橫跨了2012到2017的6個納稅年度了。這里始終強調(diào)的是年度的概念，從“包括搬遷當年度”可以理解搬遷不是365天，筆者認為都是“滿”字惹得禍，改成“從搬遷年度開始，第5年的年度”不是很好理解嗎？也不需要語言學(xué)家去解釋半天，還不一定讓人信服。

4.3搬遷損失的稅務(wù)處理：搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務(wù)處理：

（1）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。

（2）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

4.4企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，停止生產(chǎn)經(jīng)營且無所得的，第二到第四年從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限中減除。中斷了三年的彌補虧損

又一次賦予企業(yè)選擇權(quán)，總局真有人情味。如果企業(yè)的搬遷損失（實際上是不可能的，難道考慮了強拆的情形）在未來5個納稅年度彌補不完，就不能在彌補了，選擇分3個年度均勻扣除，可以有效延長搬遷損失的虧損彌補期，早在國稅函【2010】79號文件中關(guān)于企業(yè)籌建期間的費用所得稅處理已經(jīng)有過類似的做法。

總結(jié)一下，40號公告有三個涉稅事項延長了補虧損年限：搬遷前虧損中斷計算（由于進行了一次時空旅行，回到過去）、搬遷完成年度匯總清算、搬遷虧損允許分三年均勻稅前扣除

5、征收管理：已按118號文做稅務(wù)處理的，不作溯源調(diào)整處理

征收管理章節(jié)企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效年度以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規(guī)定進行稅務(wù)處理的，不再調(diào)整。

筆者視點：