拆遷補償費的會計和稅務(wù)處理財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知財企〔2005〕123號國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu),各中央管理企業(yè),各省、自治區(qū)、直轄市、方案單列市財政廳(局),新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局:據(jù)一些地方和企業(yè)反映,企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應補償款,其有關(guān)財務(wù)處理規(guī)定不明確,不便執(zhí)行。為此,現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款的財務(wù)處理問題通知如下:一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款,作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息,一并轉(zhuǎn)增專項應付款。二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用,區(qū)分以下財政部文件情況進行處理:(一)因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn),作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算,其凈損失核銷專項應付款;(二)機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用,直接核銷專項應付款;(三)企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán),直接核銷專項應付款;(四)用于安置職工的費用支出,直接核銷專項應付款。三、企業(yè)搬遷結(jié)束后,專項應付款如有余額,作調(diào)增資本公積金處理,由此增加的資本公積金由全體股東共享;專項應付款如有缺乏,應計入當期損益。企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當期損益的金額應當單獨披露。四、本通知自下發(fā)之日起施行。中華人民共和國財政部二○○五年八月十五日

關(guān)于財企[2005]123號文件執(zhí)行中若干問題的指導意見

近年來，收到動拆遷補償?shù)臅嬏幚硎俏覀冊趯徲嬛薪?jīng)常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財政部門發(fā)布的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實務(wù)中做法不一致的問題相當普遍（例如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購建的資產(chǎn)的入賬價值，還有些地方則作為一次性的收益）。財政部于2005年8月15日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），首次在財政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補償款時應進行何種會計處理的問題。該文件主要內(nèi)容如下：1．

企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項應付款。2．企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，應當核銷該專項應付款。其中：（1）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應付款；（2）以下各項直接核銷專項應付款：

機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費用）；

企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)；

用于安置職工的費用支出。3．企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應付款如有余額（指貸方余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應付款如有缺乏（指借方余額），應計入當期損益。4．企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當期損益的金額應當單獨披露。財企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計標準中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計處理規(guī)定是一致的，即收到時先計入專項應付款，發(fā)生的相關(guān)費用和損失在其中核銷，工程完成后將剩余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資本公積—撥款轉(zhuǎn)入〞科目，可用于轉(zhuǎn)增資本或者彌補虧損。在該文件的具體執(zhí)行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進行討論。</P<p>一、

關(guān)于財企[2005]123號文件的適用條件問題1．可適用本文件的動拆遷工程的范圍

根據(jù)財企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件只標準從政府收到的搬遷補償款的財務(wù)處理。既然搬遷補償款是從政府收到的，那么相應的動拆遷工程也必然是由政府主導的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導性所派生出來的另一項特征是非自愿性（或者說非主動性），即不是企業(yè)主動搬遷，而是根據(jù)政府的指令被動搬遷。由政府下達的搬遷通知是說明“政府主導性〞和“非主動性〞的重要證據(jù)。

另外，此類搬遷在多數(shù)情況下是為了實施城市總體規(guī)劃、水庫庫區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施（如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設(shè)施）而實施的，也就是建設(shè)工程在多數(shù)情況下帶有公益性質(zhì)。但建設(shè)工程的公益性本身并不構(gòu)成適用財企[2005]123號文件的必要條件。例如：政府為了調(diào)整城市布局，將原位于市中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，在原址興建高級住宅區(qū)。此類建設(shè)工程當然并非公益性工程，但它是在政府主導下，并非企業(yè)主動進行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業(yè)從政府收到的補償款項也同樣適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。

在實務(wù)中，此類動拆遷可能是由政府直接出面實施的，也可能通過“市場化操作〞由政府委托專業(yè)的動拆遷公司或者政府辦的“開發(fā)公司〞等機構(gòu)具體組織實施，或者通過企業(yè)所在的上級控股公司實施。這時除了考慮前述的“政府主導性〞和“非主動性〞兩項根本特征以外，還要結(jié)合補償款項的來源判斷能否適用財企[2005]123號文件。關(guān)于對補償款項來源的分析，詳見下文“2.補償款項的來源〞。

企業(yè)通過與房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂協(xié)議，將其原先的用地轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司進行房產(chǎn)開發(fā)，不屬于財企[2005]123號文件標準的范圍，而應當按照常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進行處理。有時在此類業(yè)務(wù)中還會出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲藏中心，再由土地儲藏中心轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開發(fā)公司。這種安排中雖然有土地儲藏中心作為中間人，但只是為了滿足相關(guān)政府部門對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序要求，土地儲藏中心往往是“平進平出〞，并不賺取差價，即土地儲藏中心按照企業(yè)與房地產(chǎn)公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補償款向企業(yè)支付補償，同時向房地產(chǎn)公司收取轉(zhuǎn)讓金，本身并不從該交易中謀取經(jīng)濟利益，也就不影響交易的實質(zhì)。更重要的是該交易并非由政府主導。因此，此類情況下的搬遷及其補償款的處理不適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。2．補償款項的來源

根據(jù)財企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件所涉及的補償款是指由政府撥給的搬遷補償款。在實務(wù)操作中，此類款項的收取可能有以下幾種途徑，應當分別情況處理：（1）

直接從政府取得補償金，也就是付款人為政府財政專戶。這是最簡單的情形，多見于由政府直接實施搬遷的情形?？铐椫苯觼碓从谡旧砭褪窃擁梽硬疬w系政府主導的一項重要證據(jù)。在此類情況下，審計時應取得政府的搬遷通知、確定搬遷補償款項金額的政府批文和銀行進賬單等證據(jù)，將實際收取的補償款金額與政府批文核對一致，同時核實銀行進賬單上載明的付款人是否為財政專戶。（2）從動拆遷的具體實施者，例如專業(yè)動拆遷公司、政府辦的“開發(fā)公司〞或者被搬遷企業(yè)所在的企業(yè)集團（控股公司）獲取補償金。我們認為，在同時滿足以下2項條件的情況下，可以將所收到的搬遷補償款項視同為政府撥款：

①

補償款項的金額最終由政府確定并以批文形式明確，實際收到的補償款項金額與政府批文一致。政府可以委托專業(yè)的評估機構(gòu)和其他中介機構(gòu)對被拆遷的房屋、收回的土地使用權(quán)以及被搬遷企業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增量費用和損失進行評估，在此基礎(chǔ)上確定需支付的補償款項金額，但補償款項金額的最終決定權(quán)應當在政府手中，最終以批文的形式加以明確。

在實務(wù)操作中可能會出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動拆遷的具體實施者談判確定補償金額的情況，這種情況的出現(xiàn)可能是由于政府撥給動拆遷的具體實施者一筆總的款項，但不確定其中每一戶被搬遷企業(yè)和居民動遷戶應獲得的補償份額。同時，動拆遷的具體實施者通過與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡量壓低補償金額，實際支付的補償金額與其從政府收到的款項之間的差額就形成了動拆遷的具體實施者的利潤。這種情況下被搬遷企業(yè)收到的補償款不能視為政府撥款，不適用財企[2005]123號文件的規(guī)定。

②

補償款項最終來源于政府財政專戶，動拆遷的具體實施者在這一過程中只是起到代收代付的作用，即把政府撥給的款項原封不動地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補償款的收付過程謀取其自身的經(jīng)濟利益和其他利益。為此，審計中需要實施以下程序：

如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補償金額及其支付方式的政府批文（政府應在該批文上明確各家被搬遷企業(yè)分別應獲取的補償款金額），則應向動拆遷的具體實施者索取該批文（可以要求提供復印件并加蓋動拆遷具體實施者的公章以確認其與原件一致）或者函證該批文的主要內(nèi)容，將該批文中的各項規(guī)定與目前實際收到的補償款項金額、支付方等核對一致。凡不能提供相關(guān)政府批文或者函證確認其各項主要條款內(nèi)容的，則不能認定為政府撥款。

向動拆遷的具體實施者了解其所支付的搬遷補償款項的來源是否為財政資金?？梢砸髣硬疬w的具體實施者提供收到政府撥款的銀行進賬單復印件，核實其付款人是否為財政專戶。

實務(wù)中會出現(xiàn)這樣的情況：補償款的付款人是政府辦的“開發(fā)公司〞，但政府實際并未向開發(fā)公司撥入該筆補償款項，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支。這種情況違反了財政收支“收支兩條線〞管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的；同時也因為其直接來源不是財政，不能認定為政府撥款。

不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補償款項不屬于財企[2005]123號文件的標準范圍，對其處理尚無明文規(guī)定。對此我們認為：此類款項應當視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和相關(guān)固定資產(chǎn)所收到的款項，應當在扣除所清理或報廢的資產(chǎn)的賬面價值以及其他因搬遷直接導致的費用后，將余額計入損益處理；但如果確有證據(jù)說明所收到的搬遷補償款顯著高于所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值以及其他因搬遷直接導致的費用之和，則所清理或報廢的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額可以計入損益；同時應將超出局部視同非政府機構(gòu)所給予的、與重新購建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈，計入資本公積。二、

搬遷補償款項會計處理中的一些特殊問題

1．可從搬遷補償款項中核銷的費用和損失的范圍財企[2005]123號文件對于可從搬遷補償款項中核銷的費用開支的范圍采取列舉的方式。根據(jù)該文件的規(guī)定，可從搬遷補償款中核銷的費用開支主要包括兩種類型：</P<p>（1）

間接核銷，指因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)的清理損失。這些資產(chǎn)應當首先按照常規(guī)的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理，對于清理結(jié)束后的凈損益不是計入營業(yè)外收支，而是從專項應付款中核銷。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流量表的間接法局部時，這局部固定資產(chǎn)清理損益不包含于“固定資產(chǎn)報廢損失〞和“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失〞兩個工程內(nèi)。（2）直接核銷，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權(quán)的原賬面價值，二是因與搬遷直接相關(guān)的一些費用性支出，例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試支出，以及安置職工的支出等。對于所滅失的土地使用權(quán)，視同國家提前收回，故其攤余價值應當作為損失，從專項應付款中核銷。對于可搬遷設(shè)備的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試支出，從理論上說應當將這些固定資產(chǎn)的原賬面價值中所包含的前一次安裝、運輸、調(diào)試支出及其所對應的累計折舊分別從原值和累計折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計提折舊。但因為這種操作比較復雜，實際上多數(shù)采用簡化的處理方法。

如果除了財企[2005]123號文件中所列舉的損失和費用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與搬遷相關(guān)的費用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費用和損失應如何處理？對此，我們的觀點是：財企[2005]123號文件中未列舉的費用和損失，只要是有確鑿證據(jù)說明確實與當前的搬遷活動直接相關(guān)，如果不進行當前的搬遷活動就不會發(fā)生的費用和損失，也應該可以直接核銷專項應付款。2．搬遷已經(jīng)開始但尚未收到搬遷補償款項時的處理

有時政府的搬遷補償款到位比較晚，在實際到位時企業(yè)已經(jīng)開始實施搬遷，并已發(fā)生了可以從專項應付款中核銷的損失和費用。對此問題的處理，我們的意見是：（1）

在收到政府關(guān)于確定搬遷補償款金額的批文之前，因為能否收到補償，以及補償?shù)慕痤~都不能確定，因此不能將已發(fā)生的費用和損失在“其他應收款〞科目中掛賬，而應當直接計入發(fā)生當期的損益。（2）

在政府關(guān)于搬遷補償款金額的批文（應以書面文件為證）收到后、搬遷補償款實際收到之前發(fā)生的與本次搬遷直接相關(guān)的費用和損失，如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進度和方式的規(guī)定，因而可以合理預期將會按照該批文的規(guī)定收到搬遷補償款的，則可以在“其他應收款〞科目中暫掛（但掛賬金額不應超出可收到的補償款金額），待收到補償款后與“專項應付款〞對沖。如果雖然政府批文明確了應收取的搬遷補償款金額，但未明確支付期限、進度和方式，則應當結(jié)合過去的經(jīng)驗合理估計將來收到的可能性，如果根本確定可收到補償款項，且補償款項足以彌補這些已發(fā)生的費用和損失的，也可以將這些已發(fā)生的費用和損失暫掛處理，但應考慮是否有必要對這些掛賬的費用計提壞賬準備。（3）為穩(wěn)健起見，在任何情況下均不應將尚未收到的搬遷補償款預計入賬。

前述（2）關(guān)于在一定程度上允許費用和損失掛賬的處理方法，不應追溯到收到批文前已發(fā)生的費用和損失，也就是說不能將收到批文前已發(fā)生的費用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計入其他應收款。這是因為：對于補償款項能否收到，以及補償款金額的估計，都應當基于資產(chǎn)負債表日所能獲得的信息。對于資產(chǎn)負債表日前發(fā)生費用和損失，期后獲得批文的情形，由于當初費用和損失發(fā)生時尚無法估計收到補償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實對原先已作賬務(wù)處理的費用和損失進行追溯調(diào)整。3．收到搬遷補償款項在現(xiàn)金流量表上的列示

從理論上說，搬遷補償款可以分為兩局部：一是對舊資產(chǎn)清理和報廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項費用和損失的補償，二是因新資產(chǎn)的購建本錢高于原資產(chǎn)，而對所增加的本錢給予的補助。在現(xiàn)金流量表上，前者屬于投資活動性質(zhì)，而后者屬于籌資活動性質(zhì)，因此理論上應當分解為“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金〞和“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金〞兩個工程反映。但是，由于補償款收到時整個搬遷過程尚未結(jié)束，難以對搬遷補償款在投資和籌資活動之間按照可靠的標準進行估計和劃分，因此通常采用簡化處理方法，即全部作為“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金〞處理。4．新舊規(guī)定的銜接處理

財企[2005]123號文件明確自下發(fā)之日（2005年8月15日）起施行。對于該文件有無追溯既往的效力這一問題，文件并未作出規(guī)定。對此我們的理解是：財企[2005]123號文件不適用于2005年8月15日之前已收到補償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方面均已處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因為：從財政部發(fā)布的有關(guān)企業(yè)財務(wù)、會計處理的文件的慣例來看，但凡標明“自發(fā)布之日起執(zhí)行〞之類的文件，對于發(fā)布日前已完成的交易根本上都沒有追溯的效力，最典型的例子是當初的財會[2001]64號文和“問題解答二〞中關(guān)于股權(quán)投資貸差計入資本公積的規(guī)定。而且財企[2005]123號文件所標準的是企業(yè)的財務(wù)處理而不是會計處理，標準財務(wù)處理的文件尚無追溯調(diào)整的先例。三、

與搬遷補償款項相關(guān)的稅務(wù)處理問題

1．營業(yè)稅

截至目前，對搬遷補償費是否要交納營業(yè)稅的問題，在國家級的稅務(wù)文件中尚無明確規(guī)定。唯一一項內(nèi)容比較接近的文件是國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布的《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函[1997]87號），該文件規(guī)定對于對土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照營業(yè)稅“銷售不動產(chǎn)——其他土地附著物〞稅目征收營業(yè)稅。另外，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅（有人將其理解為對被收回土地使用權(quán)的補償不征收營業(yè)稅）。

近年來，一些地方的稅務(wù)機關(guān)自行制定了一些搬遷補償款項營業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。例如福建省地方稅務(wù)局《關(guān)于拆遷補償業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（閩地稅發(fā)[2004]63號）規(guī)定：一、拆遷人給予被拆遷單位和個人補償安置的房屋，不管其以何種方式結(jié)算價款，均屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應按“銷售不動產(chǎn)〞征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補償金應作為本錢費用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)〞的計稅營業(yè)額。二、被拆遷單位和個人因拆遷取得的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費或補償安置的房屋，除以下兩種情況外，均應征收營業(yè)稅。1、被拆遷單位和個人取得政府財政部門支付的房屋（或土地）拆遷補償費及其他補助費，暫免征收營業(yè)稅。2、被拆遷個人因自用普通住房拆遷，所取得的補償費或拆遷過程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營業(yè)稅。</P<p>由于目前尚無搬遷補償費營業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類業(yè)務(wù)時多與主管稅務(wù)機關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進行稅務(wù)處理。2．土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第11條進一步規(guī)定：此處所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第11條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

由上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補償款項，在絕大多數(shù)情況下是免征土地增值稅的，但是此類情況下的免征應以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機關(guān)的批文為準。在審計中，我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機關(guān)的免稅批文。如果尚未收到批文，則應視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計提應交土地增值稅。3．企業(yè)所得稅（1）

搬遷補償款結(jié)余的所得稅處理

截至目前，內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對搬遷補償款的稅務(wù)處理未作專門規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面，標準搬遷補償費稅務(wù)處理的最主要文件是國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)取得搬遷補償費收入稅務(wù)處理問題的批復》（國稅函[2003]115號）。該文件的內(nèi)容如下：①

企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后重新購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)（以下稱重置固定資產(chǎn)）的，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價。②

企業(yè)取得搬遷補償費收入，凡搬遷后不再重置與搬遷前相同或類似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第44條的規(guī)定，應將上述搬遷補償費收入加各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值及處置費用后的余額，計入企業(yè)當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

實務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補償費的稅務(wù)處理在很多情況下也是參照國稅函[2003]115號文件執(zhí)行的。有不少地方的稅務(wù)機關(guān)參照該文件的精神，對本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補償費的稅務(wù)處理作出了規(guī)定，例如《江蘇省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問題的通知》（蘇國稅發(fā)[2004]97號）等。（2）搬遷過程中發(fā)生損失的所得稅處理

①

對內(nèi)資企業(yè)而言，當搬遷補償款缺乏以彌補企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費用和損失時，依據(jù)國家稅務(wù)總局第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理方法》的規(guī)定，可以在經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)審批后作為財產(chǎn)損失稅前扣除。

該方法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)審批。

該方法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失申請稅前扣除，必須符合以下條件：（一）有明確的法律、政策依據(jù)；（二）不屬于政府攤派。

該方法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)以下證據(jù)認定財產(chǎn)損失：（一）政府有關(guān)部門的行政決定文件及法律政策依據(jù)；（二）專業(yè)技術(shù)部門或中介機構(gòu)鑒定證明；（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值確定依據(jù)。據(jù)此，我們在審計內(nèi)資企業(yè)時如遇到此類情形，應當以稅務(wù)機關(guān)的批文作為確定是否需對該損失進行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)。②

對外商投資企業(yè)而言，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個人若干稅務(wù)行政審批工程的后續(xù)管理問題的通知》（國稅發(fā)[2004]80號）第十條的規(guī)定，外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失的稅前扣除自2004年7月1日起從審批制改為備案制。企業(yè)發(fā)生財產(chǎn)損失的，在向主管稅務(wù)機關(guān)報送年度所得稅申報表時，應就其財產(chǎn)損失的類型、程度、數(shù)量、價格、損失理由、扣除期限等作出書面說明，同時附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門的財產(chǎn)損失鑒定證明資料等，若涉及由企業(yè)外部造成財產(chǎn)損失的，還應附送企業(yè)外部有關(guān)部門、機構(gòu)鑒定的財產(chǎn)損失證明資料。主管稅務(wù)機關(guān)檢查企業(yè)所得稅納稅情況時，應就企業(yè)財產(chǎn)損失進行重點檢查。對企業(yè)列支的財產(chǎn)損失，凡沒有提供上述情況說明資料的，又沒有方法實際取證，可以進行納稅調(diào)整。

因此，在審計外商投資企業(yè)時，因搬遷補償款缺乏以彌補企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費用和損失而導致的財產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決于職業(yè)判斷。（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務(wù)處理與財務(wù)處理差異的總結(jié)

從上述規(guī)定看，收到搬遷補償費的財務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大。主要表達在：

①財務(wù)上對于核銷相關(guān)費用和損失后的搬遷補償費結(jié)余數(shù)規(guī)定計入資本公積，也就是不影響被搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類結(jié)余數(shù)應當沖減重置固定資產(chǎn)的原價，也就是通過減少可稅前列支的折舊的形式計入以后年度的應納稅所得額中。因此，在重置了同類或類似固定資產(chǎn)的情況下，就會在以后年度內(nèi)形成應稅暫時性差異。為穩(wěn)健起見，對于采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)而言，應當在將搬遷補償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積時，按照結(jié)余金額乘以適用稅率預留出遞延稅款貸項（而不是將結(jié)余款全額計入資本公積），在以后年度根據(jù)會計和稅法上對于折舊計提的差異逐年轉(zhuǎn)銷該貸項。

②財企[2005]123號文件未對搬遷后不再重置同類或類似固定資產(chǎn)時結(jié)余款的處理作出明確的規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類情形應視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置進行稅務(wù)處理。

③財企[2005]123號文件規(guī)定可從搬遷補償費中列支的費用和損失包括可搬遷的機器設(shè)備的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等費用，但國稅函[2003]115號文件④財企[2005]123號文件規(guī)定用于安置職工的費用可以直接核銷搬遷補償款，我們理解這里所說的安置費主要包括“買斷工齡〞的一次性補償金。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復》（國稅函[2001]918號）的規(guī)定，一次性補償金原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但該文件同時規(guī)定：各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限由省級稅務(wù)局根據(jù)當?shù)貙嶋H情況確定。因此，在企業(yè)搬遷過程中如涉及局部職工“買斷工齡〞或支付其他補償?shù)?，還應關(guān)注稅務(wù)機關(guān)是否允許將買斷工齡款一次性稅前扣除。如果稅務(wù)機關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅影響會計法的情況下會出現(xiàn)可扣除暫時性差異（也就是遞延稅款借項）。在確認該遞延稅款借項時，應特別關(guān)注《企業(yè)會計制度》第107條關(guān)于該差異未來轉(zhuǎn)回期間（一般為3年）內(nèi)應預計有足夠的應納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。四、與IFRS的差異及其協(xié)調(diào)

IFRS中涉及該問題的準則主要是IAS20《政府補助會計和政府援助的披露》。根據(jù)IAS20的根本原則，搬遷補償款項應當分解為兩局部：對于因原有資產(chǎn)報廢處置或收回的損失，以及其他相關(guān)費用給予補償?shù)木植?，為與收益相關(guān)的政府補助；搬遷補償款超過與收益相關(guān)政府補助的局部，應視為政府對于新資產(chǎn)購建本錢超過原有資產(chǎn)的補償，應界定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。政府補助會計的根本原則是：“政府補助應當在與其擬補償?shù)南嚓P(guān)本錢相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認為收益。政府補助不應當直接貸記股東權(quán)益〞（見IAS20第12段）。根據(jù)IAS20，對于這兩類不同性質(zhì)的補助，應按照以下方法處理：1．與收益相關(guān)的政府補助在收益表內(nèi)通常作為一個貸項單列，或者在諸如“其它收益〞的一般工程中反映。也可采用另外一種方法，即報告有關(guān)費用工程時將其扣除（IAS20第29段）。2．與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，包括按公允價值的非貨幣性補助，都應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)列報，要么把補助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬面金額時將補助額扣除（IAS20第24段）。

根據(jù)上述規(guī)定，鑒于搬遷補償款在實際收到時難以在兩類補助之間作出準確劃分，可以在收到時先在某一負債類科目中暫掛，在發(fā)生可從搬遷補償款中核銷的費用和損失時，將相應金額從負債科目中轉(zhuǎn)出，直接沖減相關(guān)費用和損失（也就是這些費用和損失在利潤表上不出現(xiàn)）；在搬遷完成后，將結(jié)余的搬遷補償款按照新購建的各項長期資產(chǎn)的公允價值比例沖減各項相關(guān)資產(chǎn)的入賬價值；也可以繼續(xù)予以遞延，在以后這些資產(chǎn)計提折舊或攤銷時沖減其折舊、攤銷費用。從某種意義上說，這種處理方法與前述國稅函[2003]115號文件規(guī)定的所得稅稅務(wù)處理方法有類似之處。

另外，IAS20對政府補助確實認采用權(quán)責發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿足補助的附加條件，且能夠收到補助時，即可確認政府補助。而目前中國的會計標準對于政府補助確實認，除了企業(yè)按銷量或工作量等，依據(jù)國家規(guī)定的補貼定額計算并按期給予的定額補貼可以確認為應收補貼款以外，其他各項政府補助確實認均以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這也是IAS20與中國現(xiàn)行會計標準的一項重要差異。五、與滬財會[1995]134號文件和將來的《企業(yè)會計準則—捐贈與補助》的協(xié)調(diào)1．財企[2005]123號文件與滬財會[1995]134號文件的異同

上海市財政局曾于1995年11月20日發(fā)布《關(guān)于企業(yè)置換土地使用權(quán)的有關(guān)會計處理的通知》（滬財會[1995]134號），該通知的第一條“關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補償收入的會計處理〞在很長一段時間內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補償費會計處理的標準。該通知第一條規(guī)定如下：

企業(yè)為服從國家治理“三廢〞、市政工程工程和國家重點建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán)，取得土地補償收入以及通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%局部的土地補償收入時，借記“銀行存款〞科目，貸記“長期應付款〞科目；地面建筑物隨著土地使用權(quán)出讓而轉(zhuǎn)入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理〞科目，按已計提的折舊借記“累計折舊〞科目，按固定資產(chǎn)原價貸記“固定資產(chǎn)〞科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補償收入彌補時，借記“長期應付款〞科目，貸記“固定資產(chǎn)清理〞科目；發(fā)生的“七通一平〞支出、停工損失等有關(guān)費用時，借記“長期應付款〞科目，貸記“銀行存款〞、“應付工資〞等科目；整個置換過程結(jié)束后，將“長期應付款〞科目的余額轉(zhuǎn)作資本公積。

從上述規(guī)定可以看出，滬財會[1995]134號文件第一條和財企[2005]123號文件的根本精神是一致的，都強調(diào)政府主導的搬遷過程不能給被搬遷企業(yè)帶來收益，在會計處理上也有類似之處。但兩者還是存在以下一些區(qū)別：（1）

收到補償款項時的暫掛科目，滬財會[1995]134號文件為“長期應付款〞，財企[2005]123號文件為“專項應付款〞。（2）

滬財會[1995]134號文件是以當時大局部國有企業(yè)使用的土地均為無償劃撥地這一背景制定的，因此其中涉及“通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%局部的土地補償收入〞的處理問題，而這一問題對于使用土地的性質(zhì)為出讓或轉(zhuǎn)讓的企業(yè)而言是不存在的；同時，由于上述背景，滬財會[1995]134號文件也沒有涉及對企業(yè)賬面上的“土地使用權(quán)〞核銷所給予的補償如何處理的問題。該問題在財企[2005]123號文件中予以明確。（3）

對于可從搬遷補償款中核銷的費用和損失的范圍，兩個文件均提及因搬遷導致的地面建筑物報廢損失。但是滬財會[1995]134號文件還提及“七通一平〞支出和停工損失；財企[2005]123號文件還提及各類可搬遷固定資產(chǎn)的拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等費用支出和職工安置支出等。對此我們認為：新址的“七通一平〞支出是應資本化的支出，最終將形成固定資產(chǎn)，而根據(jù)財企[2005]123號文件的根本精神，結(jié)合現(xiàn)行的與長期資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計處理規(guī)定來看，長期資產(chǎn)的購建支出都不能直接從政府撥款中核銷。因此在財企[2005]123號文件實施后，企業(yè)搬遷中新址的“七通一平〞支出不應當再核銷專項應付款（當然如果企業(yè)直接從相關(guān)開發(fā)公司購入“熟地〞，就不會發(fā)生“七通一平〞支出）。對于與搬遷直接相關(guān)的停工損失，根據(jù)前文的說明，我們認為應該是可以從專項應付款中核銷的。并未明確此類費用可作為財產(chǎn)損失予以稅前扣除。</P<p>（4）對于搬遷補償款缺乏以彌補相關(guān)損失和費用的情形應如何處理，滬財會[1995]134號文件未作明確，財企[2005]123號文件則明確計入損益（我們理解為應計入營業(yè)外支出）。事實上由于“十補九缺乏〞，這個問題在實務(wù)中是大量存在的。2．財企[2005]123號文件與將來的《企業(yè)會計準則第X號——捐贈與補助》的聯(lián)系

財政部于2005年7月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第X號——捐贈與補助》的第一次征求意見稿。該征求意見稿根本上延續(xù)了現(xiàn)行會計實務(wù)中關(guān)于各項政府補貼和撥款的會計處理方法，與現(xiàn)行實務(wù)不存在重大差異。而如前所述，財企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計標準中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計處理規(guī)定是一致的。因此在現(xiàn)階段，這兩個文件之間尚未出現(xiàn)“打架〞的情況。但是目前已有不少反應意見對準則征求意見稿中建議的會計處理方法提出了修改意見。如果這些修改意見最終被財政部采納，則可能需要對財企[2005]123號文件也進行相應的修訂。最終開展趨勢如何，目前尚不能作出判斷。公司分立的會計處理初探簡介：為適應日益復雜多變的經(jīng)營環(huán)境,公司在不斷調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營活動之外,往往必須對組織結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、股本規(guī)模實施重大調(diào)整。這種重大調(diào)整包括擴張型的并購、發(fā)行新股,以及收縮型的分立。前者在當前的證券市場屢見不鮮,對會計處理問題已有標準,后者則屬于市場創(chuàng)新,對會計處理問題既少有標準,也少見相關(guān)文獻。本文擬就公司分立會計處理作一初步探討。一、公司分立的種類及其比較（一）公司分立的種類公司分立是現(xiàn)代公司開展資產(chǎn)重組，調(diào)整股本、資產(chǎn)、組織結(jié)構(gòu)，降低投資風險，提高公司盈利能力的重要經(jīng)營戰(zhàn)略之一。管理效率假說說明，在規(guī)模擴張和多元化經(jīng)營的過程中存在著一定的負協(xié)同效應，存在著一個報酬率遞減的臨界點。公司分立是解決這些問題的有效途徑，它在確定母公司和子公司各自比較優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，使它們更加集中于自身的優(yōu)勢工程，同時還具有推動相關(guān)公司完善法人治理結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)主業(yè)轉(zhuǎn)變等優(yōu)點。廣義的公司分立包括公司分立（指狹義或純粹的公司分立）與分拆上市。公司分立主要是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。例如，母公司將其局部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)移給新建立的公司，產(chǎn)生出新的法律實體，母公司將其在子公司中擁有的全部股份按比例分配給公司的股東。在分立過程中，不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三者轉(zhuǎn)移的情況，因為現(xiàn)有股東對母公司和分立出來的子公司同樣保持著他們的權(quán)利。母公司在向新公司轉(zhuǎn)移其資產(chǎn)中得不到任何現(xiàn)金回報，公司的資產(chǎn)也沒有進行重估?！豆痉ā?、《公司登記管理條例》、《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》等法規(guī)均允許公司分立，但證券市場上未出臺相關(guān)法規(guī)，同時也未發(fā)生實際案例。分拆上市主要是指一家公司將其局部資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司進行上市。例如，母公司將其局部資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司，然后，通過換股等方式借殼上市，或者直接IPO上市。母公司與分拆子公司存在股權(quán)控制關(guān)系。通常情況下，在分拆上市過程中，母公司的資產(chǎn)因上市溢價獲得重估增值。中國證監(jiān)會公布的《關(guān)于標準境內(nèi)上市公司所屬企業(yè)境外上市的通知》（證監(jiān)發(fā)[[2004]67號）對上市公司所屬企業(yè)境外的分拆上市進行了標準，同時也發(fā)生了天威保變等實際案例。（二）不同分立方式的比較上述兩種不同的公司分立方式的簡單比較見表一。

（三）狹義公司分立的方式及其特點根據(jù)被分立公司是否解散，公司分立（指狹義的公司分立，下同）可區(qū)分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。1.存續(xù)分立（分拆）。公司以其局部財產(chǎn)和業(yè)務(wù)另設(shè)一個新的公司，原公司存續(xù)。即一個公司分立成兩個或兩個以上的公司，原公司繼續(xù)存在，并設(shè)立一個或一個以上的新公司。典型的存續(xù)分立方式是指母公司通過將其在子公司（或分公司、業(yè)務(wù)）中所擁有的股份（或所有權(quán)），按比例分配給現(xiàn)有母公司的股東，從而在法律上和組織上將子公司（或分公司、業(yè)務(wù)）從母公司的經(jīng)營中別離出去，這時，便有兩家或兩家以上獨立的（最初的）股份比例相同的公司存在，而在此之前，只有一家公司。2.新設(shè)分立（解散分立）。公司全部財產(chǎn)分別歸入兩個以上的新設(shè)公司，原公司解散。即一個公司分立成兩個或兩個以上的公司，原公司解散，并設(shè)立兩個或兩個以上的新公司。狹義的公司分立有以下特點：1.在分立過程中，不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三者轉(zhuǎn)移的情況。無論分立方，還是被分立方，最終實施控制的股東，均為被分立方的現(xiàn)有股東。現(xiàn)有股東可同時享有分立方、被分立方的股份，當存在協(xié)議轉(zhuǎn)讓時，現(xiàn)有股東可選擇轉(zhuǎn)換為被分立方的股份，也可選擇轉(zhuǎn)換為分立方的股份。2.在分立過程中，沒有貨幣的轉(zhuǎn)手，公司的資產(chǎn)也沒有進行重估，只是權(quán)益在兩個獨立的實體中劃分。公司分立不屬于交易，而是內(nèi)部資產(chǎn)、負債的重新組合，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化。3.分立發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，難以用雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)。二、公司分立的會計處理（一）會計處理原則基于公司分立的特點，公司分立實質(zhì)是公司凈資產(chǎn)（股權(quán)）的分立，而不是資產(chǎn)（負債）的購置或出售行為。既然不是購置或出售行為，就不存在購置或出售價格，沒有新的計價基礎(chǔ)。既然沒有新的計價基礎(chǔ)，分立后各方的凈資產(chǎn)就只能以分立前的被分立方的賬面價值為基礎(chǔ)進行計量，分立后，各分立主體的權(quán)益既不因分立而增加，也不因分立而減少。因此，公司分立應當采用類似于同一控制下的企業(yè)合并的“權(quán)益結(jié)合法〞的有關(guān)會計處理。具體而言：1.分立方在分立中確認取得的被分立方的資產(chǎn)、負債，僅限于被分立方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，分立中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。2.分立方在分立中取得的被分立方各項資產(chǎn)、負債，應維持其在被分立方的原賬面價值不變，分立方在公司分立中取得的資產(chǎn)和負債不應因該項分立而改記其賬面價值。從最終控制方的角度來看，該項交易或事項僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應影響所涉及資產(chǎn)、負債的計價基礎(chǔ)變化。3.分立方以分立中取得各項資產(chǎn)、負債的入賬價值，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程。分立方應當以分立前原資產(chǎn)、負債的賬面價值入賬，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)入的負債的賬面價值差額，作為股東投入，增加所有者權(quán)益。增加所有者權(quán)益時，按協(xié)議約定的股份數(shù)（即發(fā)行股份的總面值）增加股本，其余調(diào)整資本公積（資本濫價或股本溢價）。4.被分立方以分立中轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)、負債的凈額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程，不反映資產(chǎn)、負債的處置損益，不影響分立當期利潤表。被分立方應當以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)出的負債的賬面價值差額，調(diào)整所有者權(quán)益。在調(diào)整被分立方的所有者權(quán)益時，如果存在注銷股本的（分立協(xié)議約定換出股份的總面值），應首先調(diào)整股本，再調(diào)整資本公積（資本濫價或股本溢價），資本公積余額缺乏沖減的，應沖減留存收益。（二）常見分立方式的會計處理1.存續(xù)分立（分拆）見表二。2.新設(shè)分立見表三。三、分拆上市的會計處理（一）上市公司將其局部資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司時的會計處理主要包括子公司的會計處理、上市公司的單個財務(wù)報表的會計處理和上市公司合并財務(wù)報表的會計處理。根據(jù)《企業(yè)會計準則1號解釋》和企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見，原非公司制國有企業(yè)因公司制改建、引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資本錢為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。相應的，改制子公司的相關(guān)資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量。比照上述規(guī)定以及《企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》等規(guī)定，上市公司的單個財務(wù)報表在確認對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資本錢為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。上市公司相應確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，即轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差異。上市公司合并財務(wù)報表以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表，相應確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。但是，1號解釋還有一些不明確，比方，企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司時新股東的投資比例是否有最低限，先引入、后改制是否同樣適用該規(guī)定等。（二）子公司公開發(fā)行股票時上市公司的會計處理《企業(yè)會計準則第2號