1、云浮國稅調(diào)研 2007年第 9 期云浮市國家稅務(wù)局辦公室 編發(fā) 簽發(fā)人：馮志桓 云浮市稅務(wù)學會秘書處淺談企業(yè)所得稅法實施后對山區(qū)涉外稅收的影響2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱企業(yè)所得稅法）。企業(yè)所得稅法明確自2008年1月1日起施行，同時廢止1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和1993年12月13日國務(wù)院發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例。一個新稅法的實施，對經(jīng)濟和稅收能夠帶來影響是不可避免的，但究竟將要實施的企業(yè)所得稅法，對一個山區(qū)市的涉外稅收可能帶來的影響如

2、何？以下是筆者以云浮市為例，對實施企業(yè)所得稅法可能對山區(qū)涉外稅收帶來的影響進行分析。一、對稅收優(yōu)惠政策的影響企業(yè)所得稅法取消了對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠；對產(chǎn)品出口型和先進技術(shù)型外商投資企業(yè)的法定減免后延長減免優(yōu)惠；設(shè)立在經(jīng)濟特區(qū)的金融機構(gòu)的定期減免稅優(yōu)惠；設(shè)立在經(jīng)濟特區(qū)從事服務(wù)性行業(yè)定期減免稅優(yōu)惠。保留對企業(yè)研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠；對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠；國家已確定的西部大開發(fā)地區(qū)鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。增加對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的優(yōu)惠；對于企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，實行稅額抵免的優(yōu)惠；對于企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的

3、產(chǎn)品可在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入的優(yōu)惠。未提及對外國投資者再投資退稅的優(yōu)惠；對外國投資者的稅后利潤分紅匯出環(huán)節(jié)的免稅。將享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)的認定地域條件擴展至全國范圍。站在山區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的角度來分析，筆者認為企業(yè)所得稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系對云浮市經(jīng)濟發(fā)展有利有弊。利好的方面主要表現(xiàn)在：一是取消的部分對經(jīng)濟特區(qū)的減免稅的優(yōu)惠，這意味著云浮市和發(fā)達地區(qū)的涉外企業(yè)享受統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策，為云浮市涉外企業(yè)的發(fā)展提供了相對平等的大環(huán)境，有利于提高該市涉外企業(yè)的市場競爭力，加快全市經(jīng)濟的發(fā)展；二是保留對農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，對于以農(nóng)副產(chǎn)業(yè)為主的云浮市來說，有

4、利于發(fā)展農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)，發(fā)展山區(qū)特色經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)；三是將享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)的認定地域條件擴展至全國范圍，而不僅僅是國務(wù)院確定的國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)，這樣，對于存在大量廉價勞動力和地方資源的云浮市來說，有利于其引進外資，發(fā)展高新產(chǎn)業(yè)。不利的方面主要表現(xiàn)在：企業(yè)所得稅法沒有提及再投資退稅方面的優(yōu)惠政策。再投資退稅是我國政府為鼓勵外國投資者將從企業(yè)分得的利潤再投資于中國境內(nèi)企業(yè)，而給予退還一定比例稅款的優(yōu)惠政策。如云浮市2007年上半年就批復(fù)了3份再投資退稅的申請，再投資退稅的資金總額達2109.02萬元，退還企業(yè)再投資部分已交納所得稅稅款合計329.54萬元。因此，企業(yè)所得稅法施行后，企業(yè)的外

5、國投資者不能再獲得將從企業(yè)取得的利潤進行再投資的退稅，這樣就可能一定程度上遏制外國投資者的投資意欲，不利于其擴大投資。二、對涉外企業(yè)所得稅收入的影響企業(yè)所得稅法第五十七條，對公布前已經(jīng)批準設(shè)立的企業(yè)，制定了稅收優(yōu)惠的過渡條款：“本法公布前已經(jīng)批準設(shè)立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法實施后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期從本法施行年度起計算?！边^渡條款的實施后，云浮市涉外企業(yè)所得稅收入在過渡期內(nèi)和過渡期后，可能會產(chǎn)生不同的影響。下面以

6、該市的一組數(shù)據(jù)為例進行推算：(單位：戶、萬元)年度涉外企業(yè)戶數(shù)利潤總額應(yīng)納稅所得額應(yīng)納所得稅額實際應(yīng)納所得稅額減免稅企業(yè)戶數(shù)減免所得稅額200312122325.4015944.095062.33705.23254357.10200421225394.7922554.517111.731039.57426072.16200522029214.0527982.998896.452336.84616559.61200622431004.1629406.908149.142802.7585346.44備注：應(yīng)納所得稅額=實際應(yīng)納所得稅額+減免所得稅額，“實際應(yīng)納所得稅額”是按照稅款所屬期統(tǒng)計。過渡期

7、內(nèi)，有權(quán)享受減免稅的企業(yè)產(chǎn)生的減免稅額將會成為影響涉外企業(yè)所得稅收入的最大因素。云浮市涉外企業(yè)的減免優(yōu)惠主要集中在制造行業(yè)，而且減免稅的類型基本都是定期減免。以2006年為例，參加涉外匯算清繳的制造業(yè)企業(yè)占參加涉外匯算清繳企業(yè)總數(shù)的比例為76.56%，其中享受減免稅優(yōu)惠的制造業(yè)企業(yè)53戶，占25.36%，雖然制造業(yè)減免稅企業(yè)戶數(shù)占的比例不大，但該行業(yè)減免稅額的規(guī)模為當年涉外企業(yè)實際繳納所得稅的1.57倍。與2003年相比，2006年該市新增的涉外企業(yè)為103戶，但減免稅企業(yè)戶數(shù)僅增加了33戶，減免稅企業(yè)的戶數(shù)預(yù)計會繼續(xù)增加。同時，隨著經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展，預(yù)計該市未來進入獲利年度并開始享受減免稅優(yōu)惠

8、的企業(yè)會較以前增多，減免稅額也會不斷增大。從上述數(shù)據(jù)分析，云浮市涉外企業(yè)所得稅的減免稅額和應(yīng)納稅所得額基本維持穩(wěn)定的比例，前者占后者的平均比例約為24%。雖然2006年的應(yīng)納稅所得額略有下降，但根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟的增長速度、涉外企業(yè)戶數(shù)、利潤總額和應(yīng)納稅所得額進行分析，未來幾年應(yīng)納稅所得額仍可能保持增長的勢頭。而按照過渡條款的規(guī)定，過渡期內(nèi)減免稅額不會轉(zhuǎn)化為入庫稅金。對于在企業(yè)所得稅法公布后成立的企業(yè)，即使未能享受減免稅優(yōu)惠而適用25%的稅率，但估計幾年內(nèi)也未能進入獲利年度。因此，在過渡期內(nèi)，云浮市的涉外企業(yè)所得稅收入估計不會大幅上升。過渡期結(jié)束后，減免稅額迅速轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)繳稅金入庫，加上企業(yè)所得稅法公

9、布后成立的涉外企業(yè)估計進入獲利年度而產(chǎn)生應(yīng)繳稅金，云浮市涉外企業(yè)所得稅收入在過渡期結(jié)束后估計會呈現(xiàn)大幅增長的態(tài)勢。另一方面，企業(yè)所得稅法施行后，外商投資的服務(wù)性企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅稅率，由過去的33%降至25%，可能會對涉外稅收收入產(chǎn)生一定的影響。但由于云浮市的這類企業(yè)戶數(shù)較少，其應(yīng)納所得稅額也比較少，因此對企業(yè)所得稅法施行后的涉外稅收收入影響應(yīng)該不大。據(jù)統(tǒng)計，2006年云浮市外商投資的住宿和餐飲業(yè)有4戶、居民服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)有1戶、房地產(chǎn)業(yè)6戶，但合計應(yīng)納所得稅額只有0.52萬元，只占應(yīng)納所得稅額的0.81%。三、對涉外企業(yè)稅負的影響企業(yè)所得稅法的施行，對山區(qū)涉外企業(yè)的稅負將會產(chǎn)生一定的

10、影響。對于企業(yè)所得稅法施行前已享受完減免優(yōu)惠的舊企業(yè)來說，可分為兩部分：一部分適用稅率由原來的33%下降到25%，稅負可能會降低，但這類企業(yè)云浮市并不多；另一部分為云浮市所占比重較大的產(chǎn)品出口企業(yè)，其適用生產(chǎn)率為15%，但企業(yè)所得稅法中并未提及該類企業(yè)可繼續(xù)享受優(yōu)惠，若相應(yīng)的實施細則也不明確，其稅負將可能有較大幅度的上升。而對于企業(yè)所得稅法施行前未享受完定期減免優(yōu)惠的舊企業(yè)來說，短期內(nèi)稅負不會有很大的變化，到優(yōu)惠期滿后，稅負才可能提高。但比較企業(yè)所得稅法公布前和公布后批準設(shè)立的企業(yè)，稅負隨著不同的時期將產(chǎn)生不同的差異。我們可以作一個假設(shè)：A、B均是生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，其經(jīng)營規(guī)模相當，利潤水平接

11、近，A企業(yè)在企業(yè)所得稅法公布前成立，B企業(yè)于企業(yè)所得稅法公布后成立，A、B兩家企業(yè)在2008年度同時進入獲利年度，其后每年的應(yīng)納稅所得額均為100萬元。企業(yè)所得稅法施行后，A企業(yè)能繼續(xù)適用原涉外企業(yè)所得稅法享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，而B企業(yè)由于其在企業(yè)所得稅法公布后成立，不適用過渡期政策，其適用稅率只能按25%的新稅率執(zhí)行，兩者的稅負差異見下表(單位：萬元)：年度A企業(yè)B企業(yè)差額2008年免稅10025%=25 25 2009年免稅10025%=25 25 2010年10015%=15 10025%=25 10 2011年10015%=15 10025%=25 10 2012年1001

12、5%=15 10025%=25 10 2013年10025%=25 10025%=25 0 由此可見，在過渡期內(nèi)，由于適用的稅收優(yōu)惠不一樣，可能會造成兩者之間的稅負差異，過渡期前期兩者稅負的差異較大，過渡期結(jié)束后，差異才可能消失。四、對稅收管理的影響統(tǒng)一企業(yè)所得稅制度有利于提高稅收效率，推動新一輪稅制改革的進程，但由于企業(yè)所得稅法將不只是對原來兩套所得稅稅法進行組合，除了對保留的條款進行一定的修訂，還取消、新增了一些內(nèi)容，并引進了一些重要的國際稅收概念，因此企業(yè)所得稅法實施的初期可能會對山區(qū)稅收管理造成一定的難度。歸納起來主要有以下幾方面：（一）稅源管理的難度。企業(yè)所得稅法施行前，為了管理的需

13、要，基本是通過在基層稅務(wù)分局設(shè)置內(nèi)資崗和外資崗分別對內(nèi)、外資企業(yè)實行專業(yè)化管理。雖然這種管理比較精細化，但同時也造成了一些稅收管理員只熟識單一企業(yè)類型的相關(guān)法律法規(guī)和管理方法，在工作的全面性上有一定的缺失。尤其是相對發(fā)達地區(qū)而言，山區(qū)稅源類型單一、管理手段較簡單、業(yè)務(wù)量較少、稅收管理員整體素質(zhì)較低。內(nèi)、外資企業(yè)所得稅合并后，因管理對象同質(zhì)化，管理崗位的合并成為必然，稅收管理員要掌握內(nèi)、外資企業(yè)全面的業(yè)務(wù)知識，這樣增加了山區(qū)稅務(wù)機關(guān)特別是基層稅務(wù)分局稅源管理的難度，還可能會出現(xiàn)短期內(nèi)稅源管理不到位的情況。（二）稅源監(jiān)控的難度。企業(yè)所得稅法施行后，企業(yè)納稅申報流程、稅前扣除標準、稅收優(yōu)惠等方面都會

14、發(fā)生相應(yīng)的變化，而納稅人對企業(yè)所得稅法的了解掌握有一個過程，納稅人可能會因為不熟悉企業(yè)所得稅法的變化而出現(xiàn)申報錯誤、數(shù)據(jù)錯漏等現(xiàn)象，使稅務(wù)機關(guān)在報表審核、稅源監(jiān)控等方面花費更多的時間。同時，由于過渡期內(nèi)會出現(xiàn)“老企業(yè)老政策，新企業(yè)新政策”的現(xiàn)象，一些企業(yè)可能會采取一些偷稅以外的隱蔽手段來平衡稅負差異，這樣將更增加稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的難度。（三）政策執(zhí)行的難度。企業(yè)所得稅法中一些原則性規(guī)定并未作出明確、詳細的闡述，而相應(yīng)的實施細則不一定能同步出臺，因此可能會令到稅務(wù)人員在實際工作中很難掌握和執(zhí)行。如對于高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)的認定標準問題，企業(yè)所得稅法對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的

15、稅率征收企業(yè)所得稅；對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。然而對于認定的標準，企業(yè)所得稅法并沒有具體的內(nèi)容。這樣，企業(yè)所得稅法施行后，稅務(wù)機關(guān)很難執(zhí)行。五、對反避稅工作的影響企業(yè)所得稅法專門以第六章“特別納稅調(diào)整”對各種反避稅行為，尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價行為作出了明確的規(guī)定，并增加了對資本弱化、避稅地等具體避稅行為的防范措施。提高了反避稅制度的法律約束力，有效地強化了反避稅措施，給反避稅工作注入了新的活力，反避稅工作面臨著良好的發(fā)展機遇。然而在機遇面前，企業(yè)所得稅法的施行也對山區(qū)的反避稅工作提出了新的要求、新的挑戰(zhàn)。首先，企業(yè)所得稅法施行后，該法公布前成立的生產(chǎn)性外商投

16、資企業(yè)，假如在過渡期內(nèi)進入第一個獲利年度，并開始享受“二免三減半”的所得稅優(yōu)惠，企業(yè)預(yù)期到過渡期后稅負將會增加，企業(yè)的趨利性本質(zhì)將會使其另找途徑以補償稅率上升所帶來的利潤減少。這種趨利性本質(zhì)將引起避稅的動機和行為，因此可以預(yù)期更多、更隱蔽的避稅行為將會出現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)面臨的工作量和壓力也會隨之增加。其次，企業(yè)所得稅法施行后，反避稅工作的平臺拓寬、力度加大，但人力資源匱乏的瓶頸問題將日益嚴重。尤其是對于部分山區(qū)稅務(wù)機關(guān)來說，反避稅工作起步晚，反避稅人員數(shù)量遠遠不能滿足要求，大部分山區(qū)市沒有配備專職反避稅工作人員，只有兼職人員。兼職人員同時要負責其他多項工作，花在反避稅工作上的時間甚少，反避稅工作十

17、分被動。而且山區(qū)稅務(wù)機關(guān)反避稅工作人員素質(zhì)相對較低，缺乏反避稅經(jīng)驗和外語能力。以云浮市國家稅務(wù)局為例，目前反避稅專職工作人員數(shù)為零，兼職人員只有12人，從事反避稅人員的平均年限只有2年。因此企業(yè)所得稅法施行后，人員在短時間內(nèi)很難適應(yīng)反避稅平臺的拓寬和工作強度加大的要求。六、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何做好施行前的準備工作（一）夯實管理基礎(chǔ)，加強納稅評估，堵塞征管漏洞。企業(yè)所得稅法施行前，核實戶管情況，切實摸清轄區(qū)內(nèi)的正常企業(yè)、非正常企業(yè)和籌建期企業(yè)的真實情況，及時歸納、整理和分析戶管的各類信息，保證戶管情況統(tǒng)計的準確性，夯實管理基礎(chǔ)，堵塞稅收漏洞。同時，通過對各項匯繳指標和數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，開展對涉外企業(yè)所得

18、稅的納稅評估，調(diào)查掌握本地區(qū)不同產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅收負擔狀況，對企業(yè)稅收情況進行縱向、橫向比對，及時發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象。特別是對一些連年虧損、微利或者微損卻又不斷擴大生產(chǎn)規(guī)模的外資企業(yè)，加強納稅評估，做好企業(yè)所得稅法施行前的稅務(wù)監(jiān)督管理工作。企業(yè)所得稅法施行后，對于過渡期結(jié)束后利潤水平明顯下降的納稅人，應(yīng)將其納入納稅評估的重點審核范圍，將其利潤水平與同行業(yè)利潤水平進行對比，判斷其是否存在人為控制收入成本入賬時間的行為。例如，對本應(yīng)歸集在過渡期里結(jié)轉(zhuǎn)但推遲到過渡期結(jié)束后結(jié)轉(zhuǎn)的成本，調(diào)整到相應(yīng)的收入實現(xiàn)的當期；對過渡期內(nèi)少提或未提的費用，不允許企業(yè)在以后年度補提，從而防范企業(yè)以此來實現(xiàn)避稅。 （二）規(guī)范重點稅

19、源管理，強化稅源監(jiān)控，提高稅源管理質(zhì)量。一方面，利用信息化技術(shù)手段對已經(jīng)享受完稅收優(yōu)惠、正在享受稅收優(yōu)惠和未享受稅收優(yōu)惠的外資企業(yè)分類設(shè)置標識，并對在過渡期享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)進行貼近式的專業(yè)化管理，安排素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強和熟悉所得稅法的人員擔任稅收管理員，加強稅源監(jiān)控的力度，提高稅源管理的質(zhì)量。另一方面，通過建立電子臺帳和跟蹤納稅人的納稅申報情況，對生產(chǎn)規(guī)模存在縮小趨勢、經(jīng)營業(yè)務(wù)存在轉(zhuǎn)移跡象的納稅人加強監(jiān)控，在CTAIS征管軟件中的申報、注銷等模塊進行提示性或禁止性鎖定，增強管理的科學性和準確性。同時，進一步規(guī)范對涉外企業(yè)所得稅重點稅源管理，建立涉外企業(yè)所得稅重點稅源管理制度，為企業(yè)所得稅法施

20、行后對重點企業(yè)的管理打下良好的基礎(chǔ)。一是建立高效的重點稅源企業(yè)監(jiān)控管理制度，指定專人負責，及時、準確和全方位地了解重點稅源變動情況和企業(yè)所得稅稅收的變化趨勢，并適時進行涉外企業(yè)所得稅的收入預(yù)測。二是采取多項措施，建立稅務(wù)機關(guān)與重點企業(yè)間的溝通機制，按行業(yè)、分戶建立重點稅源企業(yè)檔案，按月、季進行跟蹤調(diào)查，按年對重點稅源企業(yè)的經(jīng)營情況和稅收情況進行相關(guān)經(jīng)濟指標和企業(yè)所得稅收入的彈性分析、行業(yè)分析，并將相關(guān)分析報告存入企業(yè)檔案。（三）加強反避稅工作。1、設(shè)立反避稅專職工作機構(gòu)，配備專業(yè)人員。對于山區(qū)稅務(wù)機關(guān)來說，當前的首要任務(wù)應(yīng)在人員方面加大投入，盡快改變沒有專職的人員從事反避稅工作這一現(xiàn)狀。各縣、

21、區(qū)局也應(yīng)有固定的人員協(xié)同開展反避稅工作，保證反避稅工作的有效開展。其次，要健全培訓(xùn)制度，對反避稅人員進行系統(tǒng)、專業(yè)的培訓(xùn)，努力提高反避稅隊伍的整體素質(zhì)，形成一支相對穩(wěn)定、具備一定專業(yè)技能的反避稅隊伍。2、推進反避稅工作信息化建設(shè)。通過整合CTAIS系統(tǒng)、涉外企業(yè)匯算清繳系統(tǒng)、出口退稅審核系統(tǒng)、政府部門和行業(yè)協(xié)會統(tǒng)計信息，將各基層單位在歷年反避稅調(diào)查審計中積累的零散可比數(shù)據(jù)信息進行匯總、整理和共享，提高可比數(shù)據(jù)信息的收集和使用效率，為企業(yè)所得稅法施行后的反避稅選案、審計調(diào)整、跟蹤管理等各階段工作提供強有力的數(shù)據(jù)信息支持。3、加強反避稅與其它征管工作的銜接與協(xié)調(diào)。在反避稅工作中，將反避稅與其他日常稅收征管工作相結(jié)合，通過稅收管理資源的共享與優(yōu)化，提高反避稅工作的質(zhì)量。在納稅申報環(huán)節(jié)，全面完整準確地審核企業(yè)關(guān)聯(lián)申報的基本情況，對于未按規(guī)定申報或申報不實的企業(yè)，嚴格按照有關(guān)規(guī)定予以處罰，提高申報的真實性、可靠性；在審核評稅環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)避稅嫌疑戶，要及時移交相關(guān)部門，實施反避稅調(diào)查；在日常檢查、審計環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)避稅問題的，應(yīng)按涉外稅務(wù)審計規(guī)程的要求，將涉及反避稅的工作底稿及有關(guān)資料移交相關(guān)部門，