醫(yī)院財務報表審計指引

第一章總則

一、制定目的及依據

為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務報表（也稱會計報表）審計業(yè)務，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質量，依據中國注

冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）、事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關法律法規(guī)，制定本

指引。

二、相關定義本指引中所稱醫(yī)院，是指中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫(yī)院（以下簡稱醫(yī)院），包括綜合醫(yī)

院、中醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)

朝氣構。醫(yī)院財務報表包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支狀況表以及有關附表。醫(yī)院財務

報表附注是為便于財務報表運用者理解財務報表的內容而對財務報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要

項目等所作的說明。此外，財務狀況說明書也是重要補充。財務狀況說明書主要說明醫(yī)院業(yè)務開展、預算執(zhí)行狀況、

資產利用及負債管理狀況、成本核算及內部限制狀況、績效考評狀況以及須要說明的其他事項。

三、合理保證

注冊會計師須要依據審計準則和本指引的規(guī)定，對被審計醫(yī)院財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重

大錯報獲得合理保證，以作為發(fā)表審計看法的基礎。當注冊會計師依據審計準則和本指引的規(guī)定執(zhí)行醫(yī)院財務報表審

計業(yè)務，并獲得充分、適當的審計證據將審計風險降至可接受的低水平常，就對被審計醫(yī)院財務報表不存在重大錯報

獲得了合理保證。

四、職業(yè)懷疑在支配和實施醫(yī)院財務報表審計工作時，注冊會計師須要保持職業(yè)懷疑看法，充分考慮可能存在的導致

被審計醫(yī)院財務報表發(fā)生重大錯報的情形，并以質疑的思維方式評價所獲得審計證據的有效性，對相互沖突的審計證

據、引起對作為審計證據的文件記錄和詢問的答復的牢靠性產生懷疑的信息、表明可能存在舞弊的狀況、表明須要實

施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形保持警覺。

五、溝通依據審計準則和本指引的相關規(guī)定，注冊會計師還可能就審計中出現的事項，及被審計醫(yī)院管理層和治理層

進行溝通。

六、審計目標注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務報表審計的總體目標是：

（-）對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲得合理保證，使得注冊會計師能夠對被審計醫(yī)院

財務報表是否在全部重大方面依據事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關法律法規(guī)的規(guī)定編制發(fā)表

審計看法。（二）依據審計準則和本指引的規(guī)定，依據審計結果對財務報表出具審計報告，并及管理層和治理層溝通。

3在任何狀況下，假如不能獲得合理保證，并且在審計報告中發(fā)表保留看法也不足以實現向財務報表預期運用者報告的

目的，注冊會計師須要依據審計準則和本指引的規(guī)定出具無法表示看法的審計報告，或者在法律法規(guī)允許的狀況下終

止審計業(yè)務或解除業(yè)務約定。七、職業(yè)道德要求注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務報表審計'業(yè)務，須要遵守中國注冊會計師職

業(yè)道德守則，遵循誠信、客觀和公正原則，在審計工作中保持獨立性，獲得和保持專業(yè)勝任實力，保持應有的關注，

并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的涉密信息保密，維護職業(yè)聲譽、樹立良好職業(yè)形象。八、總體要求注冊會計師須要/解被審計

醫(yī)院的基本狀況，考慮自身獨立性和專業(yè)勝任實力，在初步評估風險的基礎上，確定是否接受業(yè)務托付。在承接業(yè)務

時，注冊會計師須要確定審計的前提條件是否存在，并在此基礎上及被審計醫(yī)院就財務報表審計的目標和范圍、被審

計醫(yī)院管理層的貢任、注冊會計師的貢任、審計收費、審計報告的預期形式和內容等達成一樣看法并簽訂審計業(yè)務約

定書。執(zhí)行醫(yī)院財務報表審計業(yè)務時.，注冊會計師須要實施風險評估程序，識別和評估財務報表重大錯報風險。風險

評估程序本身并不足以為發(fā)表審計看法供應充分、適當的審計證據，注冊會計師還須要在實施風險評估程序的基礎上

設計和實施進一步審計程序，包括實施限制測試（必要時或確定測試時）和實質性程序，獲得充分、適當的審計證據,

得出合理的審計結論，作為形成審計看法的基礎。九、適用范圍本指引適用于注冊會計師執(zhí)行醫(yī)院財務報表審計業(yè)務。

4本指引著重規(guī)范醫(yī)院財務報表審計業(yè)務的特殊方面，為「醫(yī)院財務報表審計業(yè)務涉及的事項而本指引未予規(guī)范的，注

冊會計師須要遵守相關審計準則的規(guī)定。注冊會計師在對企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)

院進行審計時，可依據實際須要參照本指引。

其次章初步業(yè)務活動

一、初步業(yè)務活動的目的

（-）初步業(yè)務活動的基本要求

開展初步業(yè)務活動的目的是幫助注冊會計帥制定審計支配，確保在支配審計工作時達到下列要求：

1.注冊會計師具備執(zhí)行業(yè)務所需的獨立性和專業(yè)勝任實力。2.不存在因被審計醫(yī)院管理層誠信問題而可能影響注冊

會計師承接該項業(yè)務意愿的狀況。

3.注冊會計師及被審計醫(yī)院之間不存在對業(yè)務約定條款的誤會。

（二）開展初步業(yè)務活動須要考慮的特殊事項

1.及被曰計醫(yī)院管理層和治理層探討有關財務報表審計的重大問題，包括這些重大問題對總體審計策略和具體審計支

配的影響。2.分派了解醫(yī)院行業(yè)特點、熟識相關政策、具有專業(yè)勝任實力的人員；針對■預見到的特殊風險，分派具

有適當閱歷、專業(yè)勝任實力較強的人員。

3.依據會計師事務所接受醫(yī)院財務報表審計托付的質量限制制度實施的其他審計程序。

4.被審計醫(yī)院最近一個會計年度接受審計的狀況。

二、初步業(yè)務活動的內容

（-）實施相應的質量限制程序

無論是首次接受審計托付還是連續(xù)審計，注冊會計師都須要在審計業(yè)務起先時實施相應的質量限制程序。在首次接受

審計托付時，注冊會計師須要執(zhí)行針對建立客戶關系和承接具體審計業(yè)務的質量控6制程序；而在連續(xù)審計時，注冊

會計師須要執(zhí)行針對保持客戶關系和承接具體審計業(yè)務的質量限制程序。在首次接受審計托付或連續(xù)審計時，注冊會

計師須要考慮下列事項：

1.被審計醫(yī)院關鍵管理人員和治理層是否誠信。注冊會計師須要及被審計醫(yī)院管理層和治理層干脆溝通。必要時，及

被審計醫(yī)院的行業(yè)主管部門（或舉辦單位）或其他有關部門的人員進行溝通，或查閱相關資料，分析推斷被審計醫(yī)院

關鍵管理人員和治理層的誠信狀況。注冊會計師對被審計醫(yī)院管理層和治理層誠信的考慮可能須要貫穿審計業(yè)務的全

過程。例如，在現場審計過程中，假如注冊會計師發(fā)覺財務報表存在舞弊，因而對管理層、治理層的誠信產生了重大

疑慮，見須要針對這一新狀況，考慮在必要時重新實施相應的質量限制程序，以確定是否接著保持該項業(yè)務及客戶關

系。2.項目組是否具備專業(yè)勝任實力及必要的時間和資源。醫(yī)院財務報表審計要求注冊會計師除了須要具備財務、

會計、審計方面的學問及閱歷外，還須要熟識我國醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關政策、發(fā)展狀況以及醫(yī)院的運營及管理特征等。

在評價專業(yè)勝任實力時，注冊會計師須要考慮是否已具備這些專業(yè)學問及閱歷。在考慮建立或保持客戶關系并接受業(yè)

務托付時，注冊會計師還須要考慮能否供應必要的時間和資源，以滿意執(zhí)行該項審計業(yè)務的須要。（二）評價遵守相

關職業(yè)道德要求的狀況評價遵守相關職業(yè)道德要求的狀況也是一項特別重要的初步業(yè)務活動。職業(yè)道德守則和質量限

制掂則對包括誠信、獨立性、客觀和7公正、專業(yè)勝任實力和應有的關注、保密、良好職業(yè)行為在內的有關職業(yè)道德

問題提出了要求，注冊會計師須要依據其規(guī)定執(zhí)行。（三）就業(yè)務約定條款及被審計醫(yī)院達成一樣看法在作出接受或

保持客戶關系及接受業(yè)務托付的決策后，注冊會計師須要依據審計準則和本指引的規(guī)定，在審計業(yè)務起先前及被審計

醫(yī)院就審計業(yè)務約定條款達成一樣看法，以避開雙方對審計業(yè)務的理解產生分歧。

三、審計業(yè)務約定書

（一）審計的前提條件

被審計醫(yī)院管理層和治理層認可及財務報表相關的責任，是注冊會計師執(zhí)行審計工作的前提，構成注冊會計師依據審

計準則和本指引的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎。為了確定審計的前提條件是否存在，注冊會計師須要：

1.確定管理層是否依據事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關法律法規(guī)的規(guī)定編制財務報表。2.就

管理層認可并理解其責任及管理層達成一樣看法。假如審計的前提條件不存在，注冊會計師須要就此及管理層溝通，

并實行妥當措施加以處理。

（二）審計業(yè)務約定書的內容

1.審計業(yè)務約定書的具體內容可能因被審計醫(yī)院的不同而存在差異，但須要包括下列主要方面：

（1）財務報表審計的目標和范圍。

（2）被審計醫(yī)院管理層的責任。

（3）注冊會計師的責任。

（4）財務報表的編制基礎。

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（5）擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及在特定狀況下對出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。

2.注冊會計師可以考慮在審計業(yè)務約定書中增加下列條款：

（1）具體說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規(guī)、審計準則，以及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的職業(yè)道德守則

和其他公告。（2）對審計業(yè)務結果的其他溝通形式。

（3）說明由于審計和內部限制的固有限制，即使審計工作依據審計準則和本指引的規(guī)定得到恰當的支配和執(zhí)行，仍不

行避開地存在某些重大錯報未被發(fā)覺的風險。

（4）支配和執(zhí)行審計工作的支配，包括審計項目組的構成.

（5）管理層確認將供應書面聲明。

（6）管理層同意向注冊會計師剛好供應財務報表草稿和其他全部附帶信息，以使注冊會計師能夠依據預定的時辰表完

成審計工作。（7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務報表報出日之間留意到的可能影響財務報表的事實。

（8）收費的計算基礎和收費支配。

（9）管理層確認收到審計業(yè)務約定書并同意其中的條款。

3.假如狀況須要，審計業(yè)務約定書也可列明下列內容：

（1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的支配。（2）對審計涉及的內部審計人員和被審計醫(yī)院其他員工

工作的支配。

（3）在首次審計的狀況下，及前任注冊會計師（如適用）溝通的支配。

（4）說明對注冊會計師責任可能存在的限制。

（5）注冊會計師及被審計醫(yī)院之間須要達成進一步協(xié)議的事項。

9

（6）向其他機構或人員供應審計工作底稿的義務。

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第三章支配審計工作

支配審計工作包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計支配。一、總體審計策略注冊會計師須要制定總體審計

策略，以確定審計工作的范圍、時間支配和方向，并指導具體審計支配的制定。（一）審計范圍注冊會計師須要依據

被審計醫(yī)院采納的事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關法律法規(guī)、醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的報告要求以及被

審計醫(yī)院組成部分的分布等狀況，確定審計范圍。在確定審計范圍時，注冊會計師須要考慮下列事項：

1.被審計醫(yī)院財務報表是否依據事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》及國家其他有關法律法規(guī)的規(guī)定編制。2.醫(yī)

療衛(wèi)生行業(yè)的報告要求。如醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的主管部門（或舉辦單位）和財政部門提出的報告要求。

3.預期的審計工作涵蓋范圍，包括被審計醫(yī)院組成部分的數量及所在地點。

4.由組成部分注冊會計師審計組成部分的范圍。

5.擬審計的運營分部的性質，包括是否須要具備特地學問。

6.外幣交易的會計處理。

7.內部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信任內部審計工作的程度。

8.被審計醫(yī)院運用服務機構的狀況，以及注冊會計師如何取得有關服務機構內部限制設計和運行有效性的審計證據。

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9.對利用以前審計工作中獲得的審計證據的預期，如獲得的及風險評估程序和限制測試相關的審計證據。10.信息

技術對審計程序的影響，包括數據的可獲得性和對運用計算機協(xié)助審計技術的預期。

11.將審計工作及中期財務信息批閱的預期涵蓋范圍和時間支配進行協(xié)調，并考慮中期批閱所獲得的信息對審計工作

的影響。12.及被審計醫(yī)院人員的時間協(xié)調和相關數據的可獲得性。（二）審計時間總體審計策略的制定須要明確審

計業(yè)務的報告目標，以支配審計的時間支配，包括審計工作的時間、提交審計報告的時間以及預期及管理層和治理層

溝通的重要日期等。為支配報告目標、時間支配和溝通性質，注冊會計師須要考慮下列事項：

1.被審計醫(yī)院對外報告的時辰表，包括中間階段和最終階段。2.及管理層和治理層、被審計醫(yī)院行業(yè)主管部門（或

舉辦單位）、財政部門實行會談，探討審計工作的性質、時間支配和范圍。3.及管理層和治理層、被審計醫(yī)院行業(yè)

主管部門（或舉辦單位）、財政部門探討注冊會計師擬出具的報告的類型和時間支配以及溝通的其他事項（口頭或書

面溝通），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項。

4.及管理層探討就整個審計業(yè)務中對審計工作的進展須要進行的溝通。

5.及組成部分注冊會計師溝通擬出具的報告的類型和時間支配，以及及組成部分審計相關的其他事項。

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6.項目組成員之間溝通的性質和時間支配，包括項FI組會議的性質和時間支配，以及復核已執(zhí)行工作的時間支配。7.是

否須要和第三方進行其他溝通，包括及審計相關的法定或約定的報告責任。

（二）審計方向總體審計策略的制定須要考慮影響審計業(yè)務的重耍因縈以及從初步業(yè)務活動和從其他業(yè)務獲得的閱歷，

以確定項H組工作方向，包括確定適當的重要性水平，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領域，初步識別重要

的組成部分和賬戶余額，評價是否須要針對內部限制的有效性獲得審計證據，識別被審計醫(yī)院、醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)、財務

報表要求及其他相關方面最近發(fā)生的重大變更等。在確定審計方向時，注冊會計師須要考慮下列事項：

1.重要性。在制定總體審計策略時，注冊會計師須要確定財務報表整體的重要性。依據被審計醫(yī)院的特定狀況，假如

存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期

可能影響財務報表運用者依據財務報表作出的經濟決策，注冊會計師還須要確定適用于這類交易、賬戶余額或披露的

一個或多個重要性水平。在確定重要性時，注冊會計師可能還須要考慮下列事項：

（1）依據《中國注冊會計師審計準則第1401號一對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，為組成部分確定重要性

并就此及組成部分注冊會計師進行溝通。

（2）初步識別重要組成部分和重要的交易、賬戶余額和披露。13考慮到醫(yī)院屬于非營利性組織，注冊會計師可以運

用費用總額、收入總額或資產總額作為重要性水平確定的基準。2.初步識別的可能存在較高重大錯報風險的領域。

3.評估的財務報表層次的重大錯報風險對指導、監(jiān)督和復核的影響。

4.就項目組成員在收集和評價審計證據過程中保持質疑的思維方式和職業(yè)懷疑的必要性，向項目組成員強調所采納的

方式。5.以前審計中對內部限制運行有效性評價的結果，包括識別出的缺陷的性質和應對措施。

6.及會計師事務所內部向被審計醫(yī)院供應其他服務的人員探討可能對審計產生影響的事項。

7.有關管理層對設計、執(zhí)行和維護內部限制重視程度的證據，包括有關這些內部限制得以適當記錄的證據。8.交易

量規(guī)模，以確定注冊會計師信任內部限制是否使審計工作更有效率。

9.被審計醫(yī)院全體人員對內部限制對于業(yè)務有效運行的重要性的相識。

10.影響被審計醫(yī)院業(yè)務的重大發(fā)展變更，包括信息技術和業(yè)務流程的變更，關鍵管理人員變更以及醫(yī)院的重組。11.重

大的行業(yè)發(fā)展狀況，如行業(yè)法規(guī)和報告要求的變更。12.財務報表編制基礎的重大變更，如被審計醫(yī)院采納新的事業(yè)

單位會計準則和《醫(yī)院會計制度》。

13.其他相關重大變更，如影響被審計醫(yī)院的法律環(huán)境的變更。

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（四）審計資源調配

1.項目組成員（在必要時包括項目質量限制復核人員）的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，包括向可能存在較

高重大錯報風險的領域分派具備適當閱歷的人員。

2.項目預算，包括為可能存在較高重大錯報風險的領域預留適當的工作時間。二、具體審計支配注冊會計師須要為審

計工作制定具體審計支配。具體審計支配比總體審計策略更加具體，其內容包括為獲得充分、適當的審計證據以將審

計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間支配和范圍。具體審計支配包括支配實施的

風險評估程序、在認定層次支配實施的進一步審計程序和支配實施的其他審計程序。（一）支配實施的風險評估程序

注冊會計師須要依據《中國注冊會計師審計準則第1211號一通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》

和其他審計準則的規(guī)定，支配實施的風險評估程序的性質、時間支配和范圍。（二）支配實施的進一步審計程序注冊

會計師須要依據《中國注冊會計師審計準則笫1231號一針對評估的重大錯報風險實行的應對措施》的規(guī)定，支配實施

的進一步審計程序的性質、時間支配和范圍。

（三）支配實施的其他審計程序注冊會計師須要依據審計準則的規(guī)定，針對審計業(yè)務支配須要實施的其他審計程序。

支配實施的其他審計程序可以包括上述支配進一步審計程序中沒有涵蓋的、依據審計準則的要求注冊會計師須要執(zhí)行

I5的既定審計程序（如閱讀含有已審計財務報表的文件中的其他信息，及被審計醫(yī)院律師干脆溝通）。須要提示的是,

隨著審計工作的推動，對審計程序的支配會逐步深化，并貫穿于整個審計過程。例如，支配風險評估程序在審計過程

的較早階段進行，而支配進一步審計程序的性質、時間支配和范圍，取決于風險評估程序的結果。此外，注冊會計師

可能先執(zhí)行及某些類別的交易、賬戶余額和披露相關的進一步審計程序，再支配其他全部的進一步審計程序。

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第四章風險評估

了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（包括內部限制），評估重大錯報風險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎。注冊會計

師須要有針對性地實施詢問被審計醫(yī)院管理層以及內部其他人員、分析程序、視察和檢查等風險評估程序，為識別和

評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險供應基礎,但是，風險評估程序本身并不能為形成審計看法供應充分、

適當的審計證據。本章重點規(guī)范了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境和評估重大錯報風險，第五章規(guī)范了解被審計醫(yī)院內部限制。

一、了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素I.行業(yè)狀況。

（1）市場及競爭，包括市場需求、服務實力和價格競爭。了解被審計醫(yī)院周邊醫(yī)療市場的資源配置狀況（如醫(yī)院的數

量、布局、等級），地區(qū)經濟發(fā)展趨勢，以及市民醫(yī)療消費需求發(fā)展狀況，明確周邊醫(yī)療衛(wèi)生資源分布是否合理，被

審計醫(yī)院的醫(yī)療服務關鍵指標值及行業(yè)指標值相比是否存在較大差異，并影響被審計醫(yī)院的醫(yī)療服務水平。醫(yī)療衛(wèi)生

行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數據主要包括，衛(wèi)生資源總量（如衛(wèi)朝氣構總數、醫(yī)療機構床位數、衛(wèi)生人力總量、衛(wèi)生總費

用等）、醫(yī)療服務狀況（如門診服務、住院服務、病床運用等）、病人醫(yī)藥費用（如門診和住院病人人均醫(yī)藥費用）、

疾病限制及公共衛(wèi)生（如傳染病報告發(fā)病和死亡）以及衛(wèi)生監(jiān)督（如醫(yī)療服務、采供血和傳染病防治監(jiān)督）等。

（2）醫(yī)療服務的季節(jié)性和周期性。

I7了解被審計醫(yī)院醫(yī)療服務的種類，以及相關病種的暴發(fā)是否具有肯定的季節(jié)性和周期性等特點。

（3）醫(yī)療服務的技術水平。了解被審許醫(yī)院醫(yī)療服務的總體技術狀況，以及醫(yī)療科研成果的應用、先進診療技術的實

施和專業(yè)技術人才的引進對總體技術水平的影響。同時了解同行業(yè)其他醫(yī)院的相關信息。（4）能源供應及成本。了解

被審計醫(yī)院開展日常醫(yī)療服務時所需能源的供應及其成木.在了解被審計醫(yī)院的行業(yè)狀況時，注冊會計師還須要留意

醫(yī)院的行業(yè)性質及其監(jiān)管環(huán)境所導致的特定重大錯報風險。例如，由于所處行業(yè)的特殊性，醫(yī)院是不以營利為目的的

公益性事業(yè)單位，國家對其有較為嚴格的預決算規(guī)范和監(jiān)督，注冊會計師須要考慮被審計醫(yī)院是否存在虛列支出、隱

瞞或錯誤列報人員薪酬福利等特定重大錯報風險。

2.法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境。

（1）會計原則和國家法律法規(guī)的規(guī)定。了解被審計醫(yī)院是否遵循事業(yè)單位會計準則和《醫(yī)院會計制度》，以及國家其

他有關法律法規(guī)的相關規(guī)定。

（2）醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的法規(guī)框架及監(jiān)管。了解被審計醫(yī)院所處的醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的法律法規(guī)框架。了解行業(yè)主管部門（或

舉辦單位）所制訂的相關監(jiān)管制度，包括行業(yè)主管部門（或舉辦單位）干脆開展的定期和不定期的監(jiān)管活動。（3）稅

收政策。了解作為不以盈利為目的的公益性事業(yè)單位所處的稅收環(huán)境，特殊是了解適用的稅種及相關稅率狀況。

18

（4）對被審計醫(yī)院開展醫(yī)療服務產生影響的政府相關政策。了解目前國家開展的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革動因、方式、步驟、

政策等具體狀況以及對被審計醫(yī)院開展醫(yī)療服務產生的影響。如初步建立國家基本藥品制度將變更以往以藥養(yǎng)醫(yī)的格

局，對被審計醫(yī)院藥品采納、選擇、核算、考核、監(jiān)督產生的重大影響。（5）影響行業(yè)和被審計醫(yī)院醫(yī)療服務的環(huán)保

要求。了解國家對醫(yī)院提出的環(huán)保要求。如對■醫(yī)療垃圾的處理是否遵循《中華人民共和國固體廢物污染環(huán)境防治法》、

《醫(yī)療廢物管理條例》和國家環(huán)保總局的相關規(guī)定，是否存在因環(huán)保未達標而影響供應正常醫(yī)療服務的狀況。

（-）被審計醫(yī)院的性質

1.組織結構。

（1）部門設置及分布。例如，被審計醫(yī)院是否在多個地區(qū)擁有分院或擁有多個科室等。

（2）各部門職能及其業(yè)務流程。

（3）管理組織機構設置是否合理，是否建立院、科兩級管理責任制，是否能夠滿意管理工作須要，三級醫(yī)院是否按規(guī)

定設置總會計師。一般來說，較為困難的組織結構通常較有可能產生導致重大錯報風險的問題。

（4）是否有完整的規(guī)章制度和崗位職責。（5）是否建立了科學的決策機制，“三重一大”（即重大問題決策、重要

干部任免、重大項目投資決策、大額資金運用）事項是否經集體決策并按規(guī)定程序報批。

2.全部權結構。

19了解被審計醫(yī)院的全部權結構及主要全部者，識別被審計醫(yī)院汲取社會資本的狀況，分析他們之間的關系是否會對

財務報表的合法性、公允性產生影響。

3.業(yè)務活動。

（1）被審計醫(yī)院各項收入的來源，供應的全部醫(yī)療服務項目的名稱、收費標準以及價格水平。

（2）被審計醫(yī)院臨床檢查、診斷和治療的開展狀況。（3）聯盟.、合營及外包狀況。如是否存在加盟、合營分院，科

室對外承包等狀況。

（4）被審計醫(yī)院的地區(qū)分布及行業(yè)細分狀況。如是否在全國、全省范圍內設有分支機構，是否為?？漆t(yī)院或由不同分

院供應不同的醫(yī)療服務。

（5）被審計醫(yī)院是否存在自制藥品的狀況，其主要生產設施、倉庫和辦公室的地理位置；醫(yī)院科室樓層分布狀況以及

藥品等存貨存放地點和數量。

（6）/解被審計醫(yī)院的關鍵客戶及貨物和服務的重要供應商，勞動用工支配（包括是否存在工會合同、退休金和其他

退休福利或激勵性獎金支配以及及勞動用T.事項相關的政府法規(guī)）。如部隊醫(yī)院可能只對某些軍種或人員供應醫(yī)療服

務，這些特定人員可能是其關鍵客戶；被審計醫(yī)院的某些化驗可能交由外部專業(yè)化驗機構開展，該外部專業(yè)化驗機構

有可■能是醫(yī)院的重要供應商。（7）擔當醫(yī)療衛(wèi)生科研及教學的有關狀況。

（8）關聯方交易。

（9）藥品運用、大型醫(yī)療設備的配置和運用、衛(wèi)生材料及植（介）入類醫(yī)療器械等的限制和管理。

20

（10）是否能夠擔當突發(fā)事務緊急醫(yī)療救援任務，是否有突發(fā)事務（突發(fā)公共衛(wèi)生事務、災難事故等）應急預案并組

織演練，是否能夠剛好、妥當處理突發(fā)事務。

（11）國家重大公共衛(wèi)生服務項目的開展狀況。如為15歲以下人群補種乙肝疫苗。

（12）醫(yī)療事故發(fā)生件數、等級、責任程度，以及重大醫(yī)療過失行為和醫(yī)療事故報告率。

（13）醫(yī)患關系及醫(yī)療糾紛狀況。在了解上述內容時，注冊會計師須要考慮是否利用醫(yī)療衛(wèi)生及信息技術等行業(yè)有關

專家的工作。

4.投資及投資活動。

（1）近期擬實施或已實施的并購活動或資產處置。

（2）證券投資及托付貸款的處置。

（3）資本性投資活動。如固定資產（尤其是大型醫(yī)療設備的購置）和無形資產的選購等。

（4）其他投資。注冊會計師還須要關注被審計醫(yī)院的投資活動是否符合《醫(yī)院財務制度》的相關規(guī)定，是否僅限于以

貨幣資金購買國家債券或以實物、無形資產等開展投資活動。

5.籌資及籌資活動。

（1）主要子公司和聯營企業(yè)（無論是否處于合并范圍內）。

（2）債務結構和相關條款，包括資產負債表外融資和租賃支配。

（3）實際受益方及關聯方。

6.信息化建設。

21

（1）是否以醫(yī)院管理為重點，大力推動醫(yī)院信息化建設，構建信息網絡平臺。是否能夠利用網絡信息技術，開展及其

他醫(yī)療衛(wèi)朝氣構的合作。

（2）信息系統(tǒng)是否符合《醫(yī)院信息系統(tǒng)基本功能規(guī)范》，并滿意醫(yī)院管理和臨床工作須要。其中，對固定資產是否實

行了電子信息化管理，定期及財務部門核對，做到賬賬相符、賬卡相符、賬實相符。（3）信息系統(tǒng)運行是否穩(wěn)定、平

安和高效，是否可連續(xù)、系統(tǒng)、精確收集、整理、分析和反饋醫(yī)院管理和醫(yī)療質量限制等須要的信息，是否能夠及其

他醫(yī)療機構、衛(wèi)生行政部門及相關部門實現信息共享。（4）是否嚴格執(zhí)行保密制度，實行信息系統(tǒng)操作權限分級管理,

保障網絡平安，愛護患者隱私。

7.財務報表。

（1）會計政策和行業(yè)特定慣例，包括特定行業(yè)的重要活動（如醫(yī)院的探討及開發(fā)活動）。

（2）收入確認的特殊性及其慣例。

（3）公允價值會計核算。

（4）外幣資產、負債及交易。

（5）異樣或困難交易（包括在有爭議或新興領域的交易）的會計處理。注冊會計師在了解被審計醫(yī)院的性質時;還須

要留意其以前期間發(fā)生的重大變更可能導致或變更重大錯報風險。（三）對會計政策的選擇及運用注冊會計師須要了

解被審計醫(yī)院對會計政策的選擇和運用是否符合事業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》以及國家其他有關法律法22

規(guī)的規(guī)定，是否符合被審計醫(yī)院的具體狀況。在了解被審計醫(yī)院對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊會計師須

要關注下列事項：

1.醫(yī)院會計制度的總體特點。醫(yī)院是公益性事業(yè)單位，其會計核算反映了國庫集中支付和財政收支分類等財政內容，

及我國現行財政體制緊密相關。從會計科目的設置上看，“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應繳款

項“，主要用于核算實行國庫集中支付的醫(yī)院收到或需上繳的款項，并且設置了“財政干脆支付”和“財政授權支付”

兩個明細科目，以反映這兩種支付方式下的醫(yī)院財政收支狀況?！笆聵I(yè)基金”核算醫(yī)院擁有的非限定用途的凈資產，

主要包括滾存的結余資金和科教項目結余解除限定后轉入的金額等；“專用基金”核算醫(yī)院按規(guī)定設置、提取的具有

特地用途的凈資產；“待沖基金”核算醫(yī)院運用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛(wèi)生

材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發(fā)出庫存物資時予以沖減的基金；“財政補助收入”核算按部門

預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助；“科教項目收入”核算醫(yī)院取得的除財政補助收入外特地用于科

研、教學項目的補助收入。2.重要項目的會計政策和行業(yè)慣例。醫(yī)院會計制度中某些交易和事項的會計處理具有肯

定特點，例如，藥品采納實際選購價格確定，醫(yī)院購進庫存物資單獨發(fā)生的運雜費，能夠干脆計入醫(yī)療業(yè)務成本的，

計入醫(yī)療'業(yè)務成本，不能干脆計入醫(yī)療業(yè)務成本的，計入管理費用：低值易耗品領用實行??次性攤銷，個別價值較高

或領用報廢相對集中的可采納五五攤銷法；對長期股權投資只采納成本法核算；在發(fā)生固定資產、無形資產出售、轉

讓、報廢、毀損等狀況時，假如按規(guī)定上繳時，應貸記應繳款項。23除會計政策以外，可能還存在一些行業(yè)慣例，

注冊會計師須要熟識這些行業(yè)慣例.當醫(yī)院采納及行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師須要了解其緣由，并

考慮采納及行業(yè)慣例不同的會計處理方法是否適當。

3.會計政策的變更。注冊會計師須要了解被審計醫(yī)院本期會計政策的選用及前期相比是否發(fā)生重大變更，包括對本期

新發(fā)生的交易或事項選用的會計政策，對前期不重大而本期重大的交易或事項選用的會計政策等。假如被審計醫(yī)院變

更了重要的會計政策，注冊會計師須要考慮變更的緣由及其適當性，即考慮：會計政策的變更是否是法律法規(guī)或者事

業(yè)單位會計準則、《醫(yī)院會計制度》要求的變更；會計政策變更是否能夠供應更牢靠、更相關的會計信息。除此之外，

注冊會tl師還須要關注會計政策的變更是否得到充分披露。

（四）目標、戰(zhàn)略以及相關業(yè)務風險

1.被審計醫(yī)院是否精確把握國家的宏觀政策取向，并結合最新醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的總體要求，制訂了相應的總體規(guī)劃;

被審計醫(yī)院近期的工作思路和工作目標。

2.醫(yī)院是否了解自身的核心競爭力，是否有一套及發(fā)展戰(zhàn)略相適應的戰(zhàn)略規(guī)劃。

3.被審計醫(yī)院的外部環(huán)境（機遇及風險）和內部狀況（優(yōu)勢和劣勢）。注冊會計師可以對有關人員、設備、技術力氣、

服務實力、工作量等方面的歷年數據進行加工、分析，了解被審計醫(yī)院面臨的業(yè)務風險。例如，是否存在探討開發(fā)新

式醫(yī)療手段失敗的風險，是否存在業(yè)務擴大導致內部管理欠缺的風險，是否存在會計人員未能正確理解新《醫(yī)院會計

制度》的風險，是否存在行業(yè)監(jiān)管機構進一步加強監(jiān)24管的風險，是否存在現金流量及融資方面的風險，是否存在

信息系統(tǒng)癱瘓的風險等。

（五）被審計醫(yī)院財務業(yè)績的衡量和評價被審計醫(yī)院內部或外部的業(yè)績衡量和評價可能對管理層產生壓力，促使其實

行措施改善財務業(yè)績或歪曲財務報表。注冊會計師須要了解被審計醫(yī)院財務業(yè)績的衡量和評價狀況，考慮這種壓力是

否可能導致管理層實行行動，以至「增加財務報表發(fā)生重大錯報的風險。在了解被審計醫(yī)院財務業(yè)績衡量和評價狀況

時，注冊會計師須要關注下列信息：

1.是否有特地的機構（如薪酬及績效管理委員會）和人員負責財務業(yè)績的衡量及評價。

2.是否建立了完善的財務業(yè)績的衡量和評價體系，衡量和評價體系包含的財務分析指標是否全面、完整。醫(yī)院財務分

析指標一般包括：

（1）預算管理指標。如預算執(zhí)行率、財政專項撥款執(zhí)行率。（2）結余和風險管理指標。如業(yè)務收支結余率、資產負

債率、流淌比率。

（3）資產運營指標。如總資產周轉率、應收醫(yī)療款周轉天數、存貨周轉率。

（4）成本管理指標。如每門診人次收入、每門診人次支出及門診收入成本率，每出院人次收入、每出院人次支出及住

院收入成本率，百元收入藥品、衛(wèi)生材料消耗。

（5）收支結構指標。如人員經費支出比率、公用經費支出比率、管理費用率.、藥品、衛(wèi)生材料支出率、藥品收入占醫(yī)

療收入比重。

25

（6）發(fā)展實力指標。如總資產增長率、凈資產增長率、固定資產凈值率。

3.本期財務分析指標及上期財務分析指標的比較分析。4.是否制定了相應的年度預算，并將預算執(zhí)行結果、成本限

制目標實現狀況和業(yè)務工作效率等一并作為內部業(yè)務綜合考核的重要內容。

5.以服務質量及崗位工作量為主的綜合績效考核和崗位績效工資制度的實施狀況，并及安排激勵制度、人力資源管理

制度相聯系。6.及競爭對手的業(yè)績比較。二、評估重大錯報風險注冊會計師須要在了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境的整個

過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披露的考慮，識別和評估財務報表的重大錯報風險，包括識別和評

估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，確定須要特殊考慮的重大錯報風險和僅通過實質性程序無法應對的重大

錯報風險，以及對風險評估的結果作出修正。

（一）識別和評估重大錯報風險的程序

1.在了解被審計醫(yī)院及其環(huán)境（包括及風險相關的限制）的整個過程中，結合對財務報表中各類交易、張戶余額和披

露的考慮，識別風險。

2.評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地及財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定。

3.結合對擬測試的相關限制的考慮，將識別出的風險及認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯系。

4.考慮發(fā)生錯報的可能性（包括發(fā)生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度是否足以導致重大錯報。

26

（二）可能表明被審計醫(yī)院存在重大錯報風險的事項和狀況I.醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革使醫(yī)院運營所處的行業(yè)環(huán)境、政策

環(huán)境發(fā)生變更。

2.受到相關法律法規(guī)和主管衛(wèi)生部門的嚴格監(jiān)管。

3.醫(yī)療事故的發(fā)生導致運營失敗。

4.開發(fā)新的醫(yī)藥產品或供應新的醫(yī)療服務。

5.建立新的醫(yī)院分支機構。

6.發(fā)生重大重組、并購或其他特別常性事項。

7.缺乏具備勝任實力的會計人員。

8.關鍵人員變動。

9.內部限制薄弱，內部限制制度不健全，執(zhí)行不到位。

10.存在未決訴訟和預料負債。

11.違規(guī)運用財政撥付資金。

12.會計政策和會計估計發(fā)生重大變更。

13.以往存在重大錯報或期末出現重大會計調整。14.發(fā)生重大、異樣或超出正常運營過程的交易（如期末發(fā)生大量

收入）。

15.會計計量、計算過程過于困難。

16.事項或交易在計量時存在重大不確定性（包括會計估計）。17.管理層過多地干預會計處理或按其特定意圖記錄

的交易（如債務重組、資產出售）。

18.對數據的收集和處理在采納信息系統(tǒng)的背景下仍進行許多人工干預。

19.采納新的及財務報表有關的重大信息技術系統(tǒng)。

20.其他事項和狀況。

27注冊會計師須要充分關注可能表明被審計醫(yī)院存在錯報風險的上述事項和狀況，并考慮由于上述事項和狀況導致的

風險是否重大，以及該風險導致財務報表發(fā)生重:大錯報的可能性。（三）識別及評估重大錯報風險在對重大錯報風險

進行識別和評估后，注冊會計師須要確定，識別的重大錯報風險是及特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，

還是及財務報表整體廣泛相關。

1.識別及評估的財務報表層次的重大錯報風險。某些重大錯報風險可能及財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

例如，醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革使被審計醫(yī)院運營所處的行業(yè)環(huán)境發(fā)生變更。通過實行藥品購銷差別加價、設立藥事服務費

等多種方式逐步改革或取消藥品加成政策，同時實行適當調整醫(yī)療服務價格、增加政府投入、改革支付方式等措施完

善被審計醫(yī)院補償機制。這些改革會對被審計醫(yī)院的藥品選購、醫(yī)療收入、財政補助等多個方面際生影響，并可能

導致重大錯報的發(fā)生。乂如，管理層缺乏誠信或承受異樣的壓力可能引發(fā)舞弊風險，這些風險及財務報表整體廣泛相

關。財務報表層次的重大錯報風險可能源于薄弱的限制環(huán)境。薄弱的限制環(huán)境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影

響。例如，被審計醫(yī)院管理層對內部限制的重要性缺乏相識，沒有建立完善的制度和程序；被審計醫(yī)院信息系統(tǒng)的運

行狀況干脆確定財務信息的質量，但信息系統(tǒng)的運行缺乏有效的維護，注冊會計師對此須要實行總體應對措施。

2.識別及評估的認定層次的重大錯報風險。某些重大錯報風險可能及特定的交易、賬戶余額和披露的認定相關。例如,

醫(yī)療收入沒有依據權責發(fā)生制的要求確認，住院醫(yī)療費在28預收醫(yī)療款科目掛賬，在住院病人辦理出院手續(xù)結算醫(yī)

療費時，才確認醫(yī)療收入，導致醫(yī)療收入的完整性存在重大錯報風險。住院部護士站在領川藥品和衛(wèi)生材料時，這些

藥品和衛(wèi)生材料就被確認為醫(yī)療業(yè)務成本，然而這些藥品和衛(wèi)生材料的耗用期限并不確定，醫(yī)療業(yè)務成本沒有分期確

認，甚至會存在多領藥品和衛(wèi)生材料，侵占被審計醫(yī)院資產的狀況，導致醫(yī)療業(yè)務成本存在重大錯報風險。固定資產

管理不到位，如固定資產入賬不剛好，或存在未入賬的固定資產（如被審計醫(yī)院在購置設備或藥品時，供應商贈予的

固定資產未入賬，或者在執(zhí)行科研項目時選購了科研用固定資產而作為費用核銷），致使被審計醫(yī)院存在賬外資

產。錯報還可能由舞弊導致，注冊會計師在風險評估過程中還需關注舞弊風險。例如，除自收自支的資金外，被審計

醫(yī)院還可獲得財政資金補助，因此，被審計醫(yī)院可能存在收入、支出舞弊和預算舞弊的風險，以獲得更多的財政補助;

被審計醫(yī)院還可能存在違規(guī)設立銀行賬號隱匿資金，下屬部門、科室或人員違規(guī)收費，管理者違規(guī)侵占或挪用資金等。

由于內部限制有助于防止或發(fā)覺并訂正認定層次的重大錯報，在評估重大錯報風險時，注冊會計師須要將所了解的內

部限制及特定認定相聯系。在評估重大錯報發(fā)生的可能性時，除了考慮可能的風險外，還要考慮限制對風險的抵消和

遏制作用。有效的內部限制會削減錯報發(fā)生的可能性，而限制不當或缺乏限制，錯報就會由可能變成現實。例如，由

于被審計醫(yī)院缺乏必要的審批和稽核，相關限制存在缺陷，致使收入入賬不完整，退費處理不規(guī)范；藥品和醫(yī)療器械

選購環(huán)節(jié)的限制存在缺陷，如選購的授權及審批權限設置不合理，缺乏有效的制約，存在違規(guī)選購，收取

供應商I可扣的狀況；固定資產管理權限不清，29資產購置、運用和處置的授權及審批權限的設計大合理或執(zhí)行無效,

資產平安存在隱患。

（四）須要特殊考慮的重大錯報風險注冊會計師須要運用職業(yè)推斷，確定識別的風險哪些是須要特殊考慮的重大錯報

風險。在確定哪些風險是特殊風險時，注冊會計師須要在考慮識別出的限制對相關風險的抵消效果前，依據風險的性

質、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，推斷風險是否屬于特殊風險。在確定風險的性質時，注冊會計師須要考慮

下列事項：

1.風險是否屬于舞弊風險。

2.風險是否及醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、會計制度和其他方面的重大變更有關。

3.交易的困難程度。

4.風險是否涉及重大的關聯方交易。

5.財務信息計量的主觀程度，特殊是計量結果是否具有高度的不確定性。

6.風險是否涉及異樣或超出正常運營過程的重大交易。對特殊風險，注冊會計師須要評價相關限制的設計狀況，并確

定其是否已經得到執(zhí)行。由于及重大特別規(guī)交易或推斷事項相關的風險很少受到日常限制的約束，管理層可能實行其

他措施應對此類風險，注冊會計師須要了解被審計醫(yī)院是否針對該特殊風險設計和實施了限制。例如，作出會計估計

所依據的假設是否由管理層或專家進行復核，是否建立作出會計估計的內部程序，重大會計估計結果是否經適當機構

批準等；管理層在收到重大訴訟事項的通知時實行的措施，包括這類事項是否提交適當的專家處理、是否對該事項的

潛在影響作出評估、是否確定該事項在財務報表中的披露問題以及如何確定等。如30果管理層未能實施限制以恰當

應對特殊風險，注冊會計師應當認為內部限制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此狀況下，注冊會計師

須要就此類事項及治理層溝通。

（五）僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險作為風險評估的一部分，假如認為僅從實質性程序中無法獲得充分、

適當的審計證據，將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師須要評價被審計醫(yī)院針對這些風險設

計的限制，并確定其執(zhí)行狀況。在被審計醫(yī)院對日常交易采納高度自動化處理的狀況下，審計證據可能僅以電子形式

存在，其充分性和適當性通常取決卜自動化信息系統(tǒng)相關限制的有效性，注冊會計師須要考慮僅通過實施實質性程序

無法獲得充分、適當審計證據的可能性。例如，被審計醫(yī)院運用符合行業(yè)主管部門要求的管理軟件，醫(yī)療處方和診療

服務以及患者繳費狀況均通過該軟件管理，該信息系統(tǒng)的運行狀況將干脆確定財務信息的質量。在這種狀況下，假如

認為僅通過實施實質性程序不能獲得充分、適當的審計證據，注冊會計師須要考慮依靠的相關限制的有效性，并對其

進行了解、評估和測試。

（六）對風險評估的修正注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估須要以獲得的審計證據為基礎，并可能隨著不斷

獲得審計證據而作出相應的變更。例如，注冊會計師對重大錯報風險的評估可能基于預期限制運行有效這一推斷，即

相關限制可以防止或發(fā)覺并訂正認定層次的重大錯報。但在測試限制運行的有效性時，注冊會計師獲得的審計證據可

能表明相關限制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質性程序后，注冊會計師可能發(fā)覺錯報的金額和頻率比

在風險評估時預料的金額和頻31率要高。因此，假如通過實施進一步審計程序獲得的審計證據及初始評估獲得的審

計證據相沖突，注冊會計師須要修正風險評估結果，并相應修改原支配實施的進一步審計程序。

32

第五章了解內部限制

內部限制是被審計醫(yī)院為了合理保證財務報表的牢靠性、運營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由管理層和其他

人員設計和執(zhí)行的政策和程序。了解被審計醫(yī)院的內部限制是識別和評估重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序

的基礎。一、內部限制要素內部限制包括限制環(huán)境、風險評估過程、及財務報表相關的信息系統(tǒng)（包括相關業(yè)務流程）

及溝通、限制活動和對限制的監(jiān)督五要素。在了解內部限制時，注冊會計師須要運用職業(yè)推斷，考慮一項限制單獨或

連同其他限制是否及評估重大錯報風險以及針對評估的風險設計和實施的進一步審計程序相關.在運用職業(yè)推斷時，

注冊會tl師須要考慮確定的重要性水平、相關風險的重要程度、被審評醫(yī)院的規(guī)模和等級、被審計醫(yī)院的業(yè)務性質，包

括組織結構和全部制性質、被審計醫(yī)院運營的多樣性和困難性、適用的法律法規(guī)、內部限制的狀況和適用的要素、作

為內部限制組成部分的系統(tǒng)（包括利用服務機構）的性質和困難性、一項特定限制（單獨或連同其他限制）是否以及

如何防止或發(fā)覺并訂正重大錯報等因素。在了解內部限制時，注冊會計師須要考慮內部限制的人工和自動化成分的特

征及其影響。一般而言，信息技術對被審計醫(yī)院內部限制的作用在于使被審計醫(yī)院能夠在處理大量的交易或數據時，

一貫運用事先確定的業(yè)務規(guī)則，并進行困難運算；提高信息的剛好性、可獲得性及精確性；促進對信息的深化分析；

提高對被審計醫(yī)院的運營業(yè)績及其政策和程序執(zhí)行狀況進行監(jiān)督的實力；降低限制被規(guī)避的風險；通過對應用程序系

統(tǒng)、數據庫系統(tǒng)和操作系統(tǒng)執(zhí)行平安限制，提高不兼容職務分別的有效性。但信息技術也可能對被審計醫(yī)院內部限制

產33生特定風險，這些風險包括：所依靠的系統(tǒng)或程序不能正確處理數據，或處理了不正確的數據，或兩種狀況并

存；未經授權訪問數據，可能導致數據的毀損或對數據不恰當的修改，包括記錄未經授權或不存在的交易，或不正確

地記錄了交易。多個用戶同時訪問同一數據庫可能會造成特定風險：信息技術人員可能獲得超越其職責范圍的數據訪

問權限，因此破壞了系統(tǒng)應有的職責分工；未經授權變更主文檔的數據；未經授權變更系統(tǒng)或程序；未能對系統(tǒng)或程

序作出必要的修改；不恰當的人為干預；可能丟失數據或不能訪問所須要的數據。有時，在處理?些須要主觀推斷或

酌情處理的情形時，內部限制的人工成分可能更為適當。如存在大額、異樣或偶發(fā)的交易；存在難以界定、預料或預

料的錯誤的狀況；針對變更的狀況，須要對現有的自動化限制進行人工干預；監(jiān)督自動化限制的有效性等。（一）限

制環(huán)境在評價限制環(huán)境的設計時，注冊會計師須要考慮構成限制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計醫(yī)

院的業(yè)務流程：

I.對誠信和道德價值觀念的溝通及落實。限制的有效性受負責創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內部限制的人員的誠信和道德價值觀

的影響。被審計醫(yī)院的道德行為規(guī)范，以及這些規(guī)范如何在被審計醫(yī)院內部得到溝通和落實，確定了是否能產生誠信

和道德的行為。例如，被審計醫(yī)院是否規(guī)定工作人員不得從供應商那里獲得回扣和禮品；小得參與供應商供應的免費

旅游等活動；工作人員不得收取患者醫(yī)藥費之外的禮品或禮金；對違反有關政策和規(guī)范的行為是否實行適當的懲處措

施等。

2.對醫(yī)療實力和醫(yī)療資質的重視。

34勝任實力是指具備完成某一職位的工作所應有的學問和技能。被審計醫(yī)院是否對其自身的醫(yī)療實力和醫(yī)療資質引起

足夠的重視。例如，是否在衛(wèi)生部門許可范圍內執(zhí)業(yè)；是否具有及經許可的醫(yī)療服務范圍相適應的醫(yī)療設備和執(zhí)業(yè)醫(yī)

師；是否將科室外包給不具有醫(yī)療實力和資質的人員等。

3.治理層的參及程度。限制意識在很大程度上受治理層的影響。被審計醫(yī)院的行為守則、其他法律法規(guī)或在為治理層

制定的指引中是否明確規(guī)定了治理層的職責，如監(jiān)督內部舉報不恰當行為的程序和用于復核內部限制有效性的程序的

設計是否合理且有效執(zhí)行。再如，治理層是否對舉報醫(yī)生收受紅包進行細致調查，并對查實事項肅穆處理。4.管理

層的理念和運營風格。管理層的理念和運營風格包括管理層對內部限制以及對具體限制實施環(huán)境的重視程度、管理層

對擔當和限制運營風險的偏好、管理層對財務報表的重視程度等。例如，被審計醫(yī)院管理層是否會選擇特殊的會計處

理以提高員工福利和薪酬待遇。5.組織結構。建立相關的組織結構包括考慮職權和責任的關鍵領域，以及適當的報

告層級。例如，被審計醫(yī)院是否建立較為完善的各科室和后勤支持部門；員工是否清晰地知道各級管理結構及層次；

是否建立藥事管理委員會（組）等特地機構。

6.職權及責任的安排。職權及責任的安排可能包括及適當的運營慣例、關鍵員工的學問和閱歷、履行職責時供應的資

源相關的政策。此外，還可能包括一些政策及溝通活動，用于保證全郃員工均了解醫(yī)院目標、相互之間的工35作聯

系以及個人的工作對實現目標的作用，相識到如何以及對什么擔當責任。

7.人力資源政策及實務。人力資源政策及實務通常能顯示及被審計醫(yī)院限制意識相關的重要事項。例如，被審計醫(yī)院

是否對各崗位錄用人員有明確的錄用標準；是否強調對在職醫(yī)生及相關人員開展專業(yè)培訓；是否建立.考核機制以使員

工能得到正常晉升和更大的發(fā)展空間。在確定構成限制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時，注冊會計師須要考慮采納詢問被

審計醫(yī)院內部人員、視察、檢查和穿行測試等風險評估程序，以獲得充分、適當的審計證據。

（二）風險評估過程被審計醫(yī)院在運營活動中會面臨各種各樣的風險。這些風險都對其生存和競爭實力產生影響。許

多風險并不為被審計醫(yī)院所限制，但管理層須要確定可以承受的風險水平，識別風險并實行相應的應對措施?？赡墚a

生風險的事項和情形包括：監(jiān)管和運營環(huán)境的變更、新員工的加入、新信息系統(tǒng)的運用或對原系統(tǒng)進行升級、業(yè)務快

速發(fā)展、新式醫(yī)療技術的運用、新式醫(yī)療方法和新藥品的應用、開設分支機構、實施新會計政策等。在評價被審計醫(yī)

院風險評估過程的設計和執(zhí)行時，注冊會計師須要確定管理層如何識別及財務報表相關的運營風險，如何估計該風險

的重要性，如何評估風險發(fā)生的可能性，以及如何實行措施管理這些風險。假如被審計醫(yī)院已建立風險評估過程，注

冊會計怵須要了解風險評估過程及其結果。假如識別出管理層未能識別出的重大錯報風險，注冊會計師須要評價是否

存在潛在風險，即注冊會計師預期被審計醫(yī)36院風險評估過程應當識別出的風險。假如存在這種潛在風險，注冊會

計師須要了解風險評估過程未能識別出的緣由，并評價風險評估過程是否適合具體狀況，或者確定及風險評估過程相

關的內部限制是否存在值得關注的內部限制缺陷。假如被審計醫(yī)院未建立風險評估過程，或具有非正式的風險評估過

程，注冊會計師須要及管理層探討是否識別出及財務報表目標相關的運營風險以及如何應對這些風險。注冊會計師須

要評價缺少記錄的風險評估過程是否適合具體狀況，或確定是否表明存在值得關注的內部限制缺陷,

（三）及財務報表相關的信息系統(tǒng)（包括相關業(yè)務流程）及溝通信息系統(tǒng)及溝通是收集及交換被審計醫(yī)院執(zhí)行、管理

和限制運營活動所需信息的過程。其中，醫(yī)院信息管理系統(tǒng)是整個醫(yī)院信息系統(tǒng)及溝通的重要組成部分，其主要功能

是對病人醫(yī)療信息、財務核算信息-行政管理信息和管理決策信息等進行收集、存貯、處理、提取和通訊。由于我國

醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)宏觀環(huán)境的變更，醫(yī)院的運營特點、內部管理模式和困難程度等方面千差萬別，因此，被審計醫(yī)院所采

納的醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的功能和特點也不盡相同。信息系統(tǒng)生成信息的質量干脆影響到管理層對運營活動作出正確決

策和編制牢靠財務報表的實力。注冊會計師須要從下列方面了解及財務報表相關的信息系統(tǒng)：

1.識別及記錄全部的有效交易。

2.以充分具體的方式剛好地描述交易，以便在財務報表中對?交易作出恰當分類。

3.以在財務報表中正確記錄交易的貨萬價值的方式計量交易的價值。

37

4.確定交易發(fā)生的期間，以便將交易計入恰當的會計期間。5.在財務報表中恰當列報交易及相關披露。在了解及財

務報表柱關的信息系統(tǒng)時，注冊會計師須要特殊關注管理層凌駕于賬戶記錄限制之上，或規(guī)避限制行為而產生的重大

錯報風險，并考慮被審計醫(yī)院如何訂正不正確的交易記錄。當被審計醫(yī)院運用信息技術進行數據的傳遞時，發(fā)生的篡

改可能不會留下痕跡或證據，注冊會計師還須要了解不正確的交易記錄是如何解決的，管理層對員工利用信息系統(tǒng)的

自身缺陷實施的不當行為是如何應對的。注冊會計師還須要了解被審計醫(yī)院如何溝通及財務報表相關的人員的角色和

職責以及及財務報表相關的重大事項。（四）限制活動審計準則和本指引并不要求了解及財務報表中每類重大交易、

賬戶余額和披露或及其每項認定相關的全部限制活動。但注冊會計師仍需對及財務報表相關的限制活動進行了解在

了解限制活動時，注冊會計師須要重點考慮一項限制活動單獨或連同其他限制活動是否能夠以及如何防止或發(fā)覺并訂

正各類交易、賬戶余額和披露存在的重大錯報。在了解和評估一般限制活動時，注冊會計師考慮的主要因素可能包括:

1.被審計醫(yī)院的主要運營活動是否均有必要的限制政策和程序。2.管理層對預算、運營結果和其他方面是否都有清

晰的目標，在被審計醫(yī)院內部，是否對這些目標加以清晰地記錄和溝通，并且主動地對其進行監(jiān)控，

3.是否存在支配和報告系統(tǒng)，以識別及運營FI標的差異，并向適當層級的管理層報告該差異。

38

4.是否由適當層級的管理層對差異進行調查，并剛好實行適當的訂正措施。

5.不同人員的職責在何種程度上相分別，以降低舞弊和不當行為發(fā)生的風險。

6.會計系統(tǒng)中的數據是否及實物資產定期核對。7.是否建立了適當的愛護措施，以防止未經授權接觸文件、記錄和

資產。

8.是否存在信息平安職能部門負責監(jiān)控信息平安的政策和程序。鑒于信息技術已廣泛應用于醫(yī)院日常業(yè)務工作中，在

了解被審計醫(yī)院限制活動時，注冊會計師須要了解被審計醫(yī)院如何應對信息技術導致的風險。

（五）對限制的監(jiān)督注冊會計師須要了解被審計醫(yī)院對及財務報表相關的內部限制的監(jiān)督活動，并了解如何實行訂正

措施；還須要了解被審計醫(yī)院對限制的持續(xù)監(jiān)督活動和特地的評價活動。持續(xù)的監(jiān)督活動通常貫穿于被審計醫(yī)院的H

常運營活動及常規(guī)管理工作中。用「監(jiān)督活動的信息大多由被審計醫(yī)院的信息系統(tǒng)產生，這些信息可能會存在錯報，

從而導致管理層從監(jiān)督活動中得出錯誤的結論。因此，注冊會計師須要了解及被審計醫(yī)院監(jiān)督活動相關的信息來源，

以及管理層認為信息具有牢靠性的依據。假如擬利用被審計醫(yī)院監(jiān)督活動運用的信息（包括內部審計報告），注冊會

計師須要考慮該信息是否具有牢靠的基礎，是否足以實現審計目標。為更好地提高審計效率和效果，在被審計醫(yī)院設

有內部審計的狀況下，注冊會計師須要通過了解內部審計的性質以及內部審計如何適39合被審計醫(yī)院的組織結構、

內部審計已實施或擬實施的活動等信息，以確定內部審計是否可能及審計相關。監(jiān)督活動可能包括利用及外部有關機

構或人員溝通所獲得的信息，這些外部信息可能顯示內部限制存在的問題或須要改進的領域。例如，患者通過付款來

間接表示其接受醫(yī)院的發(fā)票金額，或者對發(fā)票金額提出異議。此外，監(jiān)管機構可能會對影響內部限制運行的問題及醫(yī)

院進行溝通。例如，行業(yè)主管部門（或舉辦單位）、財政部門、審計部門針對醫(yī)院檢查所作的溝通。在執(zhí)行監(jiān)督活動

時，管理層也可能考慮及注冊會計師就內部限制進行溝通。二、了解和評價業(yè)務層面的內部限制活動和信息系統(tǒng)本指

引以醫(yī)院選購及付款、銷售及收款、生產及倉儲以及固定資產等循環(huán)中最常見的業(yè)務流程為主線，以示例的形式

說明注冊會計師如何了解和評價醫(yī)院業(yè)務流程層面的內部限制活動和信息系統(tǒng)。須要說明的是，不同醫(yī)院的具體業(yè)務

流程可能不盡相同，本指引不行能涵蓋實際工作中的全部狀況。在執(zhí)行醫(yī)院財務報表審計業(yè)務時，注冊會計師須要結

合被審計醫(yī)院的具體業(yè)務狀況，對'業(yè)務流程作出相應的調整和取舍。

（一）了解業(yè)務流程的主要步驟

1.選購及付款循環(huán)。

通常所說的醫(yī)院選購包拈對藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品、其他材料等物資的選購。其中，藥苗選購是醫(yī)院

最主要、最常見的選購活動，是醫(yī)院能否有效供應各類醫(yī)療服務的核心選購。因此，本指引以藥品選購及

付款的業(yè)務流程為例來說明如何了解和評價及此相關的內部限制活動，藥品選購及付款的業(yè)務流程通常包括下列主

要活動：

（1）藥品選購及付款業(yè)務流程。

40

①提出選購申請。

②區(qū)分選購類型。

③選擇供應商e

④協(xié)商合同條款。

⑤藥事管理委員會（組）批準。

⑥發(fā)出選購訂單。

⑦驗收入庫。

⑧收到選購發(fā)票。

⑨復核選購發(fā)票的精確性。

⑩支付款項。

Oil生成選購明細賬。

012匯總選購明細賬并過入總賬。

（2）退貨、折扣及折讓的業(yè)務流程。

①提出退貨、折扣及折讓的懇求。

②退還藥品或得到折扣及折讓。

③編制退貨、折扣及折讓的表單。

④記錄退貨、折扣及折讓。

⑤更新應付賬款賬戶。

（3）維護供應商檔案的業(yè)務流程。

①提交變更申請。

②審核和批準。

③更新供應商檔案。

2.銷售及收款循環(huán)。

收入通常被確定為存在較高重大錯報風險的重要賬戶。醫(yī)院的收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務及其他活動依法取得的非償

還性資金。一般41可以劃分為醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。其中，醫(yī)療收入對應的各類醫(yī)

療服務是醫(yī)院業(yè)務工作的主體和中心環(huán)節(jié)，具有明顯的行業(yè)特點，且屬于重要業(yè)務流程和重要交易類別。醫(yī)療收入一

般可以分為門診收入（下設掛號收入、診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收

入、藥事服務費收入、其他門診收入、結算差額等二級明細）和住院收入（下設床位收入、診察收入、檢查收入、化驗

收入、治療收入、手術收入、護理收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入、藥事服務費收入、其他住院收入、結算差額等二

級明紐|）。在一些特殊狀況卜，醫(yī)療退費的處理也可能是重要的交易類別。因此，本指引以醫(yī)療收入的業(yè)務流程為例

來說明如何了解和評價及此相關的內部限制活動。醫(yī)療收入的業(yè)務流程通常包括下列主要活動：

（1）門診掛號的業(yè)務流程。①收到掛號申請。②區(qū)分是否是醫(yī)?；颊?。③輸入掛號系統(tǒng)。④收妥掛號費用或得到特殊

授權。⑤遞交掛號收據。⑥生成掛號明細賬。⑦匯總明細賬至總賬。⑨定期核對庫存收據。⑨定期及各科室進行核對。

（2）門診收費的業(yè)務流程。①接診醫(yī)生開具檢查治療申請單或藥品史方。②收到付費申請。

42

③核對收費項目及金額。

④區(qū)分是否是醫(yī)保患者。

⑤收妥費用或得到特殊授權。

⑥遞交繳款憑證。

⑦生成收費明細賬。

⑧匯總明細賬至總賬。

⑨定期核對庫存收據。

⑩定期及各科室進行核對。

(3)住院收入的業(yè)務流程。

①收到住院申請。

②收妥預收醫(yī)療款或得到特殊授權。

③生成當日費用清單。

④核對預收醫(yī)療款運用狀況。

⑤補繳預收醫(yī)療款。

⑥收到出院申請。

⑦生成住院期間費用清單。

⑧區(qū)分是否系醫(yī)?；颊?。

⑨收妥費用或得到特殊授權。

⑩遞交繳款憑證或進行催討。

OU生成明細賬。

012匯總明細賬至總賬。

013定期核對庫存收據。

014定期及住院部進行核對。

(4)退費的業(yè)務流程。

①收到退費申請。

43

②責任人簽署退費看法。

③核對退費內容及手續(xù)。

④區(qū)分是否系醫(yī)?；颊?。

⑤收妥退費原始單據。

⑥退還款項并請患者確認。

⑦生成收費明細賬。

⑧匯總明細賬至總賬。

⑨定期核對庫存收據。

⑩定期及各科室進行核對。

3.生產及倉儲循環(huán)。

通常所說的醫(yī)院生產活動是指自制藥品、衛(wèi)生材料的制造過程，醫(yī)院倉儲活動是指對藥品、醫(yī)療器材、衛(wèi)生材料等存

貨的存放和保管的過程.生產及倉儲循環(huán)一般及醫(yī)院的運營活動親密相關，特殊是在某些?？漆t(yī)院(如骨科醫(yī)院、腫

瘤醫(yī)院、肝病醫(yī)院等)是注冊會計師須要了解和評價的重要內部限制領域。生產及倉儲業(yè)務流程通常包括下列主要活

動：

(1)入庫。①辦妥驗收入庫手續(xù)。②財務登記入賬。

(2)移庫。①庫房移出登記。②庫房移入登記。

(3)出庫。①銷售出庫。②醫(yī)院內部領用出庫。

44

③自制藥品生產領用原材料。

④匯總出庫統(tǒng)計表，登記入賬。

(4)退庫。

①銷售退回。

②領用退回。

③匯總退庫統(tǒng)計表，登記入賬。

（5）自制藥品生產。

①生產領用原材料。

②組織生產。

③協(xié)助生產成本的歸集和分攤。

④產成.品的成本核算和結轉。

⑤產成品驗收入庫。

（6）庫存盤點。

①編制盤點支配。

②組織實施盤點。

③查找差異緣由。

④確認盤點報告。

⑤進行賬務處理。

（7）成本核算。

①確定外購物資成本。

②確定自行加工或托付加工完成的物資成本。③確定接受捐贈的物資成本。④確定藥房從庫房領出物資成