1、第20號準則 企業(yè)合并,山西財經(jīng)大學 楊瑞平,企業(yè)合并會計準則講解內(nèi)容,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理 三、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理 四、業(yè)務(wù)合并的會計處理 五、企業(yè)合并的披露,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式1/6,一）企業(yè)合并的定義 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。（交易是在活躍市場上進行的等價交換的行為；事項則不是在活躍市場上進行的，結(jié)算價格不公允的行為。） 理解這一概念要注意以下幾點： 1、企業(yè)合并一般是相互獨立的,即相互之間不存在控制與被控制關(guān)系的企業(yè)與企業(yè)之間的合并，也可以是一個企業(yè)對另一個企業(yè)某項業(yè)務(wù)的合

2、并，如聯(lián)想集團合并了IBM公司的個人電腦業(yè)務(wù)。 2、合并的結(jié)果是兩個或兩個以上單獨的企業(yè)變成一個新的報告主體，需要編制新的合并報表或個別報表。原來單獨的企業(yè)合并后，可能還需要編制或不再需要編制個別財務(wù)報表，這取決于合并的方式。,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2/6,二）企業(yè)合并的種類及其區(qū)分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。 1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 這里的“同一方”通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關(guān)主管單位。如果是有關(guān)主管單位的，則企業(yè)合并是指在某一主管單位主導下進行的合并，但如果有關(guān)主

3、管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。因此，這種合并通常發(fā)生在集團公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團內(nèi)的一種重組方式。,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6,這里的“相同的多方”是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表相同意見的兩個或兩個以上的法人或其他組織。 這里的“控制并非暫時性” ，是指參與合并各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或多方控制。較長時間的標準是控制時間通常在1 年以

4、上（含1 年）。合并前后連續(xù)計算。 同一控制下的企業(yè)合并的特點：合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合，合并價格很可能不公允。,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6,同一控制下的企業(yè)合并的舉例：,母公司,子公司A,子公司B,合并,母公司,子公司A,孫公司 （原子公司B）,母公司,子公司A,子公司B,孫公司,母公司,子公司A,子公司B,孫公司,合并,在合并日取得 對其他參與合 并企業(yè)控制權(quán) 的一方為合并 方，參與合并 的其他企業(yè)為 被合并方。,合并日，是 指合并方實 際取得被合 并方控制權(quán) 的日子。,一、企業(yè)合并的界定、類型及

5、方式4/6,2、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。 這種合并的特點： 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的自愿合并。 作為一種公平交易，應(yīng)當以公允價值進行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并舉例：,A公司,B公司,合并（購買）,A公司,子公司 （B公司）,一、企業(yè)合并的界定、類型及方式5/6,非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方式及取得對被購買方控制權(quán)的日期。 三）企業(yè)合并的方式 無論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實務(wù)中存在不同的合并方式，通

6、常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并 。 1、在控股合并方式下，被合并方或被購買方在合并后仍保持其獨立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并方或購買方應(yīng)確認企業(yè)合并形成的對被合并方或被購買方的投資。這種合并的公式表示是：獨立A企業(yè)獨立B企業(yè)控股A企業(yè)被A控制企業(yè),一、企業(yè)合并的界定、類型及方式6/6,2、在吸收合并方式下，被合并方或被購買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購買方原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)=新的A企業(yè) 3、在新設(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資

7、格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)+C企業(yè)= D企業(yè) 需要說明的是，會計上的企業(yè)合并方式有上述三種，但法律上的企業(yè)合并不包括控股合并方式。,二、同一控制下企業(yè)合并的處理,同一控制下的企業(yè)合并，在合并日的會計處理方法一般使用“權(quán)益結(jié)合法”。 權(quán)益結(jié)合法是指合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和承擔的債務(wù),原則上應(yīng)當按照合并方的原賬面價值確認和計量，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方的控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方看，其能夠控制

8、的資產(chǎn)、負債，在合并前后沒有變化。所以這種合并的賬務(wù)處理宜用“權(quán)益結(jié)合法”。,二、同一控制下企業(yè)合并的處理,一）合并日的會計處理 1、控股合并方式下的會計處理 1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益。 例1：某集團內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。 則：長期股權(quán)投資的成本為900萬（150060%）。 差額100萬調(diào)整（沖減）資本公積和留存收益。 有關(guān)帳務(wù)處理如下：,二、同一控制下企業(yè)

9、合并的處理,借：長期股權(quán)投資 9000000 資本公積 1000000 貸：有關(guān)資產(chǎn) 10000000 如資本公積不足沖減，沖減留存收益。 2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，也應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。 例2：甲、乙企業(yè)同為A公司的子公司。甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。 借：長期股權(quán)投資 7800000（130060%） 貸：股本 6000000（股票面值總額） 資本公積 1800000,二、同一控制下企業(yè)合并的處

10、理,2、吸收合并和新設(shè)合并方式下的會計處理 取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬。 被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當按照合并方會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上再確定被合并方的資本及資本公積額。 所確認資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。 例3：A公司于2006年3月10日對同一集團內(nèi)某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,二、同一控制下企業(yè)合并的處理,A公司 B公司 股本 3600萬 股本 600萬 資本公積

11、 1000萬 資本公積 200萬 盈余公積 800萬 盈余公積 400萬 未分配利潤 2000萬 未分配利潤 800萬 合計 7400萬 合計 2000萬 A公司應(yīng)進行會計處理： 借：凈資產(chǎn) 20000000（注意：不借記長期股權(quán)投資） 貸：股本 6000000 資本公積 2000000 盈余公積 4000000 利潤分配未分配利潤 8000000,二、同一控制下企業(yè)合并的處理,這里需要注意：這里的“凈資產(chǎn)”包含了有關(guān)的資產(chǎn)賬戶和負債賬戶，具體賬戶取決于取得的資產(chǎn)種類和承擔的債務(wù)的種類。 3、合并過程中發(fā)生的各項費用的處理 合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會計審計費用

12、、法律咨詢服務(wù)費用、評估費用等，應(yīng)計入當期損益。 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其它債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當記入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額（如調(diào)整溢折價等）。企業(yè)合并中發(fā)行的權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。,二、同一控制下企業(yè)合并的處理,二）合并日的確定 合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。 同時滿足以下條件的，可認定為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： （1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過； （2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門

13、的批準； （3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)； （4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力支付剩余款項； （5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔風險。,二、同一控制下企業(yè)合并的處理8/,三）合并日合并財務(wù)報表的編制 1、需要編制合并財務(wù)報表的情形 同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，應(yīng)假定被合并方在合并之前就包括在合并范圍之內(nèi)，母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表，為合并當期期末及以后期間編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)。 2、合并資產(chǎn)負債表的編制 合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項

14、資產(chǎn)、負債，應(yīng)當按照其原賬面價值計量。如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當按合并方的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。合并的抵消分錄是： 借：被合并方所有者權(quán)益有關(guān)項目 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 調(diào)整留存收益：將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益份額予以調(diào)整。分錄如下：,二、同一控制下企業(yè)合并的處理9/,借：資本公積 （被合并方合并前實現(xiàn)的留存收益與 合并方持股比例之乘積） 貸：盈余公積、未分配利潤 3、合并利潤標的編制 合并利潤表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。對于被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當在“凈利潤”下單列“其

15、中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目反映。 4、合并現(xiàn)金流量表的編制 合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 合并報表的編制見“合并報表準則”講解。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理1/14,非同一控制下企業(yè)合并的處理方法是：購買法。所謂購買法，是指將企業(yè)合并看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進行企業(yè)合并會計處理的方法。在這種方法下，被合并企業(yè)的價值按照其可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額計量，而不是按照其賬面凈資產(chǎn)價值計量。 非同一控制下企業(yè)合并，購買方在購買日的會計處理包括：購買方和購買日的確定；企業(yè)合并成本的確定；

16、確定取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值；企業(yè)合并成本與所取得的購買方可辨認資產(chǎn)公允價值份額之間差額即商譽的確定和處理。 購買方和購買日的確定可參照同一控制下，合并方與合并日的確定方法確定。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2/14,一）企業(yè)合并成本的確定 1、非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，作為合并對價付出凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期損益。 例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的股權(quán)，作為合并對價的

17、非流動資產(chǎn)賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。 則：企業(yè)合并成本為12000萬元； 差額4200萬元計入合并當期損益。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理3/14,2、非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，作為合并成本。作為合并對價付出凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期損益。 3、通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 4、合并中發(fā)生的相關(guān)費用的處理 合并中發(fā)生的相關(guān)費用計入當期損益，但以下情況除外： 與發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費計入發(fā)行債務(wù)的

18、初始計量金額。 與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用抵減發(fā)行收入。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4/14,5、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠地計量，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。 如：合并協(xié)議中約定，被購買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元，購買方應(yīng)在原購買出價的基礎(chǔ)上另付10的價款。如果購買方估計合并后兩年內(nèi)年均實現(xiàn)凈利潤超過1000萬元是很可能的，則應(yīng)將這10%的價款計入購買日的合并成本中。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理5/14,二）企業(yè)合并成本的分配 企業(yè)合并成本的分配就是確定取得的被購買

19、方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值。 非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)應(yīng)當按照以下規(guī)定對取得可辨認資產(chǎn)和負債公允價值的確定： 1、貨幣資金，按照購買日被購買方的原賬面價值確定。 2、有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價值確定。 3、應(yīng)收款項，短期應(yīng)收款項，因其折現(xiàn)后的價值與名義金額相差不大，可以直接運用其名義金額作為公允價值；對于收款期在3年以上的長期應(yīng)收款項，應(yīng)以適當?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應(yīng)收款項的公允價值時，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費用。 4、存貨，產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關(guān)稅費以及購買方通過自身的努力在銷售過程中

20、對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理6/14,估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計銷售費用、相關(guān)稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。 5、不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當參照企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量等，采用估值技術(shù)確定其公允價值。 6、房屋建筑物，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價格確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場價格確定其公允價值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場，無法取得有關(guān)市場

21、信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價值。 采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理7/14,7、機器設(shè)備，存在活躍市場的，應(yīng)按購買日的市場價值確定其公允價值；本身不存在活躍市場，但同類或類似機器設(shè)備存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似機器設(shè)備的市場價格確定其公允價值；同類或類似機器設(shè)備也不存在活躍市場，或因有關(guān)的機器設(shè)備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價值的市場證據(jù)，可使用收益法或考慮該機器設(shè)備損耗后的重置成本估計其公允價值。 8、無

22、形資產(chǎn)，存在活躍市場的，參考市場價格確定其公允價值；不存在活躍市場的，應(yīng)當基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價值。 9、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，對于短期債務(wù)，因其折現(xiàn)后的價值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價值；對于長期債務(wù)，應(yīng)當按照適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價值。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理8/14,10、取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應(yīng)單獨確認為預(yù)計負債。此項負債應(yīng)當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務(wù)，就其所承擔義務(wù)需要購買方支付的金額計

23、量。 11、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第18 號所得稅的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。 需要注意的是，取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當先進行確認（辨認），然后才能確定其公允價值。符合下列條件的應(yīng)當予以確認： 1、合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理9/14,能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計

24、量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。 2、合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。 3、合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。 4、合并中取得的被購買方或有負債其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量。 三）商譽的確定及其處理 1、購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額為合并中取得的商譽。 2、購買方支付的企業(yè)合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)

25、對企業(yè)合并成本及所確認的各項可辨認,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理10/14,資產(chǎn)、負債的價值進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核仍是負差額的，其差額計入合并當期損益。 例6：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的固定資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 6000 8000 長期股權(quán)投資 4000 6000 長期借款 3000 3000 凈資產(chǎn) 7000 11000 甲企業(yè)應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理11/14,借：固定資產(chǎn) 8000（公允價） 長期股權(quán)投資 6000（公允價） 商譽 3000（14000-1

26、1000） 貸：長期借款 3000 （公允價） 固定資產(chǎn) 10000（賬面成本） 營業(yè)外收入- 資產(chǎn)處置收益 4000 四）通過多次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并（多數(shù)發(fā)生于控股合并） 通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，合并成本為每一單項交換交易成本之和。購買方在各個購買日，應(yīng)按照以下步驟計算總商譽： （一）將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。 （二）比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認 的商譽金額（或者應(yīng)計入取得投資當期損益的金額）。 （三）購買方在購買日應(yīng)確認的商譽應(yīng)為

27、每一單項交易產(chǎn)生的商譽之和。,合并成本與 公允價值差,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理12/14,例7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本為10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。204年確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費影響，（假定甲公司按凈利潤的10提取盈余公積）。 205年2月，甲公司以30000萬元的價格進一步購入乙公司40的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為70000萬元。第二次購買日總成本為40000萬（10000萬+30000萬），商譽的處理和計算

28、如下： 1對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整 借：盈余公積 80萬（800萬*10%） 利潤分配未分配利潤 720萬 貸：長期股權(quán)投資 800萬,合并抵消 分錄,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理13/14,2確認第二次購買日進一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資 30000萬 貸：銀行存款 30000萬 3.商譽的計算 （1）取得20股份時應(yīng)確認的商譽10000萬40000萬202000萬元 （2）進一步取得40股份時應(yīng)確認的商譽30000萬70000萬402000萬元 （3）購買日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽金額2000萬2000萬4000萬元 五）合并財務(wù)報表的編制（只有控股合并時才需要

29、） 非同一控制下的控股合并本質(zhì)上屬于一次或多次完成的交易。,三、非同一控制下企業(yè)合并的處理14/14,被購買方在合并前實現(xiàn)的凈利潤已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，母公司在購買日可以編制合并資產(chǎn)負債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。購買日的合并資產(chǎn)負債表反映購買方自購買日起能夠控制的經(jīng)濟資源，其中對于被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照合并中確定的公允價值列示，合并成本大于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整（沖減）盈余公積和未分配利潤。 非同一控制下的控股合并，購買方

30、應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，為以后期間核算及合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)資料。 合并報表的編制見“合并報表準則”講解。,四、業(yè)務(wù)合并的處理1/,一）業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)合并的含義 業(yè)務(wù)一般指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有獨立的投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用支出或所產(chǎn)生的收入等，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分 。如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。 一個企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務(wù)合并。 二）業(yè)務(wù)合并的會計處理（暫未有準則規(guī)范）,五、企業(yè)合并的報表附注披露,一）企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，合并方應(yīng)當在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息： 1、參與合并企業(yè)的基本情況。 2、屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷基礎(chǔ)。 3、合并日的確定依據(jù)。 4、以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5、被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及