1、1,第三章 會(huì)計(jì)調(diào)整,主要內(nèi)容： 一、會(huì)計(jì)政策及其變更 二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更 三、前期差錯(cuò)及其更正 重點(diǎn)難點(diǎn)： 會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。,2,第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更,一、會(huì)計(jì)政策概述 二、會(huì)計(jì)政策變更的含義和條件 三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分 四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 五、會(huì)計(jì)政策變更的披露 重點(diǎn)： 會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分，會(huì)計(jì)政策變更的條件和會(huì)計(jì)處理,3,一、會(huì)計(jì)政策概述（一）概念及特點(diǎn),1、概念:會(huì)計(jì)政策：指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)報(bào)告中采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。 原則：指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)

2、計(jì)原則。 基礎(chǔ)：是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要指會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等。 會(huì)計(jì)處理方法：指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定采用或選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。,4,一、會(huì)計(jì)政策概述（一）概念及特點(diǎn),例：或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的具體原則：該義務(wù)是企業(yè)承當(dāng)?shù)默F(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中涉及的公允價(jià)值即為計(jì)量基礎(chǔ)。 建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定的采用完工百分比法即為會(huì)計(jì)處理方法。,5,一、會(huì)計(jì)政策概述,2、會(huì)計(jì)政策特點(diǎn) （1）會(huì)計(jì)政

3、策的選擇性：因企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會(huì)計(jì)原則和計(jì)量基礎(chǔ)的要求下可以有多種會(huì)計(jì)處理方法，即存在不只一種可供選擇的會(huì)計(jì)政策。例如，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時(shí)可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法中進(jìn)行選擇。 （2）會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于行政法規(guī)，會(huì)計(jì)政策所包括的具體會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定，具有一定的強(qiáng)制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)政策。即企業(yè)在發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須從允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)政策。 （3）會(huì)計(jì)政策的層次性：會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原

4、則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次，三個(gè)層次是一個(gè)具有邏輯性和密不可分的整體。,6,一、會(huì)計(jì)政策概述（二）應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策,對(duì)于重要的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。 企業(yè)應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策一般包括： 1、發(fā)出存貨成本的計(jì)量：是采用先進(jìn)先出、后進(jìn)先出還是其他方法； 2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量：采用成本法還是權(quán)益法； 3、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：采用成本模式還是公允價(jià)值模式；,7,一、會(huì)計(jì)政策概述（二）應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策,4、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量：是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是

5、以購(gòu)買價(jià)款，還是以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。 5、生物資產(chǎn)的初始計(jì)量：是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計(jì)入當(dāng)期損益。 6、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)：是指對(duì)無(wú)形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 7、非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。,8,一、會(huì)計(jì)政策概述（二）應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策,8、收入的確認(rèn)，

6、是指收入確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)要同時(shí)滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方、收入的金額能夠可靠地計(jì)量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。 9、合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。 10、借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。 11、合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。 12、其他重要會(huì)計(jì)政策。,9,二、會(huì)計(jì)政策變更的含義和條件,（一）含義和基本原則 1、會(huì)

7、計(jì)政策變更：指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的行為。 2、基本原則：為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在比較企業(yè)一個(gè)以上期間的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，能夠正確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的趨勢(shì)，一般情況下，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢(shì)必削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。 但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：,10,二、會(huì)計(jì)政策變更的含義和條件,（二）允許變更會(huì)計(jì)政策的情形 1、法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度等要求變更。 如：我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)存貨后進(jìn)先出法的排除等 2、會(huì)計(jì)政策變更可提供更可靠和更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 由

8、于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。例如，企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)，此時(shí)，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。 注意：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的認(rèn)定，直接影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會(huì)計(jì)政策變更的

9、情形。下列兩種情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更：,11,二、會(huì)計(jì)政策變更的含義和條件,（三）不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情形 1、本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。 這是因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)政策是針對(duì)特定類型的交易或事項(xiàng)，如果發(fā)生的交易或事項(xiàng)與其他交易或事項(xiàng)有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。如：對(duì)設(shè)備的租賃由原來(lái)經(jīng)營(yíng)租賃的性質(zhì)而改為融資租賃的性質(zhì)時(shí)，由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營(yíng)性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,12,2、對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新

10、的會(huì)計(jì)政策。 對(duì)初次發(fā)生的某類交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并未改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)以前沒(méi)有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項(xiàng)建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房，對(duì)該項(xiàng)建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會(huì)計(jì)政策變更。 至于對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策，不按會(huì)計(jì)政策變更作出會(huì)計(jì)處理，并不影響會(huì)計(jì)信息的可比性，所以也不作為會(huì)計(jì)政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所占的費(fèi)用比例并不

11、大，改變低值易耗品處理方法后，對(duì)損益的影響也不大，屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。,13,三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分,企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。 1、以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 作為會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)，基本準(zhǔn)則中規(guī)定了6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策的變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起會(huì)計(jì)列報(bào)項(xiàng)目的變更。例如，企業(yè)在前期將某項(xiàng)內(nèi)部研究

12、開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，該項(xiàng)支出符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生變更，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。 2、以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 基本準(zhǔn)則中規(guī)定的歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等5項(xiàng)計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。,14,三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分,3、以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)采用的列報(bào)原則。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策的變更。例如，某

13、商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購(gòu)費(fèi)用列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨的規(guī)定，將采購(gòu)費(fèi)用列入存貨成本。因?yàn)榱袌?bào)項(xiàng)目發(fā)生了變化，所以該變更是會(huì)計(jì)政策變更。當(dāng)然這里也涉及到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的變更。 4、根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計(jì)使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會(huì)計(jì)政策，而是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 例如，企業(yè)需要對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而公允價(jià)值的確定需要根據(jù)市場(chǎng)情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價(jià)格對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行估計(jì)；在不存在銷售協(xié)議但存在資

14、產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，其公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。因?yàn)槠髽I(yè)所確定的公允價(jià)值是與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價(jià)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，不是會(huì)計(jì)政策。,15,三、會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)分,區(qū)分會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)變更的具體方法： 分析判斷事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策的變更，不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。 如：企業(yè)前期將與固定資產(chǎn)購(gòu)建相關(guān)的一般借款利息計(jì)入當(dāng)期損益，本期根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將其予以資本化屬于會(huì)計(jì)政策的變更；固定資產(chǎn)折舊方法由加速折舊改為均速折舊則屬于會(huì)計(jì)

15、估計(jì)的變更。,16,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）一般原則,會(huì)計(jì)政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理： 1、在法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下，分別下列情形處理： （1）國(guó)家發(fā)布了相關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法的，按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理； （2）國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法的，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 2、因經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的變化，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)會(huì)計(jì)信息的情況下，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。,17,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）一般原則,3、確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)

16、政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。 不切實(shí)可行：指企業(yè)在采取所有合理的方法后仍不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，導(dǎo)致無(wú)法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。,18,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（一）一般原則,對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的： （1）采用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定； （2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖作出假定； （3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存

17、在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計(jì)量或披露日期存在事實(shí)的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響的證據(jù)）和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。,19,在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比性是不切實(shí)可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過(guò)法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)無(wú)法計(jì)算，即不切實(shí)可行，此時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。 對(duì)根據(jù)某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)確認(rèn)、披露的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)用會(huì)計(jì)政策時(shí)常常需要進(jìn)行估計(jì)。本質(zhì)上，估計(jì)是主觀行為，而且可

18、能在資產(chǎn)負(fù)債表日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更或者追溯重述前期差錯(cuò)更正時(shí)，要做出切實(shí)可行的估計(jì)更加困難，因?yàn)橛嘘P(guān)交易或者事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生較長(zhǎng)一段時(shí)間，要獲得做出切實(shí)可行的估計(jì)所需要的相關(guān)信息往往比較困難。 當(dāng)在前期采用一項(xiàng)新會(huì)計(jì)政策或者更正前期金額時(shí)，不論是對(duì)管理層在某個(gè)前期的意圖作出假定，還是估計(jì)在前期確認(rèn)、計(jì)量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用“后見(jiàn)之明”。例如，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，企業(yè)對(duì)原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)計(jì)量的前期差錯(cuò)，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們?cè)谇捌诘挠?jì)量基礎(chǔ)，即該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。,20,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)

19、計(jì)處理（二）追溯調(diào)整法,1、追溯調(diào)整法概念：指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。 采用追溯調(diào)整法時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。 對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，一并調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表其他有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。,21,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（二）追溯調(diào)整法,2、追溯調(diào)整法步驟 （1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； （2）編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄； （3）調(diào)整列

20、報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額； （4）附注說(shuō)明 3、會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)概念 指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。,22,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（二）追溯調(diào)整法,會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以分解為下列兩金額之間的差額： （1）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到列報(bào)前期最早期初留存收益金額； （2）在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額。 留存收益金額：包括盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，不考慮由于損益變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤(rùn)或股利。例如，由于會(huì)計(jì)政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤(rùn)，該

21、企業(yè)通常按凈利潤(rùn)的20%分派股利。但在計(jì)算調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期期初的留存收益時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤(rùn)的變化而需要分派的股利。,23,在財(cái)務(wù)報(bào)表只提供列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第（2）項(xiàng)，在變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)期，列報(bào)前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中獲得；需要計(jì)算確定的是第（1）項(xiàng)，即按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的上期期初留存收益金額。 思考：關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，下列說(shuō)法中正確的是 A.是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額 B.是

22、指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)上期追溯計(jì)算的留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額 C.是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)本期各期追溯計(jì)算的留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額 D.是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初未分配利潤(rùn)應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額,24,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（二）追溯調(diào)整法,答案：A 4、累積影響數(shù)的計(jì)算步驟 （1）根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； （2）計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異； （3）計(jì)算差異的所得稅影響金額； （4）確定前期中的每一期的稅后差異； （5）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。 注意：對(duì)以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)

23、當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。,25,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（二）追溯調(diào)整法,例1：甲公司在2005年和2006年分別以450萬(wàn)元和110萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入A、B兩只以交易為目的的股票，兩只股票的市價(jià)一直高于成本，公司采用市價(jià)與成本熟低法對(duì)股票進(jìn)行計(jì)量。 2007年起公司對(duì)以交易為目的的股票改按公允價(jià)值計(jì)量。該公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。 假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬(wàn)股，兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)帳面價(jià)值如表：,26,兩種計(jì)量方法的交易性金融資產(chǎn)帳面價(jià)值,股票,會(huì)計(jì)政策

24、,要求：根據(jù)資料對(duì)甲公司進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理,27,1、計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法之后的累積影響數(shù)：,28,甲公司207年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為206年1月1日。 甲公司在205年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。 甲公司在206年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合

25、計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整206年當(dāng)期金額。 甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量206年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤(rùn)少計(jì)了150 000元。,29,2、編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄： （1）對(duì)205年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄： 對(duì)205年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 450 000 遞延所得稅負(fù)債 150 000 調(diào)整利潤(rùn)分配： 按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按

26、照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積450 00015%=67 500（元）。 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 67 500 貸：盈余公積 67 500 （2）對(duì)206年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄： 調(diào)整交易性金融資產(chǎn)： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 150 000 遞延所得稅負(fù)債 50 000,30,調(diào)整利潤(rùn)分配： 按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150 00015%=22 500（元）。 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 22 500 貸：盈余公積 22 500 3財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）。 財(cái)務(wù)報(bào)表

27、調(diào)整和重述：甲公司在列報(bào)2007年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2007年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額，所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元，調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元，調(diào)增盈余公積年初余額90000元，調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510000元。,31,利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。 所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目

28、中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤(rùn)上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450 000元。 調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤(rùn)本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150 000元。,32,思考：A企業(yè)在2005年月日投資B企業(yè)500萬(wàn)元，占企業(yè)5000萬(wàn)元可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的10，采用成本法核算，2007年月日增資后占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的25，對(duì)的投資改為權(quán)益法核算，B企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，2005年和2006年分別獲得凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，2006年分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，B企業(yè)沒(méi)有其他所有者權(quán)益變動(dòng)，假設(shè)與的所得

29、稅率相同，則該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是（ ）萬(wàn)元 A.160 B.80 C.100 D.0,33,【答案】C 【解析】企業(yè)與企業(yè)的所得稅率相同無(wú)所得稅影響，成本法轉(zhuǎn)換權(quán)益法以成本法的500萬(wàn)元投資作為權(quán)益法的初始成本，然后按照權(quán)益法確認(rèn)計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整”和計(jì)入“留存收益”的金額（800+800-600）10%100（萬(wàn)元）,34,四、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（三）未來(lái)適用法,1、未來(lái)適用法：指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 2、未來(lái)適用法的特點(diǎn)：不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需重新編

30、制以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)會(huì)計(jì)帳簿記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額不因會(huì)計(jì)政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，只在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上按新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。,35,【例2】 乙公司原對(duì)發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從207年1月1日起改用先進(jìn)先出法。207年1月1日存貨的價(jià)值為250萬(wàn)元，公司當(dāng)年購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為1800萬(wàn)元，207年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為450萬(wàn)元，當(dāng)年銷售額為2500萬(wàn)元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為120萬(wàn)元，所得稅稅率為25。207年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為220萬(wàn)元。 乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定對(duì)其采

31、用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從207年及以后才適用，不需要計(jì)算207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。 計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表所示：,36,當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表 單位：元,37,公司由于會(huì)計(jì)政策變更使當(dāng)期凈利潤(rùn)增加了1725 000元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2500000+18000000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購(gòu)入存貨實(shí)際成本-期末存貨=2 500 000 +18 000 000-2 200 000=

32、18 300 000（元）。,38,思考：甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)。2002年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2002年初存貨賬面余額等于賬面價(jià)值為56000元，40公斤，2002年4月、9月分別購(gòu)入材料500公斤、300公斤，每公斤成本分別為800元、1000元，9月10日領(lǐng)用400公斤，用未來(lái)適用法處理該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更，則2002年度末該存貨的賬面余額為（ ）元。 A.396000 B.436000 C.356000 D.306000,39,【答案】A 【解析】平均單位成本（56000+500800+3001000）/（40+500

33、+300）=900，存貨的賬面余額756000-900400=396000（元）,40,五、會(huì)計(jì)政策變更的報(bào)表附注披露,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息： 1、會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和金額。 3、無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)的原因及開始運(yùn)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)及具體運(yùn)用情況。 注意：以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已經(jīng)披露的會(huì)計(jì)政策變更信息。,41,沿用例1，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明： 本公司20 x7年按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為以公允價(jià)值計(jì)量，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策

34、變更采用追溯調(diào)整法，20 x7年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重新表述。20 x6年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為450 000元，調(diào)增20 x6年的期初留存收益450 000元，其中，調(diào)增未分配利潤(rùn)382 500元，調(diào)增盈余公積67 500元。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)20 x6年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為調(diào)增未分配利潤(rùn)127 500元，調(diào)增盈余公積22500元，調(diào)增凈利潤(rùn)150 000元。 沿用例2，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明： 本公司對(duì)存貨原采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，由于施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法。由于

35、該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤(rùn)增加1 725 000元。,42,練習(xí)題：?jiǎn)芜x 1、某上市公司發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是( )。 A.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由6年延長(zhǎng)至9年 B.期末對(duì)原按交易發(fā)生日的即期匯率折算的外幣長(zhǎng)期借款余額按期末市場(chǎng)匯率進(jìn)行調(diào)整 C.發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法 D.對(duì)不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策,43,多選： 2.關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，下列說(shuō)法中正確的有( )。 A.企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行 B.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯

36、調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外 C.在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理 D.確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，只能采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 E.會(huì)計(jì)政策變更一定采用追溯調(diào)整法處理,44,1、答案：C 2、答案：ABC 【解析】確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。,45,第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更,一、會(huì)計(jì)估計(jì)的概念和特點(diǎn)

37、二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形 三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理 四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 要點(diǎn)： 理解會(huì)計(jì)估計(jì)變更的含義和原因，掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理，區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更,46,一、會(huì)計(jì)估計(jì)的概念和特點(diǎn),1、會(huì)計(jì)估計(jì)概念 指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。 2、會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn) （1）會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響 如：固定資產(chǎn)折舊年限、壞帳準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)殘值等都需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)作出估計(jì)。在會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)估計(jì)不可避免。,47,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,（2）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)通常以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ) 企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，常根

38、據(jù)當(dāng)時(shí)的情況和經(jīng)驗(yàn)以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能發(fā)生變化。因?yàn)樽钚碌男畔⒁话阕罱咏繕?biāo)，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以最新可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。 （3）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)的可靠性,48,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,因?yàn)槠髽I(yè)為及時(shí)、定期提供有用的會(huì)計(jì)信息，往往將延續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地劃分為一定的會(huì)計(jì)期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。 由于會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)前提，在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入帳。,49,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,3、企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會(huì)

39、計(jì)估計(jì) 基本原則：重要的會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)披露，不重要的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。 判斷會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。 企業(yè)應(yīng)披露的會(huì)計(jì)估計(jì)包括： （1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定； （2）采用公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定； （3）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法；,50,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法； （5）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值； （6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額確定的，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的

40、，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定方法； （7）合同完工進(jìn)度的確定； （8）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定；,51,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定； 債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定； （10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定； （11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定； （12）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?，出租人?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配；,52,一、會(huì)計(jì)估計(jì)概述,（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法，與油氣開發(fā)活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及

41、設(shè)施的折舊方法； （14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定； （15）其他重要的會(huì)計(jì)估計(jì)。,53,二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形,1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的含義 指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 原因：因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)在的不確定因素，財(cái)務(wù)報(bào)表的一些項(xiàng)目不能準(zhǔn)確計(jì)量只能加以估計(jì)，估計(jì)過(guò)程涉及以最近可得到的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷，但因?yàn)楣烙?jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對(duì)未來(lái)所作的判斷，隨著時(shí)間的推移，如果賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或是由于取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展不得不對(duì)估計(jì)進(jìn)行修訂。,54,二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形,2、

42、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形 （1）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。如：某無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限原定10年，現(xiàn)有情況表明該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)調(diào)減無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限。 （2）取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。如：原來(lái)對(duì)應(yīng)收帳款按余額的5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，現(xiàn)掌握的新信息得知款項(xiàng)有10%收不回，則應(yīng)改按10%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。 注意：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)必須真實(shí)可靠,55,三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理,基本原則：企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。 即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，既不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。具體： 1、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)

43、在變更當(dāng)期予以確認(rèn) 如：企業(yè)原按應(yīng)收帳款余額的5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回的應(yīng)收帳款為應(yīng)收帳款余額的10%，改按10%的比例計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。,56,三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理,2、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn) 如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的估計(jì)發(fā)生變更，會(huì)影響變更當(dāng)期及以后期間的固定資產(chǎn)價(jià)值及各期的折舊費(fèi)用。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的

44、影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目中，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。,57,注意： 會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不表明原來(lái)的估計(jì)錯(cuò)誤； 如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。 例：丙公司有一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自204年1月1日起按直線法計(jì)提折舊。208年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。丙公司適用所得稅率為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。

45、,58,1分析： 丙公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理如下： （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用壽命提取折舊。 2計(jì)算： 按原估計(jì)，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計(jì)40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的年初余額如表所示： 相關(guān)科目年初余額表 單位：元,59,改變估計(jì)使用壽命后，208年1月1日起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 000-2 000）（6-4）。20 8年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用壽命和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用。 3編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用 2

46、1 000 貸：累計(jì)折舊 21 000,60,四、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的下列信息： 1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因 2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù) 包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。 3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。,61,例沿用前例，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說(shuō)明： 本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值為84 000元，原預(yù)計(jì)使用壽命為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4 000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于208年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計(jì)凈

47、殘值為2 000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用壽命和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為8 250（21 000-10 000）（1-25）元。,62,思考：?jiǎn)芜x 1、下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（）。 A.為了提高報(bào)表利潤(rùn)，企業(yè)將廠房總的折舊年限由20年延長(zhǎng)至30年 B.企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法C.收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法 D.企業(yè)根據(jù)客戶的資信情況的惡化，提高壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例2、關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法，下列說(shuō)法中正確的是( )。 A.企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理 B.企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理 C.

48、企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，既可以采用追溯調(diào)整法處理，也可以采用未來(lái)適用法處理 D.企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，既不能采用追溯調(diào)整法處理，也不能采用未來(lái)適用法處理,63,1、答案：D 【解析】B、C項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)政策變更；A項(xiàng)屬于濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。 2、答案：A 【解析】企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。,64,多選： 1、下列會(huì)計(jì)處理中應(yīng)采用未來(lái)適用法處理的有( )。 A.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行 B.無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法發(fā)生變更 C.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限發(fā)生變更 D.難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更 E.當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積

49、影響數(shù)能夠合理確定 2、關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，下列說(shuō)法中正確的有( )。 A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整 B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn) C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn) D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn) E.會(huì)計(jì)估計(jì)變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期期初予以確認(rèn),65,1、【答案】ABCD 【解析】無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法發(fā)生變更、固定資產(chǎn)折舊

50、方法、預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值的變更均屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采用未來(lái)適用法處理；企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法處理；當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定，應(yīng)采用追溯調(diào)整法處理 2、【答案】ABC 【解析】會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。,66,第三節(jié) 前期差錯(cuò)及其更正,一、前期差錯(cuò)概述 二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 三、前期差錯(cuò)更正的披露 要點(diǎn)： 前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理，報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的重述,67,一、前期差錯(cuò)概述

51、（一）前期差錯(cuò)的含義,前期差錯(cuò)：指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)： （1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息； （2）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。 前期差錯(cuò)通常包括： 計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)政策應(yīng)用錯(cuò)誤，疏忽或曲解事實(shí)，舞弊產(chǎn)生的影響，存貨及固定資產(chǎn)的盤盈等。,68,一、前期差錯(cuò)概述（二）前期差錯(cuò)的各種情形,（1）計(jì)算及賬戶分類錯(cuò)誤。如：將意圖長(zhǎng)期持有的五年期國(guó)債記入了“交易性金融資產(chǎn)”賬戶。 （2）采用了法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度所不允許的會(huì)計(jì)政策。如：將不能資本化的借款費(fèi)用記入了“在建工程”賬戶。 （3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解。如

52、：對(duì)某項(xiàng)建造合同按商品銷售收入的確認(rèn)原則確認(rèn)了收入。 （4）期末對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和遞延項(xiàng)目未予以調(diào)整。,69,一、前期差錯(cuò)概述,（5）漏記已完成的交易。如：商品已售出收入已確認(rèn)、期末忘記結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 （6）提前確認(rèn)了尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。如：在委托代銷方式下在商品發(fā)出時(shí)就確認(rèn)了銷售收入。 （7） 資本性支出與收益性支出劃分錯(cuò)誤。如：將應(yīng)計(jì)入“在建工程”的人工支出記入了“管理費(fèi)用”賬戶。 需要注意的是，就會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，它是個(gè)近似值，隨著更多信息的獲得，估計(jì)可能需要進(jìn)行修正，但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更不屬于前期差錯(cuò)更正。,70,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（一）概述,1、基本原則 （1）對(duì)重要

53、的前期差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 （2）對(duì)不重要的前期差錯(cuò)，可采用未來(lái)適用法更正。 2、前期差錯(cuò)重要程度的判斷 對(duì)前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。如果財(cái)務(wù)報(bào)表的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響報(bào)表使用者所作出的經(jīng)濟(jì)決策，該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。 （1）重要的前期差錯(cuò)：足以影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。,71,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（一）概述,（2）不重要的前期差錯(cuò)：不足以影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。 3、追溯重述法 指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)

54、前期差錯(cuò)從末發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。,72,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（二）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理,對(duì)于不重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目：屬于影響損益的，直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；不影響損益的，調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。 例：A公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9 600元，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在205年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用（假設(shè)不屬于重要差錯(cuò)）。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日

55、更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：,73,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（二）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理,借：固定資產(chǎn) 9 600 貸：累計(jì)折舊 4 600 管理費(fèi)用 5 000 如果該項(xiàng)差錯(cuò)在2009年2月之后才發(fā)現(xiàn)，則不需要進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。,74,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（三）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理,對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)： （1）追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額； （2）如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。 對(duì)于發(fā)生的重要的前期差錯(cuò)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)

56、現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如果不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。,75,二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理（三）重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理,編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。 編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。,76,確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適

57、用法。當(dāng)企業(yè)確定前期差錯(cuò)對(duì)列報(bào)的一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實(shí)可行的最早期間的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)企業(yè)在當(dāng)期期初確定前期差錯(cuò)對(duì)所有前期的累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，應(yīng)當(dāng)從確定前期差錯(cuò)影響數(shù)切實(shí)可行的最早日期開始采用未來(lái)適用法追溯重述比較信息。,77,例：B公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)205年適用所得稅稅率為25，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10、5提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。假定稅法

58、允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。 1分析前期差錯(cuò)的影響數(shù) 205年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37 500（150 00025）元；多計(jì)凈利潤(rùn)112 500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37 500（150 00025）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250（112 50010）元和5 625（112 5005）元。,78,2編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄 （1）補(bǔ)提折舊： 借：以前年度損益調(diào)整 150 000 貸：累計(jì)折舊 150 000 （2）調(diào)整應(yīng)交所得稅： 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 37 500 貸：以前年度損益調(diào)整 37 500 （3）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配： 借：利潤(rùn)分配未

59、分配利潤(rùn) 112 500 貸：以前年度損益調(diào)整 112 500 （4）調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字： 借：盈余公積 16 875 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 16 875,79,3財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略） B公司在列報(bào)206年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整206年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表的上年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。 （1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增累計(jì)折舊150 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)37 500元；調(diào)減盈余公積16 875元；調(diào)減未分配利潤(rùn)95 625元。 （2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)增營(yíng)業(yè)成本上年金額150 000元；調(diào)減所得稅費(fèi)用上年金額37 500元；調(diào)減凈利潤(rùn)上年金額112 500元；調(diào)減基本每股收益上年金額0.0625元。 （3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整： 調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額16 875元，未分配利潤(rùn)上年金額95 625元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額112 500元。,80,三、前期差錯(cuò)更正的披露,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息： 1、前期差錯(cuò)的性質(zhì)； 2、各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目的名稱和更