1、特殊事項(xiàng)審計(jì),第十四章,本章學(xué)習(xí)目的 1了解期初余額的特征。 2掌握期初余額的一般審計(jì)程序。 3掌握期后事項(xiàng)的種類及其審計(jì)程序。 4. 掌握期后事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 5掌握或有事項(xiàng)的內(nèi)容及其審計(jì)程序。 6. 掌握對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)價(jià),本章主要內(nèi)容,第一節(jié) 期初余額審計(jì) 第二節(jié) 期后事項(xiàng)審計(jì) 第三節(jié) 或有事項(xiàng)審計(jì) 第四節(jié) 持續(xù)經(jīng)營審計(jì),第一節(jié) 期初余額審計(jì),一、涵義：期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期 采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接 受委托主要包括兩類情形： 1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào) 表首次接受審計(jì)的情況下接

2、受的審計(jì)委托； 2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在被 審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的情況下接受的審 計(jì)委托，即由于種種原因，被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其本期財(cái) 務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),理解期初余額概念，需要把握以下三點(diǎn)： 1.期初余額是期初已存在的賬戶余額 期初已存在的賬戶余額是 由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。 2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié) 果。 3.期初余額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托相聯(lián)系。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般無需專門對(duì)期初余額發(fā)表審計(jì)意見，但由于期初余額是本期會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，所以要對(duì)期初余額實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。,二、期初余額的審計(jì)目標(biāo) 1.確定期初余額

3、不存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào) 2.確定上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下 已作出重新表述 3.確定被審計(jì)單位一貫運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策或?qū)?huì)計(jì)政策的變更作出正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào),三、審計(jì)程序 為達(dá)成上述期初余額的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額的審計(jì)程序通常包括： (一)考慮被審計(jì)單位運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和一貫性； （二）上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)情況下的審計(jì)程序： 1.查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿； 2.考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力 3.與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通時(shí)的考慮,（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)或?qū)徲?jì)結(jié)論不滿意時(shí)的審計(jì)程序； （四）考慮賬戶的性質(zhì)和本期財(cái)

4、務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； （五）考慮期初余額對(duì)于本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度。,四、審計(jì)結(jié)論和報(bào)告 （一）審計(jì)后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 這種情形屬于審計(jì)范圍受到限制 ，如果雖影響重 大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的 審計(jì)報(bào)告；如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛， 以至于無法對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法 表示意見的審計(jì)報(bào)告。,（二）期初余額存在重大錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 1.告知被審計(jì)單位管理層 2.考慮轉(zhuǎn)告前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師 3.對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 如果雖影響重大，但不 至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)

5、告。如 果認(rèn)為由于這種錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致本期財(cái)務(wù)報(bào)表沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和 相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位 的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定,（三）會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 如果與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，并且會(huì)計(jì)政策的變更未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。,（四）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具 了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該審計(jì)報(bào)告對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表 的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表仍然相 關(guān)

6、和重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。,第二節(jié)期后事項(xiàng) Subsequent events,一、期后事項(xiàng)的概念，是 指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。 期后事項(xiàng)可以按時(shí)段劃分為三段： 第一個(gè)時(shí)段是資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)報(bào)告日，稱為“第一時(shí)段期后事項(xiàng)”； 第二個(gè)時(shí)段是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào) 表報(bào)出日，稱為“第二時(shí)段期后事 項(xiàng)”； 第三個(gè)時(shí)段是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日后，稱為“第三時(shí)段期后事項(xiàng)”。,資產(chǎn) 負(fù)債 表日,審計(jì) 報(bào)告 日,財(cái)務(wù) 報(bào)表 報(bào)出 日,第一時(shí)段 期后事項(xiàng),第二時(shí)段 期后事項(xiàng),第三時(shí)段 期后事項(xiàng),財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日,上圖中，資產(chǎn)負(fù)債表日是指財(cái)務(wù)報(bào)表

7、涵蓋的最近期間的截止日期；財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日，是指被審計(jì)單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào) 表報(bào)出的日期；財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日，是指被審計(jì)單位對(duì)外披露已審計(jì)財(cái) 務(wù)報(bào)表的日期 。,二、期后事項(xiàng)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生影響 （一）資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng) 資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。 調(diào)整事項(xiàng)通常包括下列各項(xiàng)：,1.資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資 產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相 關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債； 2.資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先

8、確認(rèn)的減值金額；,3.資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的 成本或售出資產(chǎn)的收入； 4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊或差錯(cuò)。 被審計(jì)單位發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表和與之相關(guān)的披露信息。,（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng) 資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項(xiàng)。雖不影響會(huì)計(jì)報(bào)表金額，但可能影響對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表正確理解的事項(xiàng)。應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注重加以披露。 非調(diào)整事項(xiàng)通常包括下列各項(xiàng)： 1.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾；,2.資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大 變化； 3.資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損

9、失； 4.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債； 5.資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本； 6.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損； 7.資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。 8資產(chǎn)負(fù)債表日后企業(yè)利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)。,期后事項(xiàng)的種類,對(duì)于不同時(shí)段的期后事項(xiàng)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師了解或識(shí)別的責(zé)任不同。 對(duì)于第一時(shí)段期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師需要實(shí)施必要的審計(jì)程序去主動(dòng)識(shí)別。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期 后事項(xiàng)的識(shí)別程序通?？梢苑譃閮深悾?（1）結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表期末余額審計(jì)，把識(shí)別、復(fù)核期后事項(xiàng)作為期末余額審計(jì)程序的有機(jī)組成部分來執(zhí)行； （2）對(duì)期后事項(xiàng)實(shí)施專門的審計(jì)程序，包括檢

10、查記錄或文件， 以及詢問。,被動(dòng)識(shí)別第二時(shí)段期后事項(xiàng)（有人告訴你，那么CPA就要實(shí)施程序、收集證據(jù)證明） 對(duì)于第三時(shí)段期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)進(jìn)行查詢，但有可能通過其他途徑知悉。,總結(jié)：,三、截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng) （一）主動(dòng)識(shí)別第一時(shí)段期后事項(xiàng) （二）用以識(shí)別期后事項(xiàng)的審計(jì)程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡量在接近審計(jì)報(bào)告日時(shí)，實(shí)施旨在識(shí)別需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露事項(xiàng)的審計(jì)程序。 用以識(shí)別第一時(shí)段期后事項(xiàng)的審計(jì)程序通常包括： 1.復(fù)核被審計(jì)單位管理層建立的用于確保識(shí)別期后事項(xiàng)的程 序；,2.查閱股東會(huì)、董事會(huì)及其專門委員會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后舉 行的會(huì)議的紀(jì)要，并在不能獲取會(huì)議紀(jì)要時(shí)詢問會(huì)議討論的事

11、項(xiàng)； 3.查閱最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表；如認(rèn)為必要和適當(dāng)，還應(yīng)當(dāng)查 閱預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)及其他相關(guān)管理報(bào)告； 4.向被審計(jì)單位律師或法律顧問詢問有關(guān)訴訟和索賠事項(xiàng)； 5.向管理層詢問是否發(fā)生可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的期后事項(xiàng),四、審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí) （一）被動(dòng)識(shí)別第二時(shí)段期后事項(xiàng) 在審計(jì)報(bào)告日后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任針對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序或進(jìn)行專門查詢。審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào) 出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)屬于“第二時(shí)段期后事項(xiàng)”,（二）知悉第二時(shí)段期后事項(xiàng)時(shí)的考慮 如 果知悉可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是 否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層進(jìn)行討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取 適

12、當(dāng)措施。,（三）管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理 如果管理層根據(jù)審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的 事實(shí)，修改了已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必 要的審計(jì)程序 例如，被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表 報(bào)出日前取得了法院關(guān)于訴訟賠償案的最終判決，因此，管理層根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將此筆賠償款反映于財(cái)務(wù)報(bào)表中。在這種 情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)實(shí)施與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的審計(jì)程序。,由于管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了根據(jù)具體情況實(shí)施 必要的審計(jì)程序外，還要針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告和 索取新的管理層聲明書。新的審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于董事會(huì)或類似機(jī) 構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表的日期。 （四）

13、管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告未提交時(shí)的處理 出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,（五）管理層不修改財(cái)務(wù)報(bào)表且審計(jì)報(bào)告已提交時(shí)的處理 注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告向第三方報(bào)出。 如果財(cái)務(wù)報(bào)表仍被報(bào)出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用者信賴該審計(jì)報(bào)告。例如，針對(duì)上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用 證券傳媒，刊登必要的聲明，防止使用者信賴審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師 采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及所征詢的法律意見。,五、財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí) （一）沒有義務(wù)識(shí)別第三時(shí)段的期后事項(xiàng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有義務(wù)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作出查詢。但是，并不 排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過媒體等其他途徑獲悉可能對(duì)財(cái)務(wù)

14、報(bào)表產(chǎn)生重大 影響的期后事項(xiàng)的可能性。,（二）知悉第三時(shí)段期后事項(xiàng)時(shí)的考慮 需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在知悉后采取行動(dòng)的第三時(shí) 段期后事項(xiàng)是有嚴(yán)格限制的： 1.這類期后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)是在審計(jì)報(bào)告日 已經(jīng)存在的事實(shí)； 2.該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知， 可能影響審計(jì)報(bào)告。只有同時(shí)滿足這兩個(gè)條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才需要采取行動(dòng)。,（三）管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理 如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取如下必 要的措施。 1.實(shí)施必要的審計(jì)程序 2.復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況 3.針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告,（四）管理層未采取任何行動(dòng)時(shí)的處理 如果

15、管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表 和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，又沒有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要修改 的情況下修改財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財(cái)務(wù)報(bào)表使用 者信賴該審計(jì)報(bào)告，并將擬采取的措施通知治理層。,（五）臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理 如果知悉此類期后事 項(xiàng)時(shí)，已臨近公布下一期財(cái)務(wù)報(bào)表或下一期財(cái)務(wù)報(bào)表已編制完成，且 能夠在下一期財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法 規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請(qǐng)被審計(jì)單位修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并出具新的審計(jì)報(bào)告,六、公開發(fā)行證券的考慮 因?yàn)楣_發(fā)行證券的被審計(jì)單位在通 過證券發(fā)行審核委員會(huì)審核之后至公開財(cái)務(wù)信息這段期間，可能會(huì)發(fā) 生一些

16、重大事項(xiàng)對(duì)已通過發(fā)行審核委員會(huì)審核的申報(bào)材料產(chǎn)生重大 影響，可能導(dǎo)致擬公開發(fā)行證券的企業(yè)產(chǎn)生變化而無法滿足發(fā)行上市 的要求，或者在招股說明書公開后至發(fā)行前發(fā)生類似事項(xiàng)。如果不對(duì) 此作出相應(yīng)的規(guī)定，就有可能損害投資者的利益。,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行公開發(fā)行證券業(yè)務(wù)時(shí)，如果知悉會(huì)后事項(xiàng)和公告后事項(xiàng)，應(yīng)區(qū)分兩種情形分別進(jìn)行處理。 1.這些事項(xiàng)屬于在審計(jì)報(bào)告日之前已經(jīng)發(fā)生的、需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào) 表或在財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的事項(xiàng)。那么，其中的會(huì)后事項(xiàng)就屬于第二時(shí)段期后事項(xiàng)，公告后事項(xiàng)則屬于第三時(shí)段期后事項(xiàng) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這兩類期后事項(xiàng) 應(yīng)該在知悉這些事項(xiàng)存在時(shí)采取適當(dāng)?shù)拇胧?。例如，與管理層討論修 改財(cái)務(wù)報(bào)表。,2.知悉

17、的會(huì)后事項(xiàng)和公告后事項(xiàng)不屬于上面所述的情形。盡管這 兩類事項(xiàng)不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注的期后事項(xiàng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)這兩類事項(xiàng)是否對(duì)公開發(fā)行證券公司符合發(fā)行條 件產(chǎn)生影響發(fā)表專業(yè)意見。 如果對(duì)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施追加審計(jì)程序確定審計(jì)報(bào)告日期為： （1）簽署雙重日期 （2）更改審計(jì)報(bào)告日期,資產(chǎn)負(fù)債表日,審計(jì)報(bào)告日,發(fā)行審核通過日,招股說明書公布日,證券公開發(fā)行日,會(huì)后事項(xiàng),公告后事項(xiàng),第一時(shí)段 期后事項(xiàng),第二時(shí)段 期后事項(xiàng),第三時(shí)段 期后事項(xiàng),財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日,第三節(jié) 或有事項(xiàng)審計(jì),一、或有事項(xiàng)的概念 或有事項(xiàng)，是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生

18、時(shí)才能決定的不確定事項(xiàng)。 二、或有事項(xiàng)的種類 （一）直接或有事項(xiàng) 1.未決訴訟或未決仲裁。 2.未決索賠。 3.稅務(wù)糾紛。 4.產(chǎn)品質(zhì)量保證。,（二）間接或有事項(xiàng) 1.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。 2.應(yīng)收賬款抵借。 3.通融票據(jù)背書和其他債務(wù)擔(dān)保。,三、或有事項(xiàng)的一般審計(jì)程序 1了解被審計(jì)單位與識(shí)別有關(guān)的內(nèi)部控制。 2審閱截至審計(jì)工作完成日止被審計(jì)單位歷次董事會(huì)紀(jì)要和股東大會(huì)會(huì)議記錄 。 3向與被審計(jì)單位有業(yè)務(wù)往來的銀行函證，或檢查被審計(jì)單位與銀行之間的借款協(xié)議和往來函件 4檢查與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)之間的往來函件和稅收結(jié)算報(bào)告 5向被審計(jì)單位的法律顧問和律師進(jìn)行函證 6向被審計(jì)單位管理層獲取書面聲明，,第四節(jié)

19、持續(xù)經(jīng)營假設(shè) 一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè) 持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng) 營活動(dòng)在可預(yù)見的將來會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清 算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。 可預(yù)見的將來 通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。,理解持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的概念，需要把握以下三點(diǎn)： 第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)作出的一種假 定。 第二，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的前 提。 第三，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，并不一定意味著以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是不適當(dāng)?shù)摹?二、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的總體要求 （一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整

20、個(gè)審計(jì)過程 （二）職業(yè)判斷 考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性. （三）不得對(duì)未來事項(xiàng)的可實(shí)現(xiàn)程度作出保證,三、管理層的責(zé)任 根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度 的規(guī)定評(píng)估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。 管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出的評(píng)估通常具有下列特征： 1持續(xù)經(jīng)營能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng),2管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)估期間越長(zhǎng)，持續(xù)經(jīng)營結(jié)果的不確定性越大。 3管理層通常在資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)當(dāng)時(shí)掌握的全部信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)估。 4管理層作出評(píng)估時(shí)所依據(jù)的信息包括資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生 的可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，以及這些 事項(xiàng)或情況的未來結(jié)

21、果。,5被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)和狀況以及 被審計(jì)單位受外部因素的影響程度等都會(huì)影響管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能 力的判斷。 （二）可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況 財(cái)務(wù)方面 1.債務(wù)違約，包括無法償還到期債務(wù)、無法償還即將到期且難 以展期的借款以及存在大額的逾期未繳稅金。,2.無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款。 3.累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大 4.過度依賴短期借款籌資。 5.無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用。 6.難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金 7.資不抵債,8.現(xiàn)金流量困難 9.大股東長(zhǎng)期占用巨額資金 10.重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理。 11.存在大

22、量長(zhǎng)期未作處理的不良資產(chǎn)。 12.存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債,經(jīng)營方面 1.關(guān)鍵管理人員離職且無人替代 2.主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策 3.失去主要市場(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商。 4.人力資源或重要原材料短缺。 其他方面 1.嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策,2.異常原因?qū)е峦９ぁ⑼．a(chǎn) 3.有關(guān)法律法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響 4.經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營。 5.投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響。 6.因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失,四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管 理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，并考

23、慮是否存 在需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定 對(duì)這一規(guī)定，可以從以下兩個(gè)方面理解： 第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性。,第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù) 報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高 財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。 五、計(jì)劃審計(jì)工作與實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序 （一）了解被審計(jì)單位 （二）復(fù)核初步評(píng)估 （三）評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),六、評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出的評(píng)估 （一）管理層評(píng)估涵蓋的期間 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng) 營能力涵蓋的期間是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

24、和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī) 定。如果管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日 起的十二個(gè)月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層將其延伸至自資產(chǎn)負(fù)債 表日起的十二個(gè)月。,（二）管理層作出評(píng)估的過程、依據(jù)的假設(shè)以及應(yīng)對(duì)計(jì)劃 （三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無需實(shí)施詳細(xì)審計(jì)程序的情況 如果被審計(jì)單位具有良好的盈利記錄 并很容易獲得外部資金支持，管理層可能無需詳細(xì)分析就能對(duì)持續(xù) 經(jīng)營能力作出評(píng)估。,七、超出管理層評(píng)估期間的事項(xiàng)或情況 只有當(dāng)存在充分證據(jù)表明超出評(píng)估期間的有關(guān)事項(xiàng)或情況對(duì)被審計(jì) 單位的持續(xù)經(jīng)營能力具有重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要采取進(jìn) 一步措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提請(qǐng)管理層對(duì)超出評(píng)估期間的有關(guān)事項(xiàng) 或情況的潛在重

25、大影響作出說明。,八、進(jìn)一步審計(jì)程序 當(dāng)識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn) 生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列進(jìn)一步審計(jì) 程序： （一）復(fù)核應(yīng)對(duì)計(jì)劃 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層的應(yīng)對(duì)計(jì) 劃，包括是否準(zhǔn)備變賣資產(chǎn)、借款或債務(wù)重組、削減或延緩開支以 及獲得新的投資等。,（二）實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程 序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷管理層提出的應(yīng)對(duì)計(jì)劃是 否可行，以及應(yīng)對(duì)計(jì)劃的結(jié)果是否能夠改善持續(xù)經(jīng)營能力。 考慮實(shí)施的相關(guān)審計(jì)程序主要包括下列八個(gè)方面。 1.與管理層分析和討論現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、盈利預(yù)測(cè)以及其他 相關(guān)預(yù)測(cè),2.與管理層分析和討論最近的中期財(cái)務(wù)報(bào)表 3.

26、復(fù)核債券和借款協(xié)議條款并確定是否存在違約情況 4.閱讀股東會(huì)會(huì)議、董事會(huì)會(huì)議以及相關(guān)委員會(huì)會(huì)議有關(guān) 財(cái)務(wù)困境的記錄 5.向被審計(jì)單位的律師詢問是否存在針對(duì)被審計(jì)單位的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對(duì)訴訟或索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的估 計(jì)是否合理,6.確認(rèn)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提 供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià) 7.考慮被審計(jì)單位準(zhǔn)備如何處理尚未履行的客戶訂單 8.復(fù)核期后事項(xiàng)并考慮其是否可能改善或影響持續(xù)經(jīng)營能 力,（三）取得管理層聲明 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求管理 層作出如下聲明：“在資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月內(nèi)，管理層沒有申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)的計(jì)劃?！?九、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告 （一

27、）審計(jì)報(bào)告的類型 1.被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng) 的 （1）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 如果財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意 見的審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo) 致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的 事實(shí)，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的披 露,（2）無法表示意見 當(dāng)被審計(jì)單位存在多項(xiàng)可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的 事項(xiàng)或情況存在重大不確定性時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以判斷財(cái)務(wù)報(bào) 表的編制基礎(chǔ)是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，應(yīng)將其視為對(duì)注冊(cè) 會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍構(gòu)成重大限制。在這種情況下，如果財(cái)務(wù)

28、報(bào)表已 作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào) 告，而不是在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,（3）保留意見或否定意見 如果財(cái)務(wù)報(bào) 表未能作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的 審計(jì)報(bào)告 2.如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告 3.被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，以其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表,4.管理層拒絕對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)估或評(píng)估期間未能涵蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見 的審計(jì)報(bào)告。,（二）管理層拖延簽署或批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)

29、考慮拖延簽署或批準(zhǔn) 的原因。當(dāng)拖延原因涉及與管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營能力有關(guān)的事項(xiàng)或 情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有必要實(shí)施追加的審計(jì)程序 例如，A 上市公司主要從事大型設(shè)備制造業(yè)務(wù)，按照完工百分 比法確認(rèn)收入。2005 年 8 月 31 日，管理層宣布，經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的談 判，A 公司,已與 B 公司達(dá)成合并協(xié)議，雙方將以換股方式進(jìn)行合 并，該項(xiàng)交易尚需經(jīng) B 公司股東大會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，B 公司將在 2006 年 3 月 30 日召開股東大會(huì)就合并事項(xiàng)進(jìn)行表決，這項(xiàng)交易 預(yù)計(jì)最終將在 2006 年 4 月 10 日完成。 然而，在 2005 年下半年，由于原材料短缺，新增員工工作效率 低以及生產(chǎn)線出現(xiàn)重大故障等原因，A 公司生產(chǎn)成本上升而產(chǎn)品質(zhì) 量低下，并且因不能按期向客戶交付產(chǎn)品還需要支付數(shù)額較大的違 約金。自 2005 年 10 月起，A 公司的生產(chǎn)基本處于混亂無序狀態(tài) 中，管理層預(yù)計(jì) A 公司 2005 年度將出現(xiàn)巨額虧損。,管理層經(jīng)討論后認(rèn)為，如果公司按期公布年度報(bào)告，將會(huì)導(dǎo)致公司股價(jià)下跌，B 公司股東大會(huì)可能不會(huì)批準(zhǔn)該項(xiàng)合并，公司將面臨終止經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)。因此，管理層決定拖延至 4 月 15 日，即在合并交易最終完成后再簽署財(cái)務(wù)報(bào)表。,示例 1：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告 （注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為 被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模浑m然可 能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)