第十四章貨幣資金審計《審計學(xué)（第四版）》（微課版）楊明增主編清華大學(xué)出版社2023.08康美藥業(yè)300億貨幣資金突然消失2019年4月29日晚間，康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱“康美藥業(yè)”）發(fā)布2018年年報。報告期內(nèi)，公司實現(xiàn)營收193.56億元，同比增長10.11%；實現(xiàn)歸母凈利潤11.35億元，同比下降47.20%。在發(fā)布2018年年報的同時，康美藥業(yè)還公布了一份關(guān)于“前期會計差錯更正”的公告，修正2017年報中的部分?jǐn)?shù)據(jù)錯誤。在“前期會計差錯更正公告”中，康美藥業(yè)稱，“由于公司核算賬戶資金時存在錯誤，造成2017年貨幣資金多計299.44億元”，同時，“由于采購付款、工程支付及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項時的會計處理存在錯誤，造成存貨少計195.46億元”由于公司采購付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項時的會計處理存在錯誤，造成公司應(yīng)收賬款少計6.41億元、存貨少計195.46億元、在建工程少計6.31億元；同時，由于公司核算賬戶資金時存在錯誤，造成貨幣資金多計299.44億元。2019年5月29日，經(jīng)過兩度延期，康美藥業(yè)終于對《上海證券交易所對公司前期會計差錯更正等有關(guān)事項的監(jiān)管工作函》和《上海證券交易所關(guān)于對康美藥業(yè)股份有限公司媒體報告有關(guān)事項的問詢函》進行了回復(fù)，承認(rèn)由于公司治理、內(nèi)部控制存在重大缺陷，公司存在使用不實單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證造成貨幣資金及收入成本等項目核算未如實反映款項收付的情況。主要內(nèi)容庫存現(xiàn)金審計的實質(zhì)性程序貨幣資金的進一步審計程序了解貨幣資金流程及內(nèi)部控制銀行存款審計的實質(zhì)性程序其他貨幣資金審計的實質(zhì)性程序第一節(jié)

了解貨幣資金流程及其內(nèi)部控制―、了解貨幣資金的業(yè)務(wù)流程二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制三、評估貨幣資金相關(guān)的重大錯報風(fēng)險―、了解貨幣資金的業(yè)務(wù)流程(一)收款業(yè)務(wù)通常要給付款人開具發(fā)票、收據(jù)等憑證，并及時的編制記賬憑證，登記現(xiàn)金日記賬，現(xiàn)金收入應(yīng)于當(dāng)日送存銀行，根據(jù)銀行繳款單據(jù)回執(zhí)編制記賬憑證并登記銀行存款日記賬；企業(yè)收到支票、銀行匯票等票據(jù)應(yīng)及時存入銀行，根據(jù)銀行進賬單回執(zhí)或匯款通知書等有效憑證及時登記入賬。(二)付款業(yè)務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制現(xiàn)金的使用范圍，所有的貨幣資金支付必須授權(quán)批準(zhǔn)，支付后，應(yīng)及時的根據(jù)獲得收款收據(jù)、支票存根、銀行付款通知書等憑證，編制記賬憑證登記現(xiàn)金日記賬或銀行存款日記賬。(三)存量貨幣資金管理業(yè)務(wù)庫存現(xiàn)金要保持適量的限額，由出納專人保，逐日逐筆登記入賬，要做到日清月結(jié)，庫存現(xiàn)金做到定期或不定期的盤點，保證賬實相符月末要取得銀行對賬單，與銀行存款日記賬核對，并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表企業(yè)必須加強對貨幣資金的管理，建立良好的貨幣資金內(nèi)部控制，以確保：全部應(yīng)收取的貨幣資金均能收取，并及時正確地予以記錄；全部貨幣資金支出是按照經(jīng)批準(zhǔn)的用途進行的，并及時正確地予以記錄；庫存現(xiàn)金、銀行存款報告正確，并得以恰當(dāng)保正確預(yù)測企業(yè)正常經(jīng)營所需的貨幣資金收支額，確保企業(yè)有充足又不過剩的貨幣資金余額。二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制1.崗位分工及授權(quán)批準(zhǔn)（1）單位應(yīng)當(dāng)建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。（2）單位應(yīng)當(dāng)對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求。（3）單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)：支付申請，支付審批，支付復(fù)核，辦理支付。（4）單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實行集體決策和審批，并建立責(zé)任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。（5）嚴(yán)禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制

2.現(xiàn)金和銀行存款的管理（1）單位應(yīng)當(dāng)加強現(xiàn)金庫存限額的管理，超過庫存限額的現(xiàn)金應(yīng)及時存入銀行。（2）單位必須根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本單位的實際情況，確定本單位現(xiàn)金的開支范圍。不屬于現(xiàn)金開支范圍的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算。（3）單位現(xiàn)金收入應(yīng)當(dāng)及時存入銀行，不得用于直接支付單位自身的支出。因特殊情況需坐支現(xiàn)金的，應(yīng)事先報經(jīng)開戶銀行審查批準(zhǔn)。

單位借出款項必須執(zhí)行嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)程序，嚴(yán)禁擅自挪用、借出貨幣資金。（4）單位取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得私設(shè)“小金庫”，不得賬外設(shè)賬，嚴(yán)禁收款不入賬。二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制

2.現(xiàn)金和銀行存款的管理（5）單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強銀行賬戶的管理，嚴(yán)格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算。（6）單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守銀行結(jié)算紀(jì)律，不準(zhǔn)簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠期支票，套取銀行信用；不準(zhǔn)簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)，套取銀行和他人資金；不準(zhǔn)無理拒絕付款，任意占用他人資金；不準(zhǔn)違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。（7）單位應(yīng)當(dāng)指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調(diào)節(jié)相符。如調(diào)節(jié)不符，應(yīng)查明原因，及時處理。（8）單位應(yīng)當(dāng)定期和不定期地進行現(xiàn)金盤點，確保現(xiàn)金賬面余額與實際庫存相符。發(fā)現(xiàn)不符，及時查明原因，進行處理。二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制

3.票據(jù)及有關(guān)印章的管理（1）單位應(yīng)當(dāng)加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責(zé)權(quán)限和程序，并專設(shè)登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜用。（2）單位應(yīng)當(dāng)加強銀行預(yù)留印鑒的管理。財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管。嚴(yán)禁一人保管支付款項所需的全部印章。按規(guī)定需要有關(guān)負責(zé)人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須嚴(yán)格履行簽字或蓋章手續(xù)。自然基金委出納巨貪案國家自然科學(xué)基金委會計卞中從1995年到2003年的八年期間里，利用掌管國家基礎(chǔ)科學(xué)研究的專項資金下?lián)軝?quán)，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2億余元。卞中擔(dān)負著資金收付的出納職能，同時所有的銀行單據(jù)和銀行對賬單也都由他一手經(jīng)辦，使得他得以作案長達八年都沒有引起過懷疑。2003年春節(jié)剛過，基金委財務(wù)局經(jīng)費管理處剛來的一名大學(xué)生上班伊始便到定點銀行拿對賬單，以往這一工作由會計卞中負責(zé)。一筆金額為2090萬的支出引起了這名大學(xué)生注意，在其印象里他沒有聽說此項開支。這個初入社會的大學(xué)生找到卞中刨根問底，這樁涉案金額超過2億元的大案也因此浮出水面二、了解貨幣資金的關(guān)鍵內(nèi)部控制4.監(jiān)督檢查（1）單位應(yīng)當(dāng)建立對貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責(zé)權(quán)限，定期和不定期地進行檢查。（2）貨幣資金監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括：①貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。②貨幣資金授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。③支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業(yè)務(wù)所需的全部印章交由一人保管的現(xiàn)象。④票據(jù)的保管情況。重點檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、保管手續(xù)是否健全，票據(jù)保管是否存在漏洞。三、評估貨幣資金相關(guān)的重大錯報風(fēng)險（一）貨幣資金認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險1.虛假的余額或交易導(dǎo)致銀行存款余額的存在性或交易的發(fā)生存在重大錯報風(fēng)險。2.因未采用正確的折算匯率導(dǎo)致外幣交易計價錯誤。3.期末銀行存款收支存在大額的截止性錯誤(截止)。如，銀付企未付、企收銀未收等。4.未按規(guī)定對貨幣資金作出恰當(dāng)披露。例如，未披露限制使用的大額銀行存款。（二）需要保持高度職業(yè)懷疑的貨幣資金異常跡象（1）被審計單位的現(xiàn)金交易比例較高，與其所在的行業(yè)常用的結(jié)算模式不同；（2）庫存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金；（3）銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實際的務(wù)規(guī)模不匹配；（4）在沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的地區(qū)開立銀行賬戶；（5）企業(yè)資金存放于管理層或員工個人賬戶；（6）貨幣資金收支額與現(xiàn)流量表不匹配；（二）需要保持高度職業(yè)懷疑的貨幣資金異常跡象

7）不能提供銀行對賬單或存款余額調(diào)節(jié)表；（8）存在長期或大量銀行未達賬項；（9）銀行存款明細賬存在非正常轉(zhuǎn)賬的“一借一貸”；（10）違反貨幣資金存放和使用規(guī)定（如上市公司未經(jīng)批準(zhǔn)開立賬戶轉(zhuǎn)移募集資金、未經(jīng)許可將募集資金作其他用途等）；（11）存在大額外幣收付記錄，而被審計單位并不涉足外貿(mào)業(yè)務(wù)；（12）被審計單位以各種理由不配合注冊會計師實施銀行函證除上述與貨幣資金項目直接相關(guān)的事項或情形外，注冊會計師在審計其他財務(wù)報表項目時，還可能關(guān)注到其他一些亦需要保持警覺的事項或情形。例如：（1）存在沒有具體業(yè)務(wù)支持或與交易不相匹配的大額資金往來；（2）長期掛賬的大額預(yù)付款項；（3）存在大額自有資金的同時，向銀行高額舉債；（4）付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應(yīng)商名稱不一致；（5）開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協(xié)議支持；（6）銀行承兌票據(jù)保證金余額與應(yīng)付票據(jù)比例不合理當(dāng)被審計單位存在以上事項或情形時，可能表明存在舞弊風(fēng)險。（三）與貨幣資金相關(guān)聯(lián)項目需保持高度職業(yè)懷疑的異常跡象第二節(jié)

貨幣資金的控制測試程序

一、庫存現(xiàn)金的控制測試程序二、銀行存款的控制測試程序一、庫存現(xiàn)金的控制測試程序1）詢問業(yè)務(wù)部門的主管和財務(wù)部門的主管在日常庫存現(xiàn)金收付款業(yè)務(wù)方面執(zhí)行的內(nèi)部控制，以確定其是否與了解的被審計單位內(nèi)部控制政策要求保持一致；2）觀察財務(wù)主管復(fù)核收付款的過程，對于付款是否核對了付款申請的用途、金額及后附相關(guān)憑據(jù)，以及在核對無誤后是否進行了簽字確認(rèn)。一、庫存現(xiàn)金的控制測試程序3)抽取并檢查一定期間收款憑證，確定適當(dāng)?shù)臉颖玖?，進行如下檢查：(1)核對現(xiàn)金日記賬的收入金額是否正確；(2)核對收款憑證與應(yīng)收賬款明細賬的有關(guān)記錄是否相符；(3)核對實收金額與銷貨發(fā)票是否一致等。4)抽取并檢查一定期間的付款憑證，確定適當(dāng)?shù)臉颖玖?，進行如下檢查：(1)檢查付款的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否符合規(guī)定；(2)核對現(xiàn)金日記賬的付出金額是否正確；(3)核對付款憑證與應(yīng)付賬款明細賬的記錄是否一致；(4)核對實付金額與購貨發(fā)票是否相符等。5）抽取一定期間的庫存現(xiàn)金盤點表，檢查現(xiàn)金盤點表中記錄的現(xiàn)金盤點余額是否與實際盤點金額保持一致、現(xiàn)金盤點表中記錄金額是否與被審計單位現(xiàn)金日記賬中盤點日余額保持一致。6)抽取一定期間的庫存現(xiàn)金日記賬與總賬核對，確定庫存現(xiàn)金日記賬是否與總分類賬核對相符。7)評價庫存現(xiàn)金的內(nèi)部控制。二、銀行存款的控制測試程序1）詢問財務(wù)部門的主管，企業(yè)在銀行賬戶的開立、變更和注銷方面，在日常銀行存款收付款業(yè)務(wù)方面，在期末銀行存款余額調(diào)節(jié)表編制方面執(zhí)行的關(guān)鍵內(nèi)部控制，以確定其是否與了解的被審計單位內(nèi)部控制政策要求保持一致；2）檢查企業(yè)銀行賬戶的開立、變更和注銷情況。詢問會計主管被審計單位本年開戶、變更、撤銷的整體情況；取得本年度賬戶開立、變更、撤銷申請項目清單，檢查清單的完整性，并在選取適當(dāng)樣本的基礎(chǔ)上檢查賬戶的開立、變更、撤銷項目是否已經(jīng)財務(wù)經(jīng)理和總經(jīng)理審批。3）抽取并檢查一定期間的收款憑證，確定適當(dāng)?shù)臉颖玖?，進行如下檢查：(1)核對收款憑證與存入銀行賬戶的日期和金額是否相符；(2)核對銀行存款日記賬的收入金額是否正確；(3)核對收款憑證與銀行對賬單是否相符；(4)核對收款憑證與應(yīng)收賬款明細賬的有關(guān)記錄是否相符；(5)核對實收金額與銷貨發(fā)票是否一致等。4)抽取并檢查一定期間的付款憑證，確定適當(dāng)?shù)臉颖玖?，作如下檢查：(1)檢查付款的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否符合規(guī)定(2)核對銀行存款日記賬的付出金額是否正確；(3)核對付款憑證與銀行對賬單是否相符；(4)核對付款憑證與應(yīng)付賬款明細賬的記錄是否一致；(5)核對實付金額與購貨發(fā)票是否相符等。5）抽取一定期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，針對選取的樣本，作如下檢查：（1）查看調(diào)節(jié)表中記錄的企業(yè)銀行存款日記賬余額是否與銀行存款日記賬余額保持一致；（2）檢查調(diào)節(jié)表中記錄的銀行對賬單余額是否與被審計單位提供的銀行對賬單中的余額保持一致；（3）針對大額未達賬項進行期后收付款的檢查。6)抽取一定期間的銀行存款日記賬并與銀行存款總分類賬核對，檢查其是否相符。7)評價銀行存款的內(nèi)部控制。（1）確定銀行存款內(nèi)部控制可信賴的程度以及存在的薄弱環(huán)節(jié)和缺點；（2）確定在銀行存款實質(zhì)性程序中對哪些環(huán)節(jié)可以適當(dāng)減少審計程序，對哪些環(huán)節(jié)應(yīng)增加審計程序，進行重點檢查，以減少審計風(fēng)險。第三節(jié)

庫存現(xiàn)金審計的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)二、庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)庫存現(xiàn)金的審計目標(biāo)一般應(yīng)包括：1.確定被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目中的庫存現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否均記錄完畢，有無遺漏。3.確定庫存現(xiàn)金余額是否正確。4.確定庫存現(xiàn)金在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)二、庫存現(xiàn)金的實質(zhì)性程序1.核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符。編制庫存現(xiàn)金明細表，核對庫存現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符。如果不相符，應(yīng)查明原因，并進行適當(dāng)調(diào)整。有外幣業(yè)務(wù)時，檢查非記賬本位幣庫存現(xiàn)金的折算匯率及折算金額是否正確2.監(jiān)盤庫存現(xiàn)金。監(jiān)盤庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表中所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序。企業(yè)盤點庫存現(xiàn)金，通常包括對已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、零用金、找換金等的盤點。盤點庫存現(xiàn)金的時間和人員應(yīng)視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進行監(jiān)盤。盤點和監(jiān)盤庫存現(xiàn)金的步驟和方法主要有：(1)制定庫存現(xiàn)金盤點程序，實施突擊性檢查，時間最好選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金。在進行現(xiàn)金盤點前，應(yīng)由出納員將現(xiàn)金集中起來存入保險柜。必要時可加以封存，然后由出納員把已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的收付款憑證登入庫存現(xiàn)金日記賬。如企業(yè)庫存現(xiàn)金存放部門有兩處或兩處以上的，應(yīng)同時進行盤點。(2)審閱庫存現(xiàn)金日記賬并同時與現(xiàn)金收付憑證相核對：一方面檢查日記賬的記錄與憑證的內(nèi)容和金額是否相符；另一方面了解憑證日期與日記賬日期是否相符或接近

(3)由出納員根據(jù)庫存現(xiàn)金日記賬加計累計數(shù)額，結(jié)出現(xiàn)金結(jié)余。(4)盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時編制“庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表”（格式參見下頁表），分幣種、面值列示盤點金額。(5)資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額，并對變動情況實施程序。(6)將盤點金額與庫存現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并進行記錄或適當(dāng)調(diào)整。(7)若有沖抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證、應(yīng)在“庫存現(xiàn)金盤點表”中注明或進行必要的調(diào)整。3.抽查大額現(xiàn)金收支。抽查大額庫存現(xiàn)金收支，應(yīng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果確定樣本抽查量。檢查原始憑證是否齊全、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g等項內(nèi)容1)關(guān)注大額現(xiàn)金使用范圍是否符合《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定；2)以收取現(xiàn)金方式實現(xiàn)銷售的，應(yīng)核對付款方和付款金額與合同、訂單、出庫單是否一致，以確定款項確實由客戶支付；3)必要時，向現(xiàn)金交易客戶函證申報期內(nèi)各期收入金額，以評估現(xiàn)金收入的發(fā)生和完整性認(rèn)定是否恰當(dāng)。4.檢查現(xiàn)金收支的正確截止。被審計單位資產(chǎn)負債表的貨幣項目中的庫存現(xiàn)金數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)額為準(zhǔn)。因此，注冊會計師必須驗證現(xiàn)金收支的截止日期。5.檢查庫存現(xiàn)金是否在資產(chǎn)負債表上恰當(dāng)披露。第四節(jié)

銀行存款審計的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)二、銀行存款的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)銀行存款的審計目標(biāo)主要包括：1.確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的銀行存款在資產(chǎn)負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的銀行存款收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無遺漏。3.確定銀行存款的余額是否正確。4.確定銀行存款在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。二、銀行存款的實質(zhì)性程序（一）核對銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符編制銀行存款明細表，核對銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符。如果不相符，應(yīng)查明原因，并考慮是否應(yīng)建議進行適當(dāng)調(diào)整。有外幣銀行存款的，應(yīng)檢查非記賬本位幣銀行存款的折算匯率及折算金額是否正確如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，例如，當(dāng)被審計單位可能存在賬外賬或資金體外循環(huán)時，除實施其他審計程序外,注冊會計師可以考慮實施以下審計程序：（1）了解并評價被審計單位開立賬戶的管理控制措施。了解報告期內(nèi)被審計單位開戶銀行的數(shù)量及分布，與實際經(jīng)營需要進行比較，判斷其合理性，關(guān)注其是否存在越權(quán)開立銀行賬戶的情形。（2）詢問辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的相關(guān)人員（如出納），了解銀行賬戶的開立、使用、注銷等情況。必要時，獲取被審計單位將銀行存款賬戶信息全部提供給注冊會計師的書面聲明。（3）注冊會計師親自到人民銀行或基本存款賬戶開查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，以確認(rèn)被審計單位面賬記錄的銀行人民幣結(jié)算賬戶是否完整。（4）結(jié)合其他相關(guān)細節(jié)測試，關(guān)注原始單據(jù)中被審計單位的收（付）款銀行賬戶是否包含在注冊會計師已獲取的開立銀行賬戶清單內(nèi)。（二）如有必要，對銀行存款實施實質(zhì)性分析程序計算銀行存款累計余額應(yīng)收利息收入，分析比較被審計單位銀行存款應(yīng)收利息收入與實際利息收入的差異是否恰當(dāng)，評估利息收入的合理性，檢查是否存在高息資金拆借，確認(rèn)銀行存款余額是否存在，進一步分析拆出資金的安全性，利息收入是否已經(jīng)完整記錄；計算存放于非銀行金融機構(gòu)的存款占銀行存款的比例，分析這些資金的安全性。（三）取得并檢査銀行存款對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表。取得并檢査銀行存款余額對賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表是證實資產(chǎn)負債表中所列銀行存款是否存在的重要程序。具體測試程序通常包括：（1）取得并檢查銀行對賬單（2）取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表1)取得并檢查銀行對賬單：（1）取得被審計單位加蓋銀行印章的銀行對賬單，必要時，親自到銀行獲取對賬單，并對獲取過程保持控制，如果是使用網(wǎng)銀系統(tǒng)的客戶，應(yīng)觀察客戶人員登錄并操作網(wǎng)銀系統(tǒng)導(dǎo)出信息的過程，核對網(wǎng)銀界面的真實性，核對網(wǎng)銀中顯示或下載的信息與提供給注冊會計師的對賬單中信息的一致性；（2）將獲取的銀行對賬單余額與銀行日記賬余額進行核對，如存在差異，獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表；（3）將被審計單位資產(chǎn)負債表日的銀行對賬單與銀行詢證函回函核對，確認(rèn)是否一致。2)取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表：（1）檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中的加計數(shù)是否正確，調(diào)節(jié)后銀行存款日記賬余額與銀行對賬單余額是否一致；（2）檢查調(diào)節(jié)事項。對于企業(yè)已收付、銀行尚未入賬的事項，檢查相關(guān)收付款憑證，并取得期后銀行對賬單，確認(rèn)未達賬項是否存在，銀行是否已于期后入賬；對于銀行已收付、企業(yè)尚未入賬的事項，檢查期后企業(yè)入賬的收付款憑證，確認(rèn)未達賬項是否存在，必要時提請被審計單位調(diào)整；（3）關(guān)注長期未達賬項，查看是否存在挪用資金等事項（4）特別關(guān)注銀付企未付、企付銀未付中支付異常的領(lǐng)款事項，實例14-1多選題被審計單位2022年12月31日的銀行存款余額調(diào)節(jié)表包括一筆“企業(yè)已付、銀行未付”調(diào)節(jié)項，其內(nèi)容為以支票支付賒購材料款。下列審計程序中，能為該調(diào)節(jié)項提供審計證據(jù)的有()。A.檢查付款申請單是否經(jīng)適當(dāng)批準(zhǔn)B.就2022年12月31日相關(guān)供應(yīng)商的應(yīng)付賬款余額實施函證C.檢查支票開具日期D.檢查2023年1月的銀行對賬單分析：選項A，付款申請單即使被批準(zhǔn)，也并不能表明該款項已通過支票支付，因此無法提供審計證據(jù)，正確答案是選項BCD。（四）函證銀行存款余額銀行存款函證是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，需要以被審計單位名義向有關(guān)單位發(fā)函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。通過向往來銀行函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，還可了解企業(yè)賬面反映所欠銀行債務(wù)的情況，并有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未入賬的銀行借款和未披露的或有負債。除非有充分的證據(jù)表明某一銀行存款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大風(fēng)險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中說明理由。注冊會計師需要考慮是否對在本期內(nèi)注銷的賬戶的銀行進行函證，這通常是因為有可能存款賬戶已注銷但仍有銀行借款或其他負債存在。適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的銀行詢證函的格式之一。大家思考：第一欄，“銀行存款”，函證信中，賬戶余額欄該填寫對賬單余額還是銀行存款余額，還是調(diào)節(jié)表余額？注冊會計師可根據(jù)被審計單位的具體情況以及審計的需要，確定銀行詢證函所列第1-14項及附表中需要函證的項目。對于確定無需函證的項目或具體欄位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將該項目或具體欄位的表格用斜線劃掉。對于注冊會計師用斜線劃掉的項目或欄位，銀行業(yè)金融機構(gòu)無需核實相關(guān)信息且不需要反饋。第1-14項及附表中，如果被審計單位的文件記錄或管理層提供的信息中顯示其與銀行業(yè)金融機構(gòu)之間沒有此等交易或余額，但注冊會計師認(rèn)為需要就此獲得銀行業(yè)金融機構(gòu)確認(rèn)時，注冊會計師應(yīng)在每個對應(yīng)欄目內(nèi)填寫“無”，銀行業(yè)金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對填寫“無”的信息予以核實并反饋。如銀行業(yè)金融機構(gòu)發(fā)現(xiàn)被審計單位存在交易或余額，而相關(guān)項目被列示為“無”，應(yīng)明確回復(fù)不符并在回函“結(jié)論”處，向注冊會計師對不符項目涉及的內(nèi)容、金額等進行說明在實施銀行函證過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接發(fā)出銀行詢證函并直接從被詢證方獲取書面回函，并始終對銀行詢證函的全過程保持控制，包括：確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計詢證函、發(fā)出詢證函并予以跟進。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本詢證函(包括回函)中所列信息應(yīng)嚴(yán)格保密，僅用于注冊會計師審計目的。6.驗證銀行存款收支的截止日期驗證銀行存款收支的截止日期，并審查截止日期前后的銀行存款收支情況，被審計單位資產(chǎn)負債表上的銀行存款的數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)額為準(zhǔn)。因此，注冊會計師必須審查驗證被審計單位銀行存款收支的截止日期，以防止將屬于本期的銀行存款收支計入下期，或?qū)儆谙缕诘你y行存款收支計入本期，從而防止被審計單位高估或低估銀行存款的數(shù)額，以達到隱瞞某些事實真相的目的。（五）抽查大額銀行存款的收支注冊會計師應(yīng)抽查大額銀行存款收支的原始憑證內(nèi)容是否完整，有無授權(quán)批準(zhǔn)，記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g等項內(nèi)容。檢查是否存在非營業(yè)目的的大額貨幣資金轉(zhuǎn)移，并核對相關(guān)賬戶的進賬情況。如有與被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的收支事項，應(yīng)查明原因并進行相應(yīng)記錄。檢查銀行存款收支的截止測試，實質(zhì)是解決是否存在跨期業(yè)務(wù)的一個程序，能夠?qū)崿F(xiàn)完整性認(rèn)定目標(biāo)。截止測試的基本原則是根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)基本原始憑證判斷其會計期間，抽查資產(chǎn)負債表日前后若干天的銀行存款收支憑證并實施截止測試，關(guān)注業(yè)務(wù)內(nèi)容及對應(yīng)項目，如有跨期收支事項，應(yīng)考慮是否應(yīng)提出調(diào)整建議。（六）檢查銀行存款收支的正確截止實例14-2銀行存款收支截止測試實務(wù)案例ABC會計師事務(wù)所注冊會計師A負責(zé)審計甲公司2022年度財務(wù)報告，在銀行存款收支的截止測試中發(fā)現(xiàn)一筆銀行存款支付業(yè)務(wù)，支付日期是2023年1月6日，金額338000元，運費發(fā)票日期是2022年12月28日，甲公司根據(jù)付款單據(jù)計入2023年度銷售費用。經(jīng)進一步了解，運費對應(yīng)勞務(wù)實質(zhì)上在2022年12月31日前已經(jīng)完成。問題：該筆業(yè)務(wù)甲公司處理是否恰當(dāng)？說明理由。如不恰當(dāng)，該如何進行審計調(diào)整。分析：不恰當(dāng)，理由略。（1）2022年度財務(wù)報表審計調(diào)整：

借：銷售費用338000貸：銀行存款338000（2）2023年度審計調(diào)整：

借：年初未分配利潤338000貸：營業(yè)費用338000需要說明的是，以上調(diào)整分錄是注冊會計師提出的財務(wù)報表審計調(diào)整建議，企業(yè)還要根據(jù)有關(guān)會計差錯更正準(zhǔn)則的規(guī)定進行具體的賬務(wù)處理。（七）檢查定期存款或限定用途的存款對定期存款或限定用途的存款，應(yīng)查明情況，進行記錄。對被審計單位定期存款，注冊會計師可以考慮實施以下審計程序:(1)詢問管理層定期存款存在的商業(yè)理由并評估其合理性；(2)獲取定期存款明細表，檢查是否與賬面記錄金額一致，存款人是否為被審計單位，定期存款是否被質(zhì)押或限制使用；(3)在監(jiān)盤庫存現(xiàn)金的同時，監(jiān)盤定期存款憑據(jù)；(4)檢查未質(zhì)押定期存款的開戶證實書原件,以防止被審計單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押(或未提現(xiàn))前原件的復(fù)印件；畢馬威函證不徹底，被警示在2014年度財務(wù)報表審計中向廈門國際銀行函證了2014年末富貴鳥（香港）有限公司3個賬戶，余額合計64,938.60萬元的定期存款；2105年向該行泉州分行實施函證6個賬戶，余額合計30,000萬元的定期存款，向該行廈門分行函證3個賬戶，余額合計65,163.61萬元的定期存款但未函證上述定期存款是否被質(zhì)押、用于擔(dān)?；虼嬖谄渌褂孟拗魄闆r，也未在審計工作底稿中說明未函證的理由。（屬于違規(guī)擔(dān)保問題）2015年成功發(fā)行債券，如果獲悉違規(guī)擔(dān)保問題，無法發(fā)行。（八）關(guān)注客戶變現(xiàn)有限制的銀行存款關(guān)注是否有質(zhì)押、凍結(jié)等對變現(xiàn)有限制或存放在境外的款項。如果存在，是否已提請被審計單位作必要的調(diào)整和披露；對不符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物條件的銀行存款在審計工作底稿中予以列明，以考慮對現(xiàn)金流量表的影響。（九）關(guān)注客戶銀行存款的資金池業(yè)務(wù)如果被審計單位存在資金池業(yè)務(wù)，注冊會計師需要了解和評估被審計單位加入資金池業(yè)務(wù)的合法合規(guī)性、資金池資金在各企業(yè)之間和集團層面的集中方式、是否采取了適當(dāng)措施保證資金安全等。特別注意：（1）各方是否存在資金緊張或長期占用被審計單位資金的情況，是否存在被審計單位資金可能被占用無法按期歸還的情形，是否需要計提壞賬準(zhǔn)備；（2）是否存在被審計單位為應(yīng)付注冊會計師的函證程序而突擊劃轉(zhuǎn)資金的情況；（3）考慮是否存在控股股東或?qū)嶋H控制人通過資金池業(yè)務(wù)套取資金，配合被審計單位虛構(gòu)銷售交易的可能性。例14-3上市公司資金池業(yè)務(wù)案例康得新公司是一家經(jīng)營事高分子復(fù)合材料等產(chǎn)品的企業(yè)（簡稱康得新），2010年7月在深市中小板上市（002450）。2018年度報表中反映的“貨幣資金”余額為153.16億元，2019年1月15日到期需要公司償還的債券本息10.41億元卻違約，無力償還，原因何在？2019年7月在證監(jiān)會下發(fā)的《事先告知書》認(rèn)定的諸多違法事實中找到了了原因。2014年康得集團與北京某銀行西單支行（以下簡稱北京×銀行）簽訂了《現(xiàn)金管理服務(wù)協(xié)議》，對康得集團控制的下屬公司在北京×銀行開立的銀行賬戶進行統(tǒng)一管理，將協(xié)議下子公司賬戶資金實時歸集到康得集團北京銀行西單支行3258賬戶，如需付款再從母賬戶下?lián)?。各子賬戶實際余額為0，北京銀行都確認(rèn)了相關(guān)賬戶余額（如2017年貨幣資金是185.04億元），而2018年報審計時，在審計結(jié)束之后的2019年4月29日收到銀行的回函，回函顯示：“銀行存款該賬戶余額為0元，該賬戶在我行有聯(lián)動賬戶業(yè)務(wù)，銀行歸集金額為12209443476.52元”。（十）確定銀行存款的反映和披露是否恰特別需要注意：(1)關(guān)注被審計單位是否在財務(wù)報表附注中對定期存款及其受限情況（如有）給予充分披露；(2)檢查外幣銀行存款的折算是否符合有關(guān)規(guī)定，折算是否準(zhǔn)確；(3)對變現(xiàn)有限制或存放在境外是否作了正確調(diào)整和反映(4)關(guān)注被審計單位是否將資金池資金按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求在財務(wù)報表中予以恰當(dāng)列報，是否在財務(wù)報表附注中對資金池業(yè)務(wù)及其相關(guān)余額、由此產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易（如有）進行充分披露。實例14-2單選題1.下列審計程序中，通常不能夠為定期存款的存在性認(rèn)定提供可靠審計證據(jù)的是（

）A.函證定期存款的相關(guān)信息B.對于未質(zhì)押的定期存款，檢查開戶證實書原件C.對于未質(zhì)押的定期存款，檢查定期存單復(fù)印件D.對于資產(chǎn)負債表日后已到期的定期存單核對兌付憑證分析：選項A，函證的證據(jù)可靠性較高，選項B、D均屬于獨立來源的證據(jù)，可靠性較高，選項C屬于復(fù)印件，注冊會計師還需要和質(zhì)押合同核對，答案選項是C。第四節(jié)

其他貨幣資金的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)二、其他貨幣資金的實質(zhì)性程序一、審計目標(biāo)其他貨幣資金的審計目標(biāo)主要包括：1.確定被審計單位資產(chǎn)負債表中的其他貨幣資金在資產(chǎn)負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。2.確定被審計單位在特定期間內(nèi)發(fā)生的其他貨幣資金收支業(yè)務(wù)是否均已記錄完畢，有無遺漏。3.確定其他貨幣資金的余額是否正確。4.確定其他貨幣資金在財務(wù)報表上的披露是否恰當(dāng)。二、其他貨幣資金的實質(zhì)性程序1.核對外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等各明細賬期末合計數(shù)與總賬數(shù)是否相符。2.獲取所有其他貨幣資金明細的對賬單，與賬面記錄核對，如果存在差異應(yīng)查明原因，必要時應(yīng)提出調(diào)整建議。(1)對于保證金賬戶，應(yīng)將取得對賬單與相應(yīng)的交易進行核對。檢查保證金與相關(guān)債務(wù)的比例和合同約定是否一致。特別關(guān)注是否存在有保證金發(fā)生，而被審計單位賬面無對應(yīng)的保證事項涉及的交易的情形。(2)若信用卡