注冊會計師（綜合階段）考試題庫含答案2025甲公司是一家在上海證券交易所上市的制造業(yè)企業(yè)（股票代碼600XXX），主要從事智能家電研發(fā)、生產(chǎn)與銷售，2023年營業(yè)收入120億元，凈利潤8.5億元。2024年1月，甲公司擬收購?fù)袠I(yè)競爭對手乙公司80%股權(quán)（乙公司為非上市公司，主要業(yè)務(wù)為智能小家電研發(fā)，2023年經(jīng)審計營業(yè)收入25億元，凈利潤2.1億元），并聘請ABC會計師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）為其提供審計、稅務(wù)及并購財務(wù)顧問服務(wù)。事務(wù)所委派注冊會計師張敏擔(dān)任項目合伙人，項目組于2024年3月進(jìn)駐甲公司開展盡職調(diào)查與審計工作。以下是項目組在工作中發(fā)現(xiàn)的部分事項：事項1：收入確認(rèn)爭議甲公司與客戶簽訂的《智能空調(diào)銷售合同》約定：客戶需在合同簽訂后5個工作日內(nèi)支付30%預(yù)付款；甲公司于收到預(yù)付款后45日內(nèi)完成生產(chǎn)并發(fā)貨，客戶收到貨物后10日內(nèi)完成驗收；驗收合格后30日內(nèi)支付剩余70%貨款。2023年12月28日，甲公司向客戶丙公司發(fā)送一批智能空調(diào)（不含稅售價5000萬元），丙公司于12月30日簽收貨物，但因年底倉庫人員短缺，驗收報告于2024年1月15日出具（顯示驗收合格）。甲公司在2023年12月將該筆5000萬元收入確認(rèn)，并結(jié)轉(zhuǎn)成本3200萬元。事項2：關(guān)聯(lián)方交易異常甲公司2023年向關(guān)聯(lián)方丁公司（甲公司實際控制人配偶持股90%的企業(yè)）采購電子元件，交易金額1.2億元，占全年采購總額的18%。采購合同約定價格為“市場公允價格的90%”，但項目組獲取的外部市場數(shù)據(jù)顯示，同期同類電子元件的市場均價為12元/件，而甲公司向丁公司采購價格為10元/件（經(jīng)測算，丁公司該元件單位成本為9.5元/件）。甲公司財務(wù)總監(jiān)解釋稱：“丁公司處于產(chǎn)能爬坡期，為支持其發(fā)展給予價格優(yōu)惠，符合商業(yè)邏輯?！笔马?：研發(fā)費用加計扣除甲公司2023年投入研發(fā)費用1.8億元，其中：直接材料費用5000萬元（含研發(fā)失敗的試制品材料200萬元）、研發(fā)人員工資及社保6000萬元（含外聘研發(fā)顧問勞務(wù)費800萬元）、用于研發(fā)的設(shè)備折舊3000萬元（該設(shè)備同時用于日常生產(chǎn)，按工時比例分?jǐn)?，研發(fā)使用工時占比60%）、委托外部機構(gòu)研發(fā)費用4000萬元（與某高校簽訂協(xié)議，約定研發(fā)成果歸甲公司所有）。甲公司在計算2023年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，按1.8億元×100%加計扣除。事項4：乙公司或有負(fù)債盡職調(diào)查發(fā)現(xiàn)，乙公司2022年為其供應(yīng)商戊公司提供1億元銀行借款擔(dān)保（擔(dān)保期限至2024年6月30日）。2023年12月，戊公司因經(jīng)營不善進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，預(yù)計清償率僅30%。乙公司未在2023年財務(wù)報表中確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，理由是“擔(dān)保協(xié)議約定戊公司需先以自身資產(chǎn)清償，目前破產(chǎn)清算尚未完結(jié)，無法可靠計量損失金額”。事項5：股份支付計劃甲公司為激勵核心技術(shù)人員，于2024年2月1日制定限制性股票計劃：向30名核心員工授予500萬股限制性股票（每股面值1元），授予價格為5元/股（授予日甲公司股票收盤價為15元/股）。協(xié)議約定：員工需在甲公司服務(wù)滿3年，且2024-2026年三年累計凈利潤增長率不低于30%（2023年凈利潤為基準(zhǔn)）；若未滿足服務(wù)期或業(yè)績條件，甲公司將按授予價格回購股票。甲公司在授予日未進(jìn)行會計處理，理由是“股份支付計劃尚未開始行權(quán)，相關(guān)成本費用未實際發(fā)生”。要求：針對上述事項1至事項5，分別回答以下問題（答案需引用相關(guān)準(zhǔn)則或法規(guī)條款）：1.分析甲公司對事項1的收入確認(rèn)是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，說明理由及調(diào)整建議。2.判斷事項2中關(guān)聯(lián)方交易是否可能導(dǎo)致甲公司2023年財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險，指出注冊會計師應(yīng)實施的主要審計程序。3.計算甲公司2023年研發(fā)費用加計扣除的正確金額，并說明稅法依據(jù)。4.分析乙公司對事項4的會計處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，說明理由及正確會計處理。5.分析甲公司對事項5的會計處理是否正確，說明理由及正確會計處理（需計算2024年應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額）。答案及解析：1.事項1收入確認(rèn)分析根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2017）第四條，收入確認(rèn)需滿足“客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)”的條件。控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷需考慮客戶是否已擁有主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益的能力。甲公司與客戶丙公司的合同中，驗收是重要條款。雖然貨物于2023年12月30日簽收，但驗收報告于2024年1月15日出具（客戶完成驗收），此時客戶才最終確認(rèn)商品符合合同要求，控制權(quán)方轉(zhuǎn)移給客戶。因此，甲公司在2023年12月確認(rèn)收入不符合準(zhǔn)則規(guī)定，屬于提前確認(rèn)收入。調(diào)整建議：沖回2023年確認(rèn)的5000萬元收入及對應(yīng)成本3200萬元，將收入確認(rèn)時點調(diào)整至2024年1月（驗收報告出具日）。同時，需調(diào)整2023年資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”項目（已發(fā)貨未驗收部分），金額為5000萬元×（1+13%）-已收預(yù)付款（假設(shè)預(yù)付款為5000×30%=1500萬元），即5650-1500=4150萬元。2.事項2關(guān)聯(lián)方交易審計分析關(guān)聯(lián)方交易可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險：（1）交易價格不公允：市場均價12元/件，甲公司采購價10元/件（丁公司成本9.5元/件），表面看丁公司仍有微利（0.5元/件），但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》，關(guān)聯(lián)方交易需按公允價值計量，若價格顯著偏離市場，可能存在通過關(guān)聯(lián)方輸送利益（如甲公司向丁公司轉(zhuǎn)移利潤）或虛減成本以虛增利潤的風(fēng)險。（2）交易規(guī)模重大：占采購總額18%，超過10%的重要性水平（假設(shè)項目組確定的財務(wù)報表整體重要性為8000萬元），可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。注冊會計師應(yīng)實施的主要審計程序：①獲取丁公司的成本數(shù)據(jù)（如原材料采購發(fā)票、人工費用單據(jù)），驗證其單位成本9.5元/件的真實性；②向獨立第三方（如其他供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會）函證同類電子元件的市場價格，確認(rèn)12元/件的市場均價是否準(zhǔn)確；③檢查甲公司與丁公司的采購合同，分析“市場公允價格的90%”條款的具體定義（如是否以當(dāng)月均價、季度均價為基準(zhǔn)），評估定價政策的合理性；④實施實質(zhì)性分析程序，比較甲公司向丁公司采購的毛利率與向非關(guān)聯(lián)方采購的毛利率，識別異常波動；⑤檢查甲公司關(guān)聯(lián)方披露是否完整，包括丁公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系、交易金額及定價政策是否在財務(wù)報表附注中充分披露。3.事項3研發(fā)費用加計扣除計算根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（2023年第7號）及《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》：（1）直接材料費用：研發(fā)失敗的試制品材料200萬元可加計扣除（失敗研發(fā)活動的支出仍符合加計扣除條件），因此5000萬元全額計入。（2）研發(fā)人員工資及社保：外聘研發(fā)顧問勞務(wù)費800萬元屬于“直接從事研發(fā)活動人員的勞務(wù)費用”，可加計扣除（需取得合規(guī)發(fā)票并簽訂勞務(wù)合同），因此6000萬元全額計入。（3）設(shè)備折舊：用于研發(fā)和生產(chǎn)的共用設(shè)備，需按實際工時比例分?jǐn)偂＜坠狙邪l(fā)使用工時占比60%，因此可加計扣除的折舊為3000×60%=1800萬元。（4）委托外部機構(gòu)研發(fā)費用：委托境內(nèi)機構(gòu)研發(fā)，按實際發(fā)生額的80%加計扣除（4000×80%=3200萬元）。綜上，可加計扣除的研發(fā)費用總額=5000+6000+1800+3200=16000萬元。甲公司原計算的1.8億元加計扣除錯誤，正確金額為1.6億元。4.事項4或有負(fù)債會計處理分析根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》第四條，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。乙公司為戊公司提供的擔(dān)保屬于現(xiàn)時義務(wù)（擔(dān)保協(xié)議已生效）。戊公司進(jìn)入破產(chǎn)清算且清償率僅30%，意味著乙公司很可能需承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任（“很可能”指發(fā)生概率超過50%但小于或等于95%）。雖然破產(chǎn)清算未完結(jié)，但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》第十三條，所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)按中間值確定；或有事項涉及單個項目的，按最可能發(fā)生金額確定。戊公司借款1億元，預(yù)計清償率30%，則乙公司最可能承擔(dān)的損失為1億×（1-30%）=7000萬元（假設(shè)銀行將優(yōu)先向戊公司追償，剩余70%由乙公司承擔(dān)）。因此，乙公司未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債不符合準(zhǔn)則規(guī)定。正確會計處理為：在2023年財務(wù)報表中確認(rèn)預(yù)計負(fù)債7000萬元，同時確認(rèn)“營業(yè)外支出——擔(dān)保損失”7000萬元，并在附注中披露該或有事項的性質(zhì)、金額及不確定性。5.事項5股份支付會計處理分析根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第五條，授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。對于存在等待期的股份支付，應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照授予日權(quán)益工具的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。甲公司的限制性股票計劃存在3年服務(wù)期和業(yè)績條件（等待期），因此屬于有等待期的股份支付。授予日（2024年2月1日）需確定權(quán)益工具的公允價值（授予日股票收盤價15元/股與授予價格5元/股的差額，即10元/股為每股公允價值）。2024年應(yīng)確認(rèn)的成本費用=（500萬股×10元/股）×1/3≈1666.67萬元（假設(shè)服務(wù)期內(nèi)各年均勻確認(rèn)，且預(yù)計業(yè)績條件能夠滿足）。甲公司在授予日未進(jìn)行會計處理錯誤，正確處理為：授予日：借：銀行存款2500萬元（500萬×5元）貸：股本500萬元（500萬×1元）資本公積——股本溢價2000萬元等待期內(nèi)（2024年）：借：管理費用1666.67萬元貸：資本公積——其他資本公積1666.67萬元乙公司是一家專注于新能源電池研發(fā)與生產(chǎn)的高新技術(shù)企業(yè)，2023年12月31日未經(jīng)審計的資產(chǎn)總額為80億元，負(fù)債總額為50億元（其中有息負(fù)債35億元），所有者權(quán)益30億元。2024年6月，乙公司計劃在科創(chuàng)板IPO，聘請XYZ證券公司作為保薦機構(gòu)，要求其對公司財務(wù)狀況、內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)合規(guī)性進(jìn)行全面核查。以下是核查過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵問題：問題1：資金占用乙公司實際控制人張某通過其控制的丙公司（非關(guān)聯(lián)方披露）于2023年12月1日向乙公司借款2億元，約定年利率5%（同期銀行貸款利率4.35%），借款期限1年。乙公司將該筆借款計入“其他應(yīng)收款——丙公司”，未在2023年財務(wù)報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及資金占用情況。經(jīng)核查，丙公司由張某的配偶擔(dān)任法定代表人，張某間接持股65%。問題2：存貨跌價準(zhǔn)備乙公司2023年末存貨余額12億元，其中：原材料（鋰電正極材料）5億元（市場價格較采購時下跌20%）、在產(chǎn)品3億元（完工程度60%，預(yù)計完工后總成本4.5億元，預(yù)計售價4億元）、產(chǎn)成品4億元（庫存周期超過12個月，同型號產(chǎn)品市場售價已降至3.5億元）。乙公司僅對產(chǎn)成品計提跌價準(zhǔn)備5000萬元，理由是“原材料價格波動屬短期現(xiàn)象，在產(chǎn)品尚未完工無法判斷可變現(xiàn)凈值”。問題3：員工持股平臺乙公司2022年設(shè)立員工持股平臺丁合伙企業(yè)（有限合伙），用于激勵核心員工。丁企業(yè)由乙公司總經(jīng)理李某（普通合伙人）及50名核心員工（有限合伙人）組成，李某出資10萬元，員工合計出資4990萬元（占比99.8%）。2022年6月，丁企業(yè)以10元/股的價格認(rèn)購乙公司新增股份500萬股（乙公司當(dāng)時每股凈資產(chǎn)8元，外部投資者同期增資價格為15元/股）。乙公司將該交易作為權(quán)益性交易處理，未確認(rèn)股份支付費用。問題4：環(huán)保合規(guī)性乙公司2023年因生產(chǎn)過程中排放含鎳廢水超過《電池工業(yè)污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB30484-2013）限值，被當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境局處以120萬元罰款，并要求在2024年3月底前完成整改。截至2024年6月核查時，乙公司尚未取得整改驗收合格證明，僅提供了自行監(jiān)測的達(dá)標(biāo)報告。要求：針對上述問題1至問題4，分別回答以下問題（答案需結(jié)合IPO審核要求及相關(guān)法規(guī)）：1.分析乙公司對問題1的信息披露是否符合《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第41號——科創(chuàng)板公司招股說明書》的要求，說明對IPO的影響及整改建議。2.計算乙公司2023年末應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額，說明依據(jù)的會計準(zhǔn)則及IPO審核中對存貨跌價的關(guān)注要點。3.分析乙公司對問題3的會計處理是否正確，說明理由及對IPO凈利潤的影響（需計算股份支付費用）。4.分析問題4對乙公司IPO的影響，說明整改要求及需提供的證明文件。答案及解析：1.問題1信息披露分析根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第41號——科創(chuàng)板公司招股說明書》第三十四條，發(fā)行人應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易，包括關(guān)聯(lián)方的基本情況、關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容、金額、定價政策及對發(fā)行人財務(wù)狀況的影響。丙公司由乙公司實際控制人配偶擔(dān)任法定代表人且張某間接持股65%，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》，丙公司屬于乙公司的關(guān)聯(lián)方（實際控制人密切家庭成員控制的企業(yè)）。乙公司未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及2億元資金占用，違反信息披露要求。對IPO的影響：資金占用可能被認(rèn)定為“控股股東、實際控制人及其關(guān)聯(lián)方占用公司資金”，觸及《科創(chuàng)板首次公開發(fā)行股票注冊管理辦法（試行）》第十二條“發(fā)行人不存在主要資產(chǎn)、核心技術(shù)、商標(biāo)等的重大權(quán)屬糾紛，不存在重大償債風(fēng)險，不存在重大擔(dān)保、訴訟、仲裁等或有事項，不存在經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)或者將要發(fā)生重大變化等對持續(xù)經(jīng)營有重大不利影響的事項”的規(guī)定，可能導(dǎo)致IPO被否或暫緩審議。整改建議：①立即收回2億元借款及利息（2億×5%×1年=1000萬元）；②在招股說明書中補充披露丙公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系、資金占用的原因、金額、利率及整改情況；③實際控制人出具承諾函，承諾未來不再發(fā)生類似資金占用行為，并制定《關(guān)聯(lián)交易管理制度》，明確關(guān)聯(lián)交易的審議程序及披露要求。2.問題2存貨跌價準(zhǔn)備計算根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。可變現(xiàn)凈值的確定：-原材料：用于生產(chǎn)而持有的，若產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，則原材料不計提跌價；若產(chǎn)品發(fā)生減值，原材料可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-估計銷售費用及相關(guān)稅費。-在產(chǎn)品：可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計售價-至完工估計將要發(fā)生的成本-估計銷售費用及相關(guān)稅費。-產(chǎn)成品：可變現(xiàn)凈值=估計售價-估計銷售費用及相關(guān)稅費。具體計算：（1）原材料（5億元）：假設(shè)用于生產(chǎn)的產(chǎn)成品預(yù)計售價4億元（在產(chǎn)品部分的預(yù)計售價），產(chǎn)成品總成本=原材料成本+在產(chǎn)品完工成本（假設(shè)在產(chǎn)品完工還需投入1.5億元），則產(chǎn)成品總成本=5億（原材料）+1.5億=6.5億，產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值4億＜6.5億，因此原材料需計提跌價。原材料可變現(xiàn)凈值=4億（產(chǎn)成品售價）-1.5億（完工成本）=2.5億，原材料成本5億，應(yīng)計提跌價=5億-2.5億=2.5億。（2）在產(chǎn)品（3億元）：完工后總成本4.5億，預(yù)計售價4億，可變現(xiàn)凈值=4億-0（已完工）=4億＜4.5億，應(yīng)計提跌價=4.5億-4億=0.5億（在產(chǎn)品成本3億，對應(yīng)跌價0.5億）。（3）產(chǎn)成品（4億元）：市場售價3.5億，應(yīng)計提跌價=4億-3.5億=0.5億（乙公司已計提0.5億，無需額外計提）。綜上，應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備總額=2.5億（原材料）+0.5億（在產(chǎn)品）+0（產(chǎn)成品）=3億。乙公司僅計提0.5億，少計提2.5億。IPO審核關(guān)注要點：①存貨跌價準(zhǔn)備計提是否充分，是否存在通過少計提跌價準(zhǔn)備虛增利潤的情形；②存貨分類是否準(zhǔn)確（如原材料與在產(chǎn)品的區(qū)分）；③可變現(xiàn)凈值的計算依據(jù)是否合理（如市場價格的獲取來源、銷售費用的估計）；④存貨跌價準(zhǔn)備計提政策是否一貫，與同行業(yè)上市公司是否存在重大差異。3.問題3股份支付會計處理分析根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》及《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，企業(yè)通過員工持股平臺實施股權(quán)激勵的，若激勵對象通過持股平臺間接持有公司股份，且股份支付的對價與公允價值存在差異，應(yīng)作為股份支付處理。乙公司員工持股平臺丁企業(yè)的增資價格（10元/股）低于外部投資者同期增資價格（15元/股），差額5元/股屬于股份支付的公允價值。根據(jù)《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答（2020年6月修訂）》問題26，員工持股平臺增資價格明顯低于外部投資者價格的，應(yīng)考慮是否構(gòu)成股份支付。股份支付費用=（15元/股-10元/股）×500萬股=2500萬元。該費用應(yīng)在等待期內(nèi)攤銷（假設(shè)等待期為取得股份至IPO