1、國家級重點學(xué)科東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)系列,高級財務(wù)會計,東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計課程組2009年8月,高級財務(wù)會計課程組,2,教學(xué)目標(biāo),通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系提高從事實務(wù)工作的能力,高級財務(wù)會計課程組,3,課程簡介,基礎(chǔ)會計中級財務(wù)會計,特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊行業(yè),涉及專題：,預(yù)修課程：,高級財務(wù)會計課程組,4,內(nèi)容體系,第一章企業(yè)合并會計,第二章合并會計報表,第三章外幣業(yè)務(wù)會計,第四章租賃會計,第六章股份支付會計,第八章企業(yè)清算與重組會計,第五章衍生金融工具會計,第七章物價變動會計,第九章生物資產(chǎn)會計,第十章油氣

2、開采會計,第十一章保險合同會計,特殊業(yè)務(wù),特殊呈報,特殊行業(yè),高級財務(wù)會計課程組,5,課程定位,對于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是“中級財務(wù)會計”課程的延伸；,對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是會計學(xué)專業(yè)碩士研究生“財務(wù)呈報”課程的基礎(chǔ)。,高級財務(wù)會計課程組,6,教學(xué)環(huán)節(jié),（1）課前準(zhǔn)備,閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。,講授主要知識點；討論重點、難點問題；習(xí)題與案例解析,個人作業(yè)小組作業(yè),（2）課堂授課,（3）課后復(fù)習(xí),高級財務(wù)會計課程組,7,教材及主要參考資料,主要教材：,傅榮、孫光國主編：高級財務(wù)會計習(xí)題與案例（東北財

3、經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）相關(guān)國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則上市公司年報,參考資料：,劉永澤、傅榮編著：高級財務(wù)會計（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）,高級財務(wù)會計課程組,8,第一章企業(yè)合并會計,第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)企業(yè)合并會計處理方法概要第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)企業(yè)合并的披露,核心知識點：,對企業(yè)合并的確認(rèn)、計量,高級財務(wù)會計課程組,9,第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類,一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類,主要知識點,什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實質(zhì)？,高級財務(wù)會計課程組,10

4、,既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體,一、企業(yè)合并的含義,第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類,企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。,經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體,交易:公允價值重組事項:賬面價值,高級財務(wù)會計課程組,11,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按設(shè)計行業(yè)的不同進(jìn)行分類,二、企業(yè)合并的類型,高級財務(wù)會計課程組,12,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的法律結(jié)果,注

5、意：比較,高級財務(wù)會計課程組,13,1.兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12個月以上,【例】,同一控制,非暫時性,B、C同為A的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,14,1.兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例】,C、D合并，屬于非同一控制下

6、的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,15,合并日與購買日,控制,定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán),實際取得控制權(quán)之日“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？,關(guān)鍵詞,高級財務(wù)會計課程組,16,2。兩類合并的實質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因為如此，相應(yīng)的

7、會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。,高級財務(wù)會計課程組,17,3。兩類合并的合并對價的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：,高級財務(wù)會計課程組,18,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,4。兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個法律主體,合并后主體為一個法律主體,企業(yè)合并的第二種分類方法,高級財務(wù)會計課程組,19,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并新設(shè)合并控股合并,企業(yè)合并,法律意義上的企業(yè)合并,比較,高級財務(wù)會計課程組,2

8、0,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,創(chuàng)立合并,控股合并,母公司,子公司,高級財務(wù)會計課程組,21,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并,結(jié)果2：控股合并,長期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,投資后的處理：成本法、權(quán)益法,合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法,共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系,會計方法,控制,高級財務(wù)會計課程組,22,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并縱向合并混合合并,企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,23,第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法概要,一、企業(yè)合并會

9、計的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較,主要知識點,企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？,高級財務(wù)會計課程組,24,一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容,企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容,對企業(yè)合并交易（或事項）進(jìn)行確認(rèn)、計量,下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法,合并日合并財務(wù)報表的編制,高級財務(wù)會計課程組,25,吸收合并、新設(shè)合并,控股合并,借：長期股權(quán)投資取得股權(quán),對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量合并方賬務(wù)處理基本框架,高級財務(wù)會計課程組,26,確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題,支付的合并對價應(yīng)如何計量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何

10、處理？,合并費用如何處理？,權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。,高級財務(wù)會計課程組,27,二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容（二）購買法的基本內(nèi)容,基本特點如何應(yīng)用,學(xué)習(xí)重點,高級財務(wù)會計課程組,28,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容含義(poolingofinterests),IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。,IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。,高級財務(wù)會計課程組,29,“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示以換股實施吸收合并為例,A企業(yè),B企業(yè)

11、,A企業(yè)股東,以本公司股份作為對價,吸收B企業(yè),B企業(yè)股東,合并后主體,高級財務(wù)會計課程組,30,合并的實質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并費用計入當(dāng)期費用不需要確認(rèn)合并商譽需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計算,難點：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容特點,高級財務(wù)會計課程組,31,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容應(yīng)用要點,合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和,合并前后權(quán)益總額不變,據(jù)此調(diào)整資本溢價,據(jù)此調(diào)整留存收益,合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額,合并后主體投入資本總額合并后主體

12、擁有的參與各方合并前投入資本之和,如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額合并后主體股本總額,合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本,以換股上市的吸收合并為例來歸納,高級財務(wù)會計課程組,32,例1：換股實施吸收合并換出股份面值等于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),600,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股東權(quán)益750,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=

13、,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益750,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,33,例2：換股實施吸收合并換出股份面值小于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股東權(quán)益790,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益790,資本公積,50,資本公積,=,90,40,+,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,34,例3：換股實施吸收合并換出股份面值大于被并

14、方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股東權(quán)益790,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益790,資本公積,40,資本公積,=,0,40,-,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,35,例4：換股實施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),660,200,300,100,甲

15、企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股東權(quán)益810,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益810,資本公積,50,資本公積,=,10,60,-,實施方式,高級財務(wù)會計課程組,36,（二）購買法的基本內(nèi)容含義,IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。,支付對價,收購B企業(yè)或購買控股權(quán),A企業(yè),購買方,B企業(yè),B企業(yè)的股東,被購買方,高級財務(wù)會計課程組,

16、37,（二）購買法的基本內(nèi)容特點,購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費用需要確認(rèn)合并商譽合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同,難點：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽？,高級財務(wù)會計課程組,38,（二）購買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值商譽差額貸：銀行存款等支付的合并對價的公允價值+直接合并費用,吸收合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費用,合并商譽=合并成本取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,高級財務(wù)會計課程組,39,（二）購買法的基本內(nèi)容

17、賬務(wù)處理,借：長期股權(quán)投資A貸：銀行存款等支付的合并對價的公允價值+直接合并費用A,控股合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并商譽包括在長期股權(quán)投資入賬價值中，單獨資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項列示，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽”項目列示。,高級財務(wù)會計課程組,40,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬,購買方支付的合并對價550萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽30萬,合并價差50萬,舉例,吸收合并,100%控股合并,借：有關(guān)凈資產(chǎn)520,貸：銀行存款550,商譽30,借：長期股權(quán)投資550,貸：銀行存款550,其中包括30萬的商譽,高級財務(wù)會計課程組,41,二、權(quán)益結(jié)合法

18、與購買法的財務(wù)影響比較,（一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響（二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響,在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。,歸納,正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進(jìn)行取舍時的主要考慮因素。,高級財務(wù)會計課程組,42,第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理,一、確認(rèn)與計量的基本要點二、賬務(wù)處理歸納,主要知識點,如何對同一控制下企業(yè)

19、合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費用的處理方法？,這里僅以對企業(yè)合并事項的確認(rèn)與計量為講解重點，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。,高級財務(wù)會計課程組,43,一、確認(rèn)與計量的基本要點,合并費用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬,合并方支付的合并對價按其賬面價值計量,直接合并費用,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費用,債券初始計量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費用,抵減溢價收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,高級財務(wù)會計課程組,44,放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并,二、合并方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合

20、并基本上與吸收合并相同,比較,高級財務(wù)會計課程組,45,放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,現(xiàn)金、存貨等支付的資產(chǎn)的賬面價值B,資本公積A大于B的差額*C,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。,以下同,同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,46,發(fā)行債券實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,應(yīng)付債券發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等B,資本公積A大于債券面值的差額D,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,銀行存款

21、等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。,同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,47,發(fā)行股票實施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價值,股本發(fā)行股票的面值B,資本公積A大于（B+C）的差額D,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值,A,銀行存款等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等C,例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。,同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,48,放棄資產(chǎn)實施

22、的控股合并：,借：長期股權(quán)投資取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值A(chǔ),貸：現(xiàn)金、存貨等支付的資產(chǎn)的賬面價值B,資本公積A大于B的差額*C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。,同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,49,發(fā)行債券實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額A,貸：應(yīng)付債券發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費傭金等B,資本公積A大于債券面值的差額D,銀行存款等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費傭金等C,例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價

23、值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費用1萬元。,同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,50,發(fā)行股票實施的控股合并：,貸：股本發(fā)行股票的面值B,資本公積A大于（B+C）的差額D,銀行存款等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費傭金等C,例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費用1萬元。,借：長期股權(quán)投資取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額A,高級財務(wù)會計課程組,51,第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理,一、確認(rèn)與計量的基本要點二、賬務(wù)處理歸納,這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點，而關(guān)于

24、合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。,主要知識點,如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽？如何對合并商譽進(jìn)行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費用的處理方法？,高級財務(wù)會計課程組,52,一、確認(rèn)與計量的基本要點,要點1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量,吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量,即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。,引申,所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進(jìn)行分配,高級財務(wù)會計課程組,53,一、確認(rèn)與計量的

25、基本要點,要點2合并成本的計量,合并成本,作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。,=,合并對價的公允價值,+,直接合并費用,引申,通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。,高級財務(wù)會計課程組,54,一、確認(rèn)與計量的基本要點,合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,要點3合并商譽的確認(rèn)與計量,商譽,當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽的確認(rèn)：吸收合并：在合并方單獨資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項報告,合并商譽的計量：在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果

26、現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念”，但合并商譽的計量沒有采用“全部商譽法”,高級財務(wù)會計課程組,55,一、確認(rèn)與計量的基本要點,要點4合并費用的處理,合并成本,與同一控制下企業(yè)合并相同,直接合并費用,發(fā)行證券費用,高級財務(wù)會計課程組,56,放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并,二、購買方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上與吸收合并相同,比較,高級財務(wù)會計課程組,57,放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：,貸：營業(yè)收入放棄存貨的公允價值,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得凈資產(chǎn)的公允價值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,營業(yè)外收入A大于（B+C）之差D,借：商譽（B

27、+C）大于A之差D,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值A(chǔ),應(yīng)交稅費等相關(guān)稅費,商譽差額,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價的公允價值,銀行存款等直接相關(guān)費用C,非同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,58,發(fā)行債券實施的吸收合并：,營業(yè)外收入A大于B之差C,商譽B大于A之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值A(chǔ),非同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,59,發(fā)行股票實施的吸收合并：,營業(yè)外收入A大于B之差,商譽B大于A之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值A(chǔ),非同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,60,放棄資產(chǎn)實施的控股合并：,貸：營業(yè)收入放棄存貨的公允價值B,借：長期股權(quán)投資

28、,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,借：長期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費等相關(guān)稅費C,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價的公允價值,銀行存款等直接相關(guān)費用C,合并成本=B+CA,非同一控制下的合并,B+CA,高級財務(wù)會計課程組,61,發(fā)行債券實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=BA,發(fā)行股票實施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=BA,非同一控制下的合并,高級財務(wù)會計課程組,62,第五節(jié)企業(yè)合并的披露,在合并財務(wù)報表之外對企業(yè)合并有關(guān)信息的披露,前述關(guān)于對企業(yè)合并交易或事項的確認(rèn)、計量結(jié)果，將體現(xiàn)在合并財務(wù)報表之中。,企業(yè)合并,合并報表見第二章,披露什么,高級財務(wù)會計課程組,63,1參與合并

29、企業(yè)的基本情況。2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3合并日的確定依據(jù)。4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。,一、同一控制下企業(yè)合并的披露,高級財務(wù)

30、會計課程組,64,1參與合并企業(yè)的基本情況。2購買日的確定依據(jù)。3合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7商譽的金額及其確定方法。8因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。9合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。,二、非同一控制下企業(yè)合并的披露,高級財務(wù)會計課程組,65,第二章合并財務(wù)報表,第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二

31、節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制,核心知識點：,合并財務(wù)報表的編制原理和方法,高級財務(wù)會計課程組,66,第一節(jié)合并財務(wù)報表概述,主要知識點,合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”,一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定,高級財務(wù)會計課程組,67,合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。,一、合并財務(wù)報表的涵義,特點（與單獨報表比）,反映的對象不同,

32、編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）,企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個企業(yè)）,單獨財務(wù)報表（非賬簿記錄資料）,采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,高級財務(wù)會計課程組,68,二、合并會計報表的種類,股權(quán)取得日的合并報表,股權(quán)取得日后的合并報表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤表,合并所有者權(quán)益變動表,合并現(xiàn)金流量表,按編制時間及目的不同進(jìn)行分類,按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類,同一控制下企業(yè)合并,非同一控制下企業(yè)合并,合并利潤表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并類型不同，合并報表也不同,兩種分類標(biāo)準(zhǔn),高級財務(wù)會計課程組

33、,69,三、合并范圍,合并范圍,含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)：控制,具體界定：母公司的全部子公司,重點問題如下,高級財務(wù)會計課程組,70,（一）“控制”的含義及其認(rèn)定,定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。,認(rèn)定原則：,具體認(rèn)定：,投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形,投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形,注意辨析,實質(zhì)重于形式,持有股權(quán)與擁有表決權(quán),“潛在”表決權(quán),高級財務(wù)會計課程組,71,（二）母公司與子公

34、司,甲公司,投資并控制,乙公司,母公司,子公司,無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體,如果：,則：,都要納入合并范圍,高級財務(wù)會計課程組,72,第二節(jié)合并會計報表的編制程序,一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄,主要知識點,“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用,高級財務(wù)會計課程組,73,（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則,一、合并報表的編制原則,是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時需要在合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項

35、目進(jìn)行調(diào)整。,（二）一體性原則,在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷,高級財務(wù)會計課程組,74,（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料,二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作,還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。,注意:,高級財務(wù)會計課程組,75,三、合并會計報表的編制程序,基礎(chǔ)工作,開設(shè)工作底稿,將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿,加計合計數(shù),編制調(diào)整分錄、抵消分錄,計算合并數(shù),將合并數(shù)抄入各合并報表,高級財務(wù)會計課程組,76,四、關(guān)于調(diào)整分錄,（一）哪些調(diào)整？,（二）為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會計政策

36、、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整,對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益,體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合,高級財務(wù)會計課程組,77,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬,購買方支付的合并對價550萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽30萬,調(diào)整方法,【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告購買

37、方購買被購買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,78,表1合并報表工作底稿,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽,負(fù)債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消550,500,1420*,0,30,900,1050,調(diào)整,確認(rèn)30,調(diào)整,抵消520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,高級財務(wù)會計課程組,79,第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制,主要知識點,合并財務(wù)報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資,一、同

38、一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表,高級財務(wù)會計課程組,80,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表,合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點,合并利潤表的編制要點,合并現(xiàn)金流量表的編制要點,為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告,要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映,要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況,高級財務(wù)會計課程組,81,資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本40

39、0萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長期股權(quán)投資500貸：銀行存款450資本公積50,抵消分錄：,借：股本400留存收益100貸：長期股權(quán)投資500,調(diào)整分錄：,借：資本公積100貸：留存收益100,合并報表工作底稿中的處理,高級財務(wù)會計課程組,82,二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表,合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點,為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整,對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份

40、額之差確認(rèn)為商譽，或計入留存收益,高級財務(wù)會計課程組,83,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬,購買方支付的合并對價450萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽？,工作底稿的編制,【例3】購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,84,表2合并報表工作底稿,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽,負(fù)債,股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消450,600,1420,0,34,900,1050,調(diào)整,確

41、認(rèn)34,調(diào)整,抵消520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn)104,104,高級財務(wù)會計課程組,85,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值520萬,購買方支付的合并對價400萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽？,工作底稿的編制,【例4】購買方購買被購買方80股權(quán)（“負(fù)商譽”）,假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,高級財務(wù)會計課程組,86,表3合并報表工作底稿,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽,負(fù)債,股本、資本公積,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵400,650,142

42、0,0,0,900,1050,調(diào)整,確認(rèn)16,調(diào)整,抵520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn)104,104,留存收益,0,0,16,高級財務(wù)會計課程組,87,一、基本原理二、編制方法,第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表,主要知識點,各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解,高級財務(wù)會計課程組,88,（一）總體思路,一、基本原理,編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。,高級財務(wù)會計課程組,89,（二）具體方

43、法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響,方法2：,直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期末余額的影響,核心,確定資產(chǎn)負(fù)債表項目期末合并數(shù),高級財務(wù)會計課程組,90,二、編制方法,區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。,理解要點：,第

44、一類抵銷分錄,將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷,高級財務(wù)會計課程組,91,將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,第一類抵消分錄歸納,同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,92,將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,第一類抵消分錄歸納,非同一控制下的企業(yè)合并,高級財務(wù)會計課程組,93,（一）第一類抵消分錄,第二類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù),內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消,內(nèi)部

45、應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消,內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。,借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款,借：應(yīng)收賬款內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額貸：資產(chǎn)減值損失內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)未分配利潤期初內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額,引申,內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。,高級財務(wù)會計課程組,94,資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，

46、2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。,工作底稿的編制,【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消,高級財務(wù)會計課程組,95,表4合并報表工作底稿（簡示）,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,2007年：,未分配利潤,未分配利潤期末,未分配利潤,29850,-150,35000,應(yīng)收賬款,應(yīng)付賬款,資產(chǎn)減值損失,2008年：,應(yīng)收賬款,未分配利潤期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-

47、250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,應(yīng)付賬款,未分配利潤期初,資產(chǎn)減值損失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,高級財務(wù)會計課程組,96,（一）第一類抵消分錄,第三類抵銷分錄,抵消內(nèi)部存貨交易的影響,抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響,借：營業(yè)收入內(nèi)部交易銷售收入貸：營業(yè)成本B,借：營業(yè)成本A、B中未實現(xiàn)的部分存貨期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響,借：未分配利潤期初以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益貸：營業(yè)成本A,抵消期末存貨

48、價值中包含的未實現(xiàn)損益,高級財務(wù)會計課程組,97,資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。,工作底稿的編制,【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消,高級財務(wù)會計課程組,98,表5合并報表工作底稿（簡示）,項目,單獨報表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,第一年：,營業(yè)利潤,第二年：,未分配利潤期初,2400,400,2000,存貨,營業(yè)收入,營業(yè)成本,存貨,營業(yè)收入,營業(yè)成本,營業(yè)利潤,未分配利潤期末,2400,2400,2400,400,400,2800,240

49、0,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,高級財務(wù)會計課程組,99,資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。,工作底稿的編制,【例7】內(nèi)部存貨交易的抵消調(diào)整遞延所得稅,如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。,高級

50、財務(wù)會計課程組,100,項目,單獨報表,抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,營業(yè)收入,營業(yè)成本,利潤總額,-所得稅費用,凈利潤,存貨,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,遞延所得稅資產(chǎn),1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,應(yīng)交稅費,50,0,50,850,0,0,-50,表6合并報表工作底稿（簡示）,高級財務(wù)會計課程組,101,（一）第一類抵消分錄,第四類抵銷分錄,抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響,抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程,借：固定資產(chǎn)累計折舊當(dāng)年多提折

51、舊貸：管理費用等,抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費,借：營業(yè)收入內(nèi)部交易銷售收入貸：營業(yè)成本內(nèi)部交易銷售成本固定資產(chǎn)原價內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤,交易當(dāng)年,高級財務(wù)會計課程組,102,（一）第一類抵消分錄,抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響,借：固定資產(chǎn)累計折舊當(dāng)年多提折舊貸：管理費用等,抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費,借：未分配利潤期初貸：固定資產(chǎn)原價內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤,交易以后各年,抵消以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費,借：固定資產(chǎn)累計折舊以前年度累計多提折舊貸：未分配利潤期初,引申,報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理,高級財務(wù)會計課程組,103,一、基本原理二、編制方

52、法,第五節(jié)股權(quán)取得日后的合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表,主要知識點,主要抵消分錄的編制原理少數(shù)股東損益的列報合并凈利潤的理解,高級財務(wù)會計課程組,104,一、基本原理,合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨利潤表的影響后，由母公司編制。,注意,合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系,合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。,高級財務(wù)會計課程組,105,二、編制方法,與內(nèi)

53、部債權(quán)及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷內(nèi)部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤以及按未實現(xiàn)利潤計提的折舊的抵銷內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當(dāng)年投資方利息收益與籌資方利息費用的抵銷內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷,工作底稿的合并設(shè)置,注意,以下關(guān)于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序,主要抵消分錄：,高級財務(wù)會計課程組,106,第五類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費用,抵消分錄：,借：投資收益內(nèi)部債券投資的利息收益貸：財務(wù)費用內(nèi)部債券融資的利息費用,例8,資料：A公司是乙公司的母

54、公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準(zhǔn)備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。,A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：,抵消投資收益和籌資費用：借：投資收益60006000=1000006%貸：財務(wù)費用6000,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付債券100000貸：持有至到期投資100000,高級財務(wù)會計課程組,107,第六類抵銷分錄,抵消內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤分配,抵消分錄：,借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤期初貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤期末,子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例,子公司當(dāng)年凈利潤

55、少數(shù)股東持股比例,子公司期初未分配利潤,子公司當(dāng)年分配數(shù),子公司年末未分配數(shù),高級財務(wù)會計課程組,108,例9第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并當(dāng)年,借：投資收益16少數(shù)股東損益4貸：提取盈余公積2應(yīng)付普通股股利5未分配利潤期末13,借：股本100盈余公積2未分配利潤期末13貸：長期股權(quán)投資92少數(shù)股東權(quán)益23,借：長期股權(quán)投資12貸：投資收益12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,第一類抵消分錄,第六類抵消分錄,資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投

56、資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。,高級財務(wù)會計課程組,109,例10第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并后第二年,借：投資收益24少數(shù)股東損益6未分配利潤期初13貸：提取盈余公積3應(yīng)付普通股股利8未分配利潤期末32,借：股本100盈余公積5未分配利潤期末32貸：長期股權(quán)投資109.6少數(shù)股東權(quán)益27.4,借：長期股權(quán)投資29.6貸：投資收益17.6未分配利潤期初12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,第一類抵消分錄,第六類抵消分錄,資料：股本為200萬元的母公司2007

57、年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。,高級財務(wù)會計課程組,110,一、主表部分的編制方法二、補充資料部分的合并問題,第六節(jié)股權(quán)取得日后的合并現(xiàn)金流量表,主要知識點,主表部分編制思路的選擇將內(nèi)部現(xiàn)金流動情況予以抵消,高級財務(wù)會計課程組,111,（一）編制方法的選擇,采用個別現(xiàn)金流量表的編制思路,依據(jù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤

58、分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料,按合并會計報表的一般編制程序,依據(jù)：單獨現(xiàn)金流量表、內(nèi)部現(xiàn)金流動業(yè)務(wù)等有關(guān)資料,一、主表部分的編制方法,方法一,方法二,高級財務(wù)會計課程組,112,抵銷分錄的特點,抵銷分錄中借、貸方項目均為現(xiàn)金流量表項目借方抵銷付現(xiàn)項目，貸方抵銷收現(xiàn)項目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項目類別，可能同類也可能不同類,（二）第二種方法的的應(yīng)用,主要抵銷分錄的內(nèi)容,成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付,高級財務(wù)會計課程組,113,第三章外幣折算會計,第一節(jié)外幣業(yè)務(wù)概述第二節(jié)外幣交易會計第三節(jié)外幣報表折算,核心知識點：,外幣交易的確認(rèn)與計量外幣報表的折算,高級財務(wù)會計