1、第二章 合并日、購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì) （一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念 （二）母公司個(gè)別報(bào)表不能反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息 （三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用,第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、合并范圍與編制程序,（1）單行反映 （2）殘缺反映 （3）歪曲反映,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性,1、償債能力信息； 2、利潤(rùn)分配信息； 3、行業(yè)比較信息； 4、少數(shù)股東信息。,鏈接：上市公司年報(bào),雅戈?duì)柤瘓F(tuán)子公司分類,（二）母公司和子公司的定義 A、Direct Holdings a、Single subsidiary b、Multiple subsidiaries,parent,Subsidiary A,pa

2、rent,80%,Subsidiary A,Subsidiary B,Subsidiary C,80%,70%,100%,（一）確定基礎(chǔ)控制1.控制的含義2.控制的特征,二、合并范圍的確定,B、Indirect holdings （Father-son-grandson）,parent,Subsidiary A,Subsidiary B,80%,60%,二、合并范圍的確定,C、 Direct & Indirect Holdings （Connecting affiliates）（關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)）,parent,Subsidiary A,Subsidiary B,70%,20%,35%,二、合并范

3、圍的確定,鏈接：上市公司年報(bào) P35,（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的 被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái) 務(wù)報(bào)表的合并范圍 （二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并范圍的情況,即合并范圍如何確定？（認(rèn)定子公司的方法）,具體包括三種情形： 1、直接擁有； 2、間接擁有； 3、直接和間接合計(jì)擁有；,*具體是哪四種情況？,二、合并范圍的確定,例題,【單選題】下列不屬于控制的是（ ）。 A.甲公司擁有A公司70%的權(quán)益性資本，甲公司和A公司 B.甲公司擁有B公司60%的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司20%的表決權(quán)資本，甲公司和C公司 C.甲公司擁有D公司52%的權(quán)益性資本，D公司擁有E公司80

4、%的權(quán)益性資本，甲公司和E公司 D.甲公司擁有F公司40%的權(quán)益性資本，但甲公司和F公司簽訂合同約定甲公司對(duì)F公司有控制權(quán)，甲公司和F公司 答案：B,例題,【多選題】下列項(xiàng)目中，應(yīng)納入A公司合并范圍的有（ ）。 A.A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利 B.A公司持有被投資者48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策 C.A公司持有被投資者40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動(dòng)的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之

5、二的多數(shù)股東表決權(quán)同意 D.E公司擁有4名股東，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會(huì)由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司和D公司任命 【答案】BCD,三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,1、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策；2、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間；3、提供相關(guān)資料。,一、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)工作,二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（見表2-1）,1、編制底稿；2、過入底稿；3、調(diào)整抵消；4、計(jì)算合計(jì)；5、編正式表。,三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的區(qū)別,1、內(nèi)容及對(duì)象；2、編制主體；3、編制基礎(chǔ)；4、編制方法；,常見會(huì)計(jì)政策,(1)發(fā)

6、出存貨成本的計(jì)量 先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法 (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 成本法、權(quán)益法 (3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 成本模式、公允價(jià)值模式 (4)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量 購(gòu)買價(jià)款、購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值,常見會(huì)計(jì)政策,(5)無形資產(chǎn)的確認(rèn) 資本化、費(fèi)用化 (6)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量 以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基 礎(chǔ)、以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本 的基礎(chǔ) (7)借款費(fèi)用的處理 資本化、費(fèi)用化,第二節(jié) 同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,1.同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？ 2.應(yīng)該編制哪些合并財(cái)務(wù)報(bào)表？ 3.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注

7、意什么問題？,合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,一個(gè)前提說明：本章合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制不考慮集團(tuán)內(nèi)部的除股權(quán)投資之外的交易事項(xiàng)。,（一）需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況,如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,（二）應(yīng)該編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類,合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。,（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題,在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)： 先將子公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價(jià)值并入合并

8、工作底稿 對(duì)于母公司與子公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷； 將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的所有者權(quán)益中屬于母公司的份額予以抵銷，并確認(rèn)子公司的少數(shù)股東權(quán)益。,結(jié)論： 應(yīng)對(duì)合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會(huì)計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。,合并利潤(rùn)表 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，即合并日合并利潤(rùn)表要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況； 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。 ,（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題,合并現(xiàn)金流量表： 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流

9、量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動(dòng)情況。,（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題,情況一：子公司為全資子公司時(shí),將全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額相抵銷,借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,資料： 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。 合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)。,合并的賬務(wù)處理：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 450 資本公積 50,抵消分錄：,借：股本 400 留存收益 100 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500,調(diào)整

10、分錄：,借：資本公積 100 貸：留存收益 100,合并報(bào)表工作底稿中的處理,舉例：同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股 權(quán)投資 子公司為全資子公司時(shí),假設(shè)甲、乙企業(yè)是同一控制下的企業(yè)，2014年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬(wàn)元購(gòu)買了乙企業(yè)100%的股權(quán)，乙企業(yè)2014年1月1日固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為3600萬(wàn)元，存貨的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。甲企業(yè)在2014年1月1日應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？,同一控制下企業(yè)合并在合并日的會(huì)計(jì)處理,甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表 （2014年1月1日） 現(xiàn)金 3000 存貨 2000 固定資產(chǎn) 7000 各種負(fù)債 4000 股本 5000 資本公積 2000

11、 盈余公積 200 未分配利潤(rùn) 800,乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表 （2014年1月1日） 現(xiàn)金 1000 存貨 1000 固定資產(chǎn) 3000 各種負(fù)債 3000 股本 1000 資本公積 400 盈余公積 100 未分配利潤(rùn) 500,同一控制下企業(yè)合并在合并日的會(huì)計(jì)處理,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 資本公積 500 貸：庫(kù)存現(xiàn)金 2500 提示：對(duì)于乙公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異，甲公司不做任何處理。乙公司也不允許按公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)的賬簿資料。,則甲、乙企業(yè)控股合并日各自的資產(chǎn)負(fù)債表為,甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表 （合并日） 現(xiàn)金 500 存貨 2000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 固定資產(chǎn) 7000 各種負(fù)債

12、4000 股本 5000 資本公積 1500 盈余公積 200 未分配利潤(rùn) 800,乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表 （合并日） 現(xiàn)金 1000 存貨 1000 固定資產(chǎn) 3000 各種負(fù)債 3000 股本 1000 資本公積 400 盈余公積 100 未分配利潤(rùn) 500,同一控制下企業(yè)合并在合并日的會(huì)計(jì)處理,2014年1月1日合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄 借：股本 1000 資本公積 400 盈余公積 100 未分配利潤(rùn) 500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 2014年1月1日合并會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整分錄 借：資本公積 600 貸：盈余公積 100 未分配利潤(rùn) 500,同一控制下企業(yè)合并在合并日的會(huì)計(jì)處理,合并日合并資產(chǎn)負(fù)債

13、表工作底稿 項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù) 現(xiàn)金 500 1000 1500 1500 存貨 2000 1000 3000 3000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 0 2000 2000 0 固定資產(chǎn) 7000 3000 10000 10000 各種負(fù)債 4000 3000 7000 7000 股本 5000 1000 6000 1000 5000 資本公積 1500 400 1900 1000 900 盈余公積 200 100 300 100 100 300 未分配利潤(rùn) 800 500 1300 500 500 1300,一方面，將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)

14、算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；另一方面，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。,情況二：子公司為非全資子公司時(shí),借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 母公司對(duì)子公司股權(quán)投資價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益,子公司股東權(quán)益期末賬面余額,子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例,調(diào)整分錄： A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還應(yīng)將B公 司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分， 自資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益。 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤(rùn),二、非全資子公司的合并 【例2-2】A公司和B公司為集團(tuán)內(nèi)部?jī)杉胰Y子公司。209年12月31日，A公司用銀行存款2 900萬(wàn)元購(gòu)得B公司80%

15、的股份。合并后B公司繼續(xù)保留法人資格。假定A公司和B公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表2-6所示，A公司和B公司209年1月1日至12月31日的利潤(rùn)表如表2-7所示。(P44),（一）合并日，A公司作取得B公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 28 000 000 資本公積 1 000 000 貸：銀行存款 29 000 000,(二)A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)在合并底稿中編制抵銷分錄如下： （1）借：股本 20 000 000 資本公積 10 000 000 盈余公積 3 000 000 未分配利潤(rùn) 2 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

16、 28 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 7 000 000,A公司在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，還應(yīng)將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益，應(yīng)在合并底稿中編制調(diào)整分錄如下： （2）借：資本公積 4 000 000 貸：盈余公積 2 400 000 未分配利潤(rùn) 1 600 000,練習(xí)題,I hear and forget I see and remember I do and understand,三、同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn) 通過前面的例子，現(xiàn)將同一控制下合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要點(diǎn)總結(jié)如下： （一）應(yīng)合并的會(huì)計(jì)報(bào)表包括完整的所有報(bào)表； （二

17、）合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表應(yīng)包括合并當(dāng)年年初至合并日的期間損益和現(xiàn)金流量；,（三）由于母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按母公司在子公司擁有的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)，而且，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益以及少數(shù)股東權(quán)益均按原賬面價(jià)值并入。下面的等式總是成立：合并抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目+應(yīng)在合并股東權(quán)益中轉(zhuǎn)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目金額（全資時(shí)為0）=應(yīng)抵銷的子公司股東權(quán)益賬面金額； （四）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 （五）如果集團(tuán)內(nèi)部間在合并日之前有其他內(nèi)部交易事項(xiàng)，也要抵銷調(diào)整。,第三節(jié) 非同一控制下購(gòu)買

18、日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn),為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整,對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差 確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益,（一）購(gòu)買日，A公司作取得B公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下： （1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積 50 000 000 與同一控制合并不同的是，長(zhǎng)期股權(quán)投資和發(fā)出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。 在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買方個(gè)別賬上了除了記錄該投資外，還要設(shè)置備查簿登記子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值信息。,【例2-3】P50,

19、（二）A公司在編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)在合并底稿中編制如下抵銷分錄： （2）借：股本 11 000 000 資本公積 7 000 000 盈余公積 8 500 000 未分配利潤(rùn) 13 500 000 存貨 1 000 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 9 000 000 固定資產(chǎn) 1 000 000 無形資產(chǎn) 14 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000 盈余公積 520 000 未分配利潤(rùn) 4 680 000,二、非全資子公司的合并 【例2-4】A公司和B公司為非同一控制下的兩家獨(dú)立公司。209年12月31日，A公司用銀行存款2 900萬(wàn)元購(gòu)得B公司80%的股份。合并后B公司繼續(xù)

20、保留法人資格。 假定A公司和B公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并前，A公司、B公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表26所示，B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的唯一原因是某一辦公樓的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值100萬(wàn)元，該樓的采用平均年限法折舊，剩余折舊年限為20年。,（一）購(gòu)買日，A公司作取得B公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 29 000 000 貸：銀行存款 29 000 000 在非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買方個(gè)別賬上了除了記錄該投資外，還要設(shè)置備查簿登記子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值信息。,（二）A公司在編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)在合并底稿中編制如下抵銷分錄： （1）借：股本 20 000 000 資本公積 10 000 000 盈余公積 3 000 000 未分配利潤(rùn) 2 000 000 固定資產(chǎn) 1 000 000 商譽(yù) 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 29 000 000 少數(shù)股東權(quán)益 7 200 000,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 450萬(wàn),凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80股權(quán)（正商譽(yù)),假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,表1 合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,單獨(dú)