第一節(jié)責任會計概述一、責任會計的含義作為現(xiàn)代管理會計的一個重要分支,責任會計是指為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制的要求,對企業(yè)內(nèi)部各責任中心的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行規(guī)劃與控制,以實現(xiàn)業(yè)績考核與評價的一種內(nèi)部會計控制制度。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)與其責任會計系統(tǒng)存在密切的聯(lián)系,理想的責任會計系統(tǒng)應(yīng)反映并支持企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)。由于企業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜化和多樣化,企業(yè)規(guī)模不斷擴大,管理層次繁多,組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜,分支機構(gòu)遍布世界各地。顯然,傳統(tǒng)的集中管理模式已經(jīng)無法滿足管理的需求,現(xiàn)代的分權(quán)管理模式為越來越多的企業(yè)所接受。下一頁返回第一節(jié)責任會計概述但是,由于分權(quán)管理一方面使各分權(quán)單位之間具有某種程度的相互依存性,如各分權(quán)單位之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù);另一方面又允許各分權(quán)單位具有相對的獨立性,因此,當分權(quán)單位被賦予決策自主權(quán)時,也會出現(xiàn)一些值得注意的問題,如分權(quán)單位可能以犧牲企業(yè)整體利益或長遠利益為代價,來使自己的業(yè)績達到最大;各分權(quán)單位之間為了各自的利益發(fā)生沖突、摩擦和競爭;各分權(quán)機構(gòu)的設(shè)置、各項管理措施的實施,會相應(yīng)地增加各種行政費用開支,造成浪費。為了充分發(fā)揮分權(quán)管理的優(yōu)點,抑制其缺點,必須加強企業(yè)內(nèi)部控制。責任會計正是順應(yīng)這種管理需求而不斷發(fā)展和完善起來的一種行之有效的控制制度。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述這種制度要求將企業(yè)劃分為各種不同形式的責任中心,建立起以各責任中心為主體,以責、權(quán)、利相統(tǒng)一為特征,以責任預(yù)算、責任控制、責任考核為內(nèi)容,通過信息的積累、加工和反饋而形成的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng),即責任會計制度。二、責任會計的主要內(nèi)容責任會計既是將會計資料與責任中心緊密聯(lián)系起來的信息系統(tǒng),也是強化企業(yè)內(nèi)部管理所實施的一種內(nèi)部控制制度。不同企業(yè)實行責任會計的具體形式可能會有所差別,但主要內(nèi)容都包括以下幾個方面:(一)設(shè)置責任中心、明確權(quán)責范圍上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述實行責任會計,首先應(yīng)根據(jù)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的特點,按照“分工明確、權(quán)責分明、業(yè)績易辨”的原則,合理靈活地劃分責任中心,并依據(jù)各責任中心經(jīng)營活動的特點,明確規(guī)定這些責任中心負責人的權(quán)責范圍及量化的價值指標,授予他們相應(yīng)的經(jīng)營管理權(quán)以及決策權(quán),不僅使其能在權(quán)限范圍內(nèi)獨立自主地履行職責,而且要對其責任的完成情況進行考核和評價。(二)編制責任預(yù)算,確定考核標準企業(yè)的全面預(yù)算是按照生產(chǎn)經(jīng)營過程來落實企業(yè)的總體目標和任務(wù)的,責任預(yù)算則是按照責任中心來落實企業(yè)的總體目標和任務(wù)的,即將企業(yè)的總體目標層層分解,具體落實到每一個責任中心,作為其開展經(jīng)營活動、評價工作成果的基本標準和主要依據(jù)。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述(三)建立跟蹤系統(tǒng),進行反饋控制在預(yù)算的實施過程中,每個責任中心應(yīng)建立一套責任預(yù)算執(zhí)行情況的跟蹤系統(tǒng),定期編制業(yè)績報告,將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行對比,據(jù)以找出差異,分析原因,并通過信息反饋,控制和調(diào)節(jié)經(jīng)營活動,以保證企業(yè)總體目標的實現(xiàn)。(四)分析評價業(yè)績,建立獎罰制度通過定期編制業(yè)績報告,對各個責任中心的工作成果進行全面分析和評價,并按實際工作成果的好壞進行獎罰,做到功過分明,獎罰有據(jù),最大限度地調(diào)動各責任中心的積極性,促使其相互協(xié)調(diào)并卓有成效地開展各項工作。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述三、責任會計的核算原則責任會計是企業(yè)的一種內(nèi)部會計控制制度,各企業(yè)可以根據(jù)各自的特點自行設(shè)計責任會計制度,但是無論何種類型的企業(yè),都要建立一套科學、合理、有效的責任會計制度,都應(yīng)遵循以下幾項原則:(一)目標一致性原則系統(tǒng)論告訴我們,為了保證系統(tǒng)整體目標的實現(xiàn),系統(tǒng)內(nèi)各子系統(tǒng)的目標與系統(tǒng)整體目標必須保持一致。責任中心是企業(yè)經(jīng)營管理的子系統(tǒng),為了保證企業(yè)整體目標的實現(xiàn),在為各責任中心確定責任預(yù)算時,應(yīng)始終注意與企業(yè)整體目標保持一致;在進行責任控制時,同樣應(yīng)注意各責任中心的局部利益是否與企業(yè)的整體利益一致。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述能否有效地防止各責任中心各行其是,是分權(quán)管理成功與否的關(guān)鍵,也是衡量責任會計制度可行與否的最重要的標準。(二)可控性原則對各責任中心所賦予的責任,應(yīng)以其能夠控制為前提。在責任預(yù)算和業(yè)績報告中,各責任中心只對其能夠控制的指標負責。在考核時,應(yīng)盡可能排除責任中心不能控制的因素,以保證責、權(quán)、利的緊密結(jié)合。(三)公平性原則企業(yè)內(nèi)部各責任中心是互相聯(lián)系的,在處理相互的經(jīng)濟關(guān)系時,應(yīng)公平合理、一視同仁,才能起到應(yīng)有的激勵作用。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述在編制責任預(yù)算時,應(yīng)注意各責任中心預(yù)算水平的相互協(xié)調(diào),避免出現(xiàn)由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定不當而導致不能體現(xiàn)等價交換的狀況;在制定獎懲措施時,也應(yīng)注意公平合理,使各責任中心都感到目標是公正合理的、可實現(xiàn)的,經(jīng)過努力完成目標后,所得到的獎勵和報酬與付出的勞動相比是值得的,避免因獎懲不公而挫傷企業(yè)員工的積極性與創(chuàng)造性。(四)反饋性原則為了保證企業(yè)和責任中心對各自生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效控制,有關(guān)負責人需要及時掌握責任執(zhí)行情況的準確信息,以便對發(fā)生的執(zhí)行差異作出及時、恰當?shù)恼{(diào)整,加強對責任中心的控制,使各自的目標最終得以實現(xiàn)。上一頁下一頁返回第一節(jié)責任會計概述因此,企業(yè)應(yīng)建立一個良好的記錄、報告制度,通過及時編制業(yè)績報告的方式反饋準確的信息,為各層次決策服務(wù),從而更好地發(fā)揮責任會計的控制功能。(五)例外管理原則例外管理原則是一種重點管理原則,要求責任中心抓住主要矛盾和突出問題,對其生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的重點差異進行分析和控制,對于一般合乎預(yù)算或者差異很小的問題可以忽略不計,把主要精力放在超乎常規(guī)、差異較大的問題上,以便集中精力和時間解決重大問題,達到事半功倍的效果。上一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告根據(jù)企業(yè)內(nèi)部責任單位的權(quán)責范圍以及業(yè)務(wù)活動特點的不同,可在企業(yè)內(nèi)部劃分三種不同的責任中心,即成本中心、收入中心和利潤中心以及投資中心。要根據(jù)各類責任中心的特點,確定相應(yīng)的業(yè)績評價、考核的重點,據(jù)此組織實施責任會計。一、成本中心(一)成本中心的含義成本中心是指只對其成本或費用承擔責任的責任中心,它處于企業(yè)的基礎(chǔ)責任層次。下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告成本中心的工作成果不會形成可以用貨幣計量的收入,或其工作成果不便于或不必進行貨幣計量,而只計量和考核發(fā)生的成本和費用,成本中心的職責就是以最低的成本費用按質(zhì)按量按時完成預(yù)定的具體任務(wù)。成本中心可分為兩種類型:技術(shù)性成本中心和酌量性成本中心。技術(shù)性成本又稱標準成本,其特點是:這種成本的發(fā)生可以為企業(yè)提供一定的物質(zhì)成果,在技術(shù)投入量與產(chǎn)出量之間有著密切的關(guān)系,如產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等。技術(shù)性成本中心的典型代表是制造業(yè)工廠、車間、工段、班組等。只要能夠明確成本與產(chǎn)出之間的關(guān)系,這個成本中心就可以被確定為技術(shù)性成本中心。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告酌量性成本又稱費用,其特點是:在技術(shù)投入量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系不明確,如研發(fā)費用、廣告費用、員工培訓費用等。酌量性成本中心適用于企業(yè)內(nèi)部的各種職能部門,如財務(wù)與會計部門、人事部門、電腦中心、圖書資料室、研究開發(fā)部、經(jīng)理辦公室等。(二)成本中心的業(yè)績考核指標通常情況下,成本中心不具備經(jīng)營權(quán)和銷售權(quán),它的經(jīng)濟成果一般不會形成可以用貨幣計量的收入。因此,成本中心只以貨幣形式計量投入,不以貨幣形式計量產(chǎn)出。為了明確成本中心的業(yè)績考核指標,必須理解可控成本和非可控成本的概念。具體來說,可控成本必須同時具備以下四個條件:上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告(１)可以預(yù)計,即成本中心能夠事先知道將發(fā)生哪些成本以及何時發(fā)生;(２)可以計量,即成本中心能夠?qū)Πl(fā)生的成本進行計量;(３)可以施加影響,即成本中心能夠通過自身的行為來調(diào)節(jié)成本;(４)可以落實責任,即成本中心能夠?qū)⒂嘘P(guān)成本的控制責任分解落實,并進行考核評價。凡是不能同時具備上述四個條件的成本,通常為不可控成本。成本的可控或不可控是以一個特定的責任中心作為出發(fā)點的,這與責任中心所處的管理層次的高低、管理權(quán)限及控制范圍的大小有直接關(guān)系。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告首先,成本的可控與否,與責任中心的權(quán)力層次有關(guān)。某些成本對于較高層次的責任中心來說是可控的,對于其下屬的較低層次的責任中心而言則可能是不可控的。其次,成本的可控與否,還與責任中心的管轄范圍有關(guān)。例如產(chǎn)品試制費,從產(chǎn)品生產(chǎn)部門來看是不可控的,而對新產(chǎn)品試制部門來說就是可控的,但如果新產(chǎn)品試制也由生產(chǎn)部門進行,則試制費又成了生產(chǎn)部門的可控成本。屬于某成本中心的各項可控成本之和,稱為成本中心的責任成本。成本中心的業(yè)績考核指標通常為該成本中心的所有可控成本,即責任成本。責任成本可以分為預(yù)算責任成本和實際責任成本。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告前者是指由預(yù)算分解確定的各責任中心應(yīng)承擔的責任成本,后者是各責任中心從事經(jīng)營活動實際發(fā)生的責任成本。既然成本中心的業(yè)績考核與評價的對象是責任成本而不是全部成本,那么成本的可控性就應(yīng)當是確定責任成本的唯一依據(jù)。在成本中心的業(yè)績中,應(yīng)從全部成本中區(qū)分出可以控制的責任成本,將其實際發(fā)生額與預(yù)算額進行比較、分析,揭示產(chǎn)生差異的原因,據(jù)此對責任中心的工作成果進行評價。通常成本中心的考核指標可以采用絕對指標和相對指標,即成本(費用)變動額和成本(費用)變動率。責任成本變動額＝實際責任成本－預(yù)算責任成本上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告(三)成本中心的業(yè)績報告成本中心的業(yè)績報告,通常是按成本中心可控成本的各明細項目列示其預(yù)算數(shù)、實際數(shù)和成本差異數(shù)的三欄式表格。由于各成本中心是逐級設(shè)置的,因此其業(yè)績報告也應(yīng)自下而上,從最基層的成本中心逐級向上匯編,直至最高層次的成本中心。每一級的業(yè)績報告,除最基層只有本身的可控成本外,其余都應(yīng)包括本身的可控成本和下屬部門轉(zhuǎn)來的責任成本。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告二、收入中心和利潤中心(一)收入中心１.收入中心的含義收入中心是指只能控制收入的中心,它不能控制生產(chǎn)成本、銷售產(chǎn)品及服務(wù)成本,不對責任中心作出的投資決策負責,但一些收入中心可以控制商品銷售價格、存貨的數(shù)量以及打折活動。２.收入中心的業(yè)績考核指標考核收入中心的主要指標是該中心的產(chǎn)品銷售收入。具體地講,就是對銷售價格差異和銷售量差異負責。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告銷售量差異的產(chǎn)生是由于實際銷售量與預(yù)計銷售量不同,而銷售價格差異是根據(jù)實際銷售量計算出來的。(二)利潤中心１.利潤中心的含義利潤中心是指既能控制成本,又能控制銷售和收入的責任中心。它不但要對成本、收入負責,而且要對收入與成本的差額(即利潤)負責,在一個企業(yè)中,利潤中心往往處于較高的層次。如分廠、分公司等具有獨立經(jīng)營決策權(quán)的各部門。利潤中心可分為兩種類型:自然利潤中心和人為利潤中心。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告(１)自然利潤中心是指可以對外銷售產(chǎn)品并取得收入的利潤中心,這類中心雖然是企業(yè)內(nèi)部的一個責任單位,但它本身直接面向市場,具有產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán),其功能與獨立企業(yè)相近,最典型的形式就是公司內(nèi)的事業(yè)部,每個事業(yè)部均有銷售、生產(chǎn)、采購的功能,能夠獨立地控制成本、取得收入。(２)人為利潤中心是指只對內(nèi)部責任單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)而取得內(nèi)部銷售收入的利潤中心。這種利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品,而是把產(chǎn)品以合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)(內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格將在下一節(jié)加以介紹)。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告大型鋼鐵公司的采礦、煉鐵、軋鋼等生產(chǎn)部門的產(chǎn)品除了少量對外銷售外,主要在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移,這些部門可以視為人為利潤中心。２.利潤中心的業(yè)績考核指標對利潤中心業(yè)績的評價與考核,主要方法是將一定期間實際實現(xiàn)的利潤與預(yù)算所確定的預(yù)計利潤數(shù)進行比較,進而對差異形成的原因和責任進行具體剖析。通常以貢獻毛益作為業(yè)績評價指標。其計算公式為:貢獻毛益＝銷售收入－變動成本在對利潤中心進行業(yè)績評價時,必須正確區(qū)分經(jīng)理業(yè)績與部門業(yè)績。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告將貢獻毛益指標用于責任中心的業(yè)績評價,可引申出利潤中心負責人可控利潤和利潤中心可控利潤兩個指標。部門經(jīng)理可控利潤總額＝部門貢獻毛益－該部門經(jīng)理可控固定成本部門可控利潤＝部門貢獻毛益－該縱向負責人可控固定成本－該中心負責人不可控但高層管理部門可控的可追溯固定成本前式和后式可看作嚴格意義上的貢獻毛益在利潤中心業(yè)績評價中的自然延伸,是可控性原則的具體體現(xiàn)。前式主要用于評價利潤中心負責人的經(jīng)營業(yè)績,因而必須就經(jīng)理人員的可控成本進行評價、考核。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告為此,必須在各分部可追溯固定成本的基礎(chǔ)上,進一步將之區(qū)分為分部經(jīng)理可控成本和不可控成本,并就經(jīng)理人員可控成本進行業(yè)績評價、考核。后式則主要用于對責任中心的業(yè)績評價和考核,因而要將分部不可控但高層管理部門可控的可追溯固定成本從貢獻毛益中扣除。它反映的是為企業(yè)提供利潤所作的貢獻。３.利潤中心的業(yè)績報告利潤中心的業(yè)績報告分別列出其可控的銷售收入、變動成本、貢獻毛益、經(jīng)理人員可控的可追溯固定成本、分部經(jīng)理貢獻毛益、分部經(jīng)理不可控但高層管理部門可控的可追溯固定成本、部門貢獻毛益的預(yù)算數(shù)和實際數(shù),并通過將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)對比,分別計算差異,據(jù)此進行差異調(diào)查,分析產(chǎn)生差異的原因。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告利潤中心的業(yè)績報告也是自下而上逐級匯編的,直至整個企業(yè)的息稅前利潤。利潤中心的業(yè)績報告的基本形式如表１０－２所示。三、投資中心(一)投資中心的含義投資中心是指對投資負責的責任中心。其特點是不僅要對成本、收入和利潤負責,還要對投資效果負責。投資的目的在于獲取利潤,所以投資中心同時也是利潤中心,但它又不同于利潤中心。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告利潤中心沒有投資決策權(quán),只能在投資項目形成生產(chǎn)能力后進行具體的經(jīng)營活動;投資中心不僅在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán),而且能相對獨立地運用所掌握的資產(chǎn),有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn),擴大或縮減現(xiàn)有的生產(chǎn)能力。投資中心是處于企業(yè)最高層次的責任中心,具有最大的決策權(quán),也承擔最大的責任,一般而言,大型集團所屬的子公司、分公司、事業(yè)部往往是投資中心,在組織形式上,成本中心一般不是獨立法人,利潤中心既可以是獨立法人,也可以不是獨立法人,而投資中心一般是獨立法人。(二)投資中心的業(yè)績考核指標上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告投資中心考核與評價的內(nèi)容是利潤及投資效果。因此,投資中心除了考核和評價利潤指標外,更需要計算、分析利潤與投資額的關(guān)系性指標,分析反映投資效率與投資效果的指標包括投資利潤率、剩余收益和經(jīng)濟增加值。１.投資利潤率投資利潤率(ＲＯＩ,亦稱投資報酬率),是投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率,其計算公式為:上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告這個公式可進一步展開,得１)投資利潤率的優(yōu)點投資利潤率指標廣泛運用于考核與評價投資中心的業(yè)績,其優(yōu)點如下:(１)投資利潤率能反映投資中心的綜合盈利能力。(２)投資利潤率具有橫向可比性。(３)以投資利潤率作為評價投資中心經(jīng)營業(yè)績的指標,可以正確引導投資中心的經(jīng)營管理行為,使其行為長期化。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告２)投資利潤率的缺點投資利潤率作為投資中心的業(yè)績指標得到廣泛的應(yīng)用,但該指標也存在一定的缺點:(１)投資中心經(jīng)理為了維持現(xiàn)有的投資利潤率水平或提高投資利潤率,有時會作出次優(yōu)選擇,即傾向于不進行新的投資或盡量少投資。這時投資利潤率所反映的投資中心業(yè)績是不真實的,且不利于固定資產(chǎn)的更新和整個企業(yè)的長遠發(fā)展。(２)使用投資利潤率可能會掩蓋某些投資中心的真實業(yè)績,并使人們忽視對業(yè)績進行絕對數(shù)的評價,從而得出有失偏頗的評價結(jié)論。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告(３)投資中心可能會放棄高于企業(yè)資金成本而低于目前部門投資利潤率的投資機會,或者減少現(xiàn)有的投資利潤率較低但仍高于企業(yè)資金成本的某些資產(chǎn),使部門的業(yè)績獲得好的評價,卻違背了企業(yè)的整體目標和長遠利益。２.剩余收益剩余收益也稱剩余利潤(ＲＩ),是指投資中心的息稅前利潤減去按企業(yè)要求的最低報酬率(或資金成本)計算的經(jīng)營資產(chǎn)收益后的余額,其計算公式如下:剩余收益＝經(jīng)營凈利潤－(經(jīng)營資產(chǎn)×要求的最低報酬率)上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告如前所述,單純采用投資利潤率作為業(yè)績評價指標,投資中心的管理者可能放棄一些投資利潤率高于企業(yè)資本成本但低于目前投資中心投資利潤率的項目,導致投資中心的局部目標與企業(yè)整體目標相背離,產(chǎn)生次優(yōu)選擇問題。剩余收益指標彌補了這一缺陷,促使投資中心既能夠考慮投資中心的利潤,又能兼顧企業(yè)的整體利益。當然,在運用剩余收益指標評價投資中心的業(yè)績時,可以克服運用投資利潤率的某些不足。但剩余收益指標不可取代投資利潤率指標,因為剩余收益指標自身也存在缺陷。剩余收益指標是一個絕對數(shù),無法在不同規(guī)模的責任中心之間進行合理的績效比較。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告３.經(jīng)濟增加值經(jīng)濟增加值(ＥＶＡ)是指調(diào)整后稅后凈利潤與資本(包括股權(quán)資本與債務(wù)資本)成本之間的差額,其計算公式為:經(jīng)濟增加值＝調(diào)整后稅后凈利潤－(經(jīng)營資產(chǎn)×加權(quán)平均資本成本)剩余收益的計算公式為:剩余收益＝經(jīng)營凈利潤－(經(jīng)營資產(chǎn)×要求的最低報酬率)通過比較我們可以發(fā)現(xiàn),經(jīng)濟增加值的計算公式與剩余收益的計算公式非常相似,但是兩者存在很多不同之處。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告經(jīng)濟增加值計算公式中的調(diào)整后稅后凈利潤是對公認會計準則的會計利潤進行調(diào)整后所得到的數(shù)值;同樣,在對會計準則的會計利潤進行調(diào)整的過程中,許多調(diào)整項都會涉及經(jīng)營資產(chǎn)的項目,比如研發(fā)費用的調(diào)整,所以經(jīng)濟增加值中的經(jīng)營資產(chǎn)也是調(diào)整后的經(jīng)營資產(chǎn),它與剩余利潤中的經(jīng)營資產(chǎn)在數(shù)值上是不同的。經(jīng)濟增加值計算公式中的加權(quán)平均資本成本的確定也與剩余收益計算公式中的要求的最低報酬率不同,前者是由權(quán)益資本和債務(wù)資本成本加權(quán)平均所得到的數(shù)值。經(jīng)濟增加值具有剩余收益的優(yōu)點,同時克服了剩余收益的缺點,盡量剔除了會計信息失真的影響。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告剩余收益是按照公認會計準則計算得出的,在一定程度上存在信息失真的情況,而經(jīng)濟增加值計算公式中的調(diào)整后稅后凈利潤是針對公認會計準則中的缺陷進行調(diào)整得出的,減少了對企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績的曲解。從本質(zhì)上看,經(jīng)濟增加值擴展了傳統(tǒng)的剩余收益評價方法,其核心理念是資本效率,即資本回報與資本成本的差額。這一理念強調(diào)對資本成本(包括股權(quán)成本)的扣除,是以股東價值為核心且符合經(jīng)濟現(xiàn)實的理念。這里的資本成本是經(jīng)濟學家所說的機會成本,因此ＥＶＡ也是一個經(jīng)濟利潤或經(jīng)濟租金的概念。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告經(jīng)濟增加值能將公司的整體利潤與分部的業(yè)績緊密聯(lián)系在一起,避免決策次優(yōu)化問題。采用經(jīng)濟增加值,由于考慮了權(quán)益資本成本,因此可以避免高估分部利潤,真實反映公司財富的增加。由于經(jīng)濟增加值是一個絕對值,因此可以避免采用相對值指標帶來的決策次優(yōu)化問題,但是由于資產(chǎn)基數(shù)不同,形成的規(guī)模差異會造成不同企業(yè)或部門的經(jīng)濟增加值產(chǎn)生差距,不能在不同部門之間進行比較。除了上述考核評價投資中心的指標外,為了彌補上述指標都基于會計利潤計算的缺陷(許多理論與實務(wù)界人士認為,一個項目投資是否可行,主要是基于現(xiàn)金流量的分析,這在長期投資決策或者資本預(yù)算中已經(jīng)學習過。上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告如果等投資項目完成后再評價它的效果,卻都用基于利潤的指標,前后顯然會不一致),還有兩個現(xiàn)金指標———現(xiàn)金回收率和剩余現(xiàn)金流量可以利用,其計算公式如下:現(xiàn)金回收率＝營業(yè)現(xiàn)金流量/總資產(chǎn)(部門資產(chǎn)歷史成本的平均值)剩余現(xiàn)金流量＝營業(yè)現(xiàn)金凈流量－部門資產(chǎn)×資金成本率(三)投資中心的業(yè)績報告上一頁下一頁返回第二節(jié)責任中心的業(yè)績考核與業(yè)績報告投資中心不僅需要對成本、收入和利潤負責,而且要對所占用的全部資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)和營運資金)承擔責任,投資中心的業(yè)績評價指標除了成本、收入和利潤指標外,主要還是投資利潤率、剩余收益等指標。因此,對于投資中心而言,它的業(yè)績報告通常包含上述評價指標。上一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格一、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的一般原則(一)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的含義內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是指企業(yè)組織內(nèi)部各責任中心之間相互結(jié)算或相互轉(zhuǎn)賬所選用的一種內(nèi)部計價尺度,中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價格,既是提供方的銷售收入,又是接收方的購買成本,將同時影響兩個責任中心的經(jīng)營業(yè)績。(二)合理的轉(zhuǎn)移價格應(yīng)該達到三個標準(１)對經(jīng)營業(yè)績的評價提供公平、合理的基準;(２)激勵基層經(jīng)理更好地經(jīng)營;(３)促進各責任中心與企業(yè)整體之間的目標一致。下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格運用機會成本法制定轉(zhuǎn)移價格,可以使決策結(jié)果既對公司整體有利,又能促進部門提高其生產(chǎn)經(jīng)營的成效。(三)轉(zhuǎn)移定價的一般計算公式轉(zhuǎn)移定價＝單位實支成本＋單位機會成本單位實支成本是指提供中間產(chǎn)品的部門發(fā)生的實際成本,包括中間產(chǎn)品的變動成本以及轉(zhuǎn)移過程中發(fā)生的成本。單位機會成本是供應(yīng)方因為將中間產(chǎn)品用于內(nèi)部轉(zhuǎn)移而放棄的將其用于外部銷售所能夠獲得的利潤,它是站在將兩個部門看作一個整體的角度,衡量因轉(zhuǎn)移而存在的機會成本,故又稱影子價格。產(chǎn)生這一機會成本的條件有兩個:(１)中間產(chǎn)品存在競爭性的外部市場,其市場價格可以合理確定;上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格(２)供應(yīng)方擁有自由決定產(chǎn)品對內(nèi)或?qū)ν怃N售的選擇權(quán),既可以將中間產(chǎn)品用于外部銷售,也可以選擇對內(nèi)銷售。在公司各部門有權(quán)決定內(nèi)部交易或外部交易的情況下,各部門均根據(jù)這一轉(zhuǎn)移定價選擇對各部門也是對公司整體最為有利的方案。對供應(yīng)方來說,它可以據(jù)此計算一個最低轉(zhuǎn)移價格,其計算公式為:最低轉(zhuǎn)移價格＝截止轉(zhuǎn)讓時點承擔的單位增量或?qū)嵵С杀荆?yīng)方單位機會成本上式中,增量或?qū)嵵С杀臼侵概c中間產(chǎn)品的生產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓直接相關(guān)的現(xiàn)金流出量。機會成本則是指如果中間產(chǎn)品在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓,供應(yīng)方會為此而放棄的最大利潤。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格也就是說,根據(jù)這一價格,供應(yīng)方無論是將中間產(chǎn)品對內(nèi)還是對外銷售,其利益都不會受到損失。對于購買方來說,它也可以計算出一個最高轉(zhuǎn)移價格,其計算公式為:最高轉(zhuǎn)移價格＝最終產(chǎn)品的市場售價－后續(xù)工序加工過程中發(fā)生的費用若購買方以該價格向其他部門購買產(chǎn)品,而不向外單位購入產(chǎn)品,其利益也不會受到損失,或者說其部門利潤至少也不會因這一產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓而減少。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格需要特別指出的是,只要供應(yīng)方的最低價格低于購買方的最高價格,就應(yīng)該進行產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。通過這一方法,既能確保雙方都不會因為產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)移而遭受損失,又能體現(xiàn)目標一致的原則。企業(yè)組織的經(jīng)理人很少會明確規(guī)定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,只在一定的基礎(chǔ)上制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的規(guī)則。二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的類型在企業(yè)組織的經(jīng)營管理實踐中,常見的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格主要有市場基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格、協(xié)議基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格、成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格和雙重價格四種。與其他管理控制系統(tǒng)一樣,內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定,應(yīng)該有助于企業(yè)組織戰(zhàn)略與長遠目標的有效實施。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格(一)市場基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格市場基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格就是市場價格。以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,是在假定企業(yè)各責任中心都獨立自主的基礎(chǔ)上,它們可以自由地決定從外界或內(nèi)部進行購銷,而且有一個客觀的市場價格可供利用。當產(chǎn)品有完全競爭的市場且賣方無閑置生產(chǎn)能力時,市場價格是理想的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,此時買賣雙方才能作出與企業(yè)目標一致的決策。由于上述假定在現(xiàn)實中往往難以成立,因此在以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時,還應(yīng)遵循以下原則:(１)除非責任中心有充分的理由說明外部交易更為有利,否則各責任中心之間應(yīng)盡量進行內(nèi)部轉(zhuǎn)讓,具體表現(xiàn)為:上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格①買方所需產(chǎn)品或勞務(wù)應(yīng)首先從賣方處取得,但如果對方要價高于市場價格或質(zhì)量不合要求,則可以“舍內(nèi)求外”;不過,買方向外購入,會造成賣方生產(chǎn)能力閑置。②賣方的產(chǎn)品或勞務(wù)應(yīng)首先滿足買方的需要,但有權(quán)拒絕以低于市場價格的轉(zhuǎn)移價格對內(nèi)供應(yīng)。(２)內(nèi)部轉(zhuǎn)移應(yīng)不影響利潤中心履行其已經(jīng)簽訂的對外供銷合同。(３)內(nèi)部轉(zhuǎn)移一般不需要包裝費用、廣告費用、運輸費用等各種銷售費用和有關(guān)稅金支出,因此作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的市場價格應(yīng)進行必要的調(diào)整,即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)是扣除上述費用后的市場價格。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格以市場價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的顯著優(yōu)點是:在企業(yè)內(nèi)部引進市場機制,造成一種競爭的氣氛和壓力,使各利潤中心努力加強經(jīng)營管理,最終可通過利潤指標來評價考核它們真正的業(yè)績。另外,與外部交易相比,企業(yè)內(nèi)部交易具有節(jié)約交易費用,產(chǎn)品質(zhì)量、交貨期易于控制等優(yōu)點。以市場價格作為轉(zhuǎn)移價格的主要難點在于:各責任中心之間提供的中間產(chǎn)品常常很難確定它們的市價,原因在于市價往往變動很大或沒有代表性。在市場價格不能合理確定的情況下,可能導致各責任中心的盈虧失衡。盡管如此,以市場基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格仍較適合完全的自然利潤中心和投資中心。(二)協(xié)議基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格協(xié)議基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格就是協(xié)商價格。企業(yè)各責任中心既然要承擔因轉(zhuǎn)移價格帶來的經(jīng)濟責任,就應(yīng)該擁有相應(yīng)的權(quán)力來確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。由買賣雙方通過定期協(xié)商(談判)確定的雙方都愿意接受的轉(zhuǎn)移價格,即為協(xié)商價格。從理論上講,這種協(xié)議基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格可以得出任何一種水準的價格,只要它能被雙方同時接受,但實際上協(xié)商價格總是在一定的基礎(chǔ)上制定的。經(jīng)常用作協(xié)商價格制定基礎(chǔ)的是成本加成定價和市場價格,其中較理想的是市場價格。協(xié)商價格可以克服單純以市場價格作為轉(zhuǎn)移價格的缺點,有利于分權(quán)管理。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格但它也存在下列問題:(１)責任中心獲利能力的大小與談判人員的談判技巧有很大關(guān)系,往往使協(xié)商價格不能真正反映各責任中心的業(yè)績。(２)在協(xié)商中討價還價,不可避免地要花費很多時間和精力,有時還會因爭吵不休而無法取得結(jié)果,以致影響部門間的合作。(３)在各責任中心經(jīng)理之間協(xié)商不成時,往往由企業(yè)一級經(jīng)理作為仲裁者來決定轉(zhuǎn)移價格,因此可能失去分權(quán)的意義,更難以起到激勵作用,這時仲裁者應(yīng)秉公而斷,但要適可而止,不可裁決一切問題。盡管如此,協(xié)議基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格在中間產(chǎn)品有非競爭性市場且部門經(jīng)理有討價還價的自由和擁有完全自主權(quán)的情況下,還是行之有效的。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格(三)成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格以成本為基礎(chǔ)形成轉(zhuǎn)移價格是制定轉(zhuǎn)移價格最簡單的方法,由于人們對成本概念的理解不同,成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格包括多種類型,其中用途較為廣泛的成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移價格有以下三種:１.標準成本它是以產(chǎn)品(半成品)或勞務(wù)標準成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。它適用于成本中心之間的產(chǎn)品(半成品)轉(zhuǎn)移的結(jié)算。其優(yōu)點是將管理和核算工作結(jié)合起來,可以避免供應(yīng)方成本的高低對使用方的影響,做到責任分明,有利于調(diào)動供需雙方降低成本的積極性。２.標準成本加成上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格它是按產(chǎn)品(半成品)或勞務(wù)的標準成本加計一定的合理利潤作為計價的基礎(chǔ)。當內(nèi)部交易價格涉及利潤中心或投資中心時,可將標準成本加上一定利潤作為轉(zhuǎn)移價格。其優(yōu)點是能分清相關(guān)責任中心的責任,有利于成本控制,但加成利潤率應(yīng)由管理層妥善制定,避免主觀隨意性。３.標準變動成本它是以產(chǎn)品(半成品)或勞務(wù)的標準變動成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,它能夠明確揭示成本與產(chǎn)量的性態(tài)關(guān)系,便于考核各責任中心的業(yè)績,也有利于經(jīng)營決策。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不足之處是產(chǎn)品(半成品)或勞務(wù)中不包含固定成本,不能反映勞動生產(chǎn)率變化對固定成本的影響,不利于調(diào)動各責任中心提高產(chǎn)量的積極性。使用成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格之后,各責任中心的內(nèi)部利潤實質(zhì)上是成本節(jié)約額,而不再是完整意義上的內(nèi)部利潤,這樣人為利潤中心就成了成本中心?？傊?以成本為基礎(chǔ)形成轉(zhuǎn)移價格是一種較簡單但不夠完善的方法。它主要適用于成本中心互相提供產(chǎn)品和勞務(wù)的內(nèi)部計價和內(nèi)部結(jié)算以及責任成本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。(四)雙重價格上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格雙重價格是指買賣雙方分別采用不同的轉(zhuǎn)移價格作為結(jié)算價格,以利于考核各責任中心的業(yè)績。雙重價格通常有兩種形式:(１)當某種產(chǎn)品或勞務(wù)在市場上出現(xiàn)不同價格時,買方采用最低的市價,賣方則采用最高的市價;(２)賣方按市場價格或協(xié)商價格計價,買方則按賣方的單位變動成本計價,由此形成的差額由內(nèi)部結(jié)算中心或會計部門進行調(diào)整。雙重價格使企業(yè)內(nèi)部各責任中心在選擇內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格時具有一定的靈活性,各相關(guān)責任中心所采用的價格并不需要完全一致,可分別選用對責任中心最有利的價格為計價依據(jù),從而有利于更加公平、合理地對企業(yè)內(nèi)部各責任中心的業(yè)績進行評價、考核。上一頁下一頁返回第三節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格采用雙重價格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格仍然有其內(nèi)在的缺點。實行雙重計價將使買賣雙方都有較大的貢獻毛益,而企業(yè)整體實際得到的貢獻毛益卻要小于各責任中心的貢獻毛益之和。這種貢獻毛益虛增使各責任中心不易看清它們的經(jīng)營與企業(yè)整體利益的真實聯(lián)系,從而會放松對成本的嚴格控制,造成對企業(yè)長遠利益不利的局面。按雙重價格制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,通常在中間產(chǎn)品存在外部市場,賣方有閑置生產(chǎn)能力且單位變動成本低于市價的情況下采用。上一頁返回第四節(jié)內(nèi)部結(jié)算方式和內(nèi)部經(jīng)濟仲裁一、內(nèi)部結(jié)算方式為了分清各責任中心應(yīng)承擔的經(jīng)濟責任和應(yīng)獲取的經(jīng)濟利益,各責任中心相互提供產(chǎn)品或勞務(wù),應(yīng)按照合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格并采用適當?shù)膬?nèi)部結(jié)算方式進行內(nèi)部結(jié)算。為此,企業(yè)要有一個結(jié)算中心(相當于內(nèi)部銀行)和一套有效的結(jié)算制度。為了對企業(yè)各責任中心之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行結(jié)算,企業(yè)可以將商業(yè)銀行的結(jié)算方式加以適當改造,引入內(nèi)部結(jié)算,本著既能滿足內(nèi)部往來結(jié)算和內(nèi)部控制的要求,又能簡化結(jié)算工作的原則,來確定適合本企業(yè)特點的內(nèi)部結(jié)算方式。一般有以下幾種結(jié)算方式可供企業(yè)選擇應(yīng)用:(一)內(nèi)部支票結(jié)算方式下一頁返回第四節(jié)內(nèi)部結(jié)算方式和內(nèi)部經(jīng)濟仲裁內(nèi)部支票是由企業(yè)內(nèi)部結(jié)算中心發(fā)行的,在企業(yè)內(nèi)部流通的結(jié)算憑證。采用內(nèi)部支票方式辦理結(jié)算時,由付款方根據(jù)有關(guān)原始憑證簽發(fā)內(nèi)部支票給收款方,收款方據(jù)此填寫送款單送交內(nèi)部結(jié)算中心,由結(jié)算中心將付款方的存款劃轉(zhuǎn)入收款方賬戶。采用內(nèi)部支票結(jié)算方式,各責任中心之間的一切往來業(yè)務(wù)均要通過結(jié)算中心,有利于發(fā)揮結(jié)算中心的監(jiān)督和控制作用。內(nèi)部支票結(jié)算方式比較適用于收付款雙方直接見面進行往來業(yè)務(wù)的結(jié)算(如車間到倉庫領(lǐng)用材料、車間將完工產(chǎn)品交庫等),以便收付款雙方當時結(jié)清款項,避免由于產(chǎn)品質(zhì)量、價格等原因在結(jié)算過程中發(fā)生糾紛,影響結(jié)算資金的正常周轉(zhuǎn)。上一頁下一頁返回第四節(jié)內(nèi)部結(jié)算方式和內(nèi)部經(jīng)濟仲裁(二)內(nèi)部托收承付結(jié)算方式內(nèi)部托收承付結(jié)算方式是一種收款方委托結(jié)算中心向付款方收取款項并經(jīng)付款方的承兌才可劃轉(zhuǎn)款項的結(jié)算方式。這種結(jié)算方式只有在付款方承兌后才有效,有利于維護結(jié)算雙方的權(quán)益,協(xié)調(diào)雙方的關(guān)系,及時解決結(jié)算中的爭執(zhí)。但這種方式的手續(xù)較為復(fù)雜,一般適用于金額較大的業(yè)務(wù)往來。(三)內(nèi)部委托收款結(jié)算方式內(nèi)部委托收款結(jié)算方式(即內(nèi)部托收無承付結(jié)算方式)是指結(jié)算中心收到收款方的內(nèi)部委托收款結(jié)算憑證后不必經(jīng)過付款方的承兌即可直接劃轉(zhuǎn)款項。上一頁下一頁返回第四節(jié)內(nèi)部結(jié)算方式和內(nèi)部經(jīng)濟仲裁