1、國(guó)家級(jí)重點(diǎn)學(xué)科東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系列,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組 2009年8月,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,2,教學(xué)目標(biāo),通過本課程教學(xué)，使學(xué)生： 掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法 關(guān)注會(huì)計(jì)前沿的發(fā)展動(dòng)態(tài) 完整把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科體系 提高從事實(shí)務(wù)工作的能力,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,3,課程簡(jiǎn)介,基礎(chǔ)會(huì)計(jì) 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),特殊業(yè)務(wù) 特殊呈報(bào) 特殊行業(yè),涉及專題：,預(yù)修課程：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,4,內(nèi)容體系,第一章 企業(yè)合并會(huì)計(jì),第二章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表,第三章 外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì),第四章 租賃會(huì)計(jì),第六章 股份支付會(huì)計(jì),第八章 企業(yè)清算與重組會(huì)計(jì),第五章 衍生金融工具會(huì)計(jì),第七章 物價(jià)變動(dòng)會(huì)

2、計(jì),第九章 生物資產(chǎn)會(huì)計(jì),第十章 油氣開采會(huì)計(jì),第十一章 保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì),特 殊 業(yè) 務(wù),特殊呈報(bào),特 殊 行 業(yè),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,5,課程定位,對(duì)于本科階段的學(xué)習(xí)來(lái)講，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是“中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程的延伸；,對(duì)于研究生階段的學(xué)習(xí)來(lái)講，“高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”課程是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生“財(cái)務(wù)呈報(bào)”課程的基礎(chǔ)。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,6,教學(xué)環(huán)節(jié),（1）課前準(zhǔn)備,閱讀教學(xué)計(jì)劃相關(guān)問題； 閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料； 復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。,講授主要知識(shí)點(diǎn)； 討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題； 習(xí)題與案例解析,個(gè)人作業(yè) 小組作業(yè),（2）課堂授課,（3）課后復(fù)習(xí),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,7,教材及主要參考資料

3、,主要教材：,傅榮、孫光國(guó)主編：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)習(xí)題與案例 （東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版） 相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 上市公司年報(bào),參考資料：,劉永澤、傅榮編著：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) （東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,8,第一章 企業(yè)合并會(huì)計(jì),第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類 第二節(jié) 企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概要 第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 第五節(jié) 企業(yè)合并的披露,核心知識(shí)點(diǎn)：,對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,9,第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類,一、企業(yè)合并的含義 二、企業(yè)合并的分類,主要知識(shí)點(diǎn),什

4、么是企業(yè)合并？ 企業(yè)合并有哪幾種分類方法？ 如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,10,既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體,一、企業(yè)合并的含義,第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類,企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成 一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體 法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體,交易:公允價(jià)值 重組事項(xiàng):賬面價(jià)值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,11,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類 （二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類 （三）按設(shè)計(jì)行業(yè)的不同進(jìn)行分類,二、企業(yè)合并的類型,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,12,（一）按合并雙方

5、合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念 兩類合并的實(shí)質(zhì) 兩類合并的實(shí)施方式 兩類合并的法律結(jié)果,注意：比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,13,1.兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12個(gè)月以上,【例】,同一控制,非暫時(shí)性,B、C同為A 的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,14,1.兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制

6、C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不 屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例】,C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,15,合并日與購(gòu)買日,控制,定義 “控制”關(guān)系的認(rèn)定 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 潛在表決權(quán),實(shí)際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購(gòu)買日”有何區(qū)別？,關(guān)鍵詞,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,16,2。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與

7、合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,17,3。兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對(duì)價(jià)都有可能是：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,18,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,4。兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個(gè)法律主體,合并后主體為一個(gè)法律主體,企業(yè)合并的第二種分類方法,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,1

8、9,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,企業(yè)合并,法律意義上的企業(yè)合并,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,20,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸 收 合 并,創(chuàng) 立 合 并,控股合并,母公司,子公司,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,21,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1： 吸收合并、新設(shè)合并,結(jié)果2： 控股合并,長(zhǎng)期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,投資后的處理： 成本法、權(quán)益法,合并時(shí)的處理： 購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法,共同控制、 重大影響、 非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系,會(huì)計(jì)方法,控 制,高級(jí)財(cái)

9、務(wù)會(huì)計(jì)課程組,22,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并 縱向合并 混合合并,企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,23,第二節(jié) 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要,一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容 二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的基本內(nèi)容 三、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較,主要知識(shí)點(diǎn),企業(yè)合并會(huì)計(jì)要解決什么問題？ 如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？ 如何理解和應(yīng)用購(gòu)買法？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,24,一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容,企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容,對(duì)企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量,下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法,合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,25,吸收合并、新設(shè)合并,控股合并,借：長(zhǎng)期股權(quán)投

10、資 取得股權(quán),對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,26,確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題,支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？,合并費(fèi)用如何處理？,權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法，對(duì)以上問題有不同回答。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,27,二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的基本內(nèi)容,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容 （二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容,基本特點(diǎn) 如何應(yīng)用,學(xué)習(xí)重點(diǎn),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,28,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容含義 ( pooling of interests),IAS No.22： 權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)

11、聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。,IFRS No.3： 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,29,“權(quán)益結(jié)合法”含義簡(jiǎn)示以換股實(shí)施吸收合并為例,A企業(yè),B企業(yè),A企業(yè)股東,以本公司股份作為對(duì)價(jià),吸收B企業(yè),B企業(yè)股東,合并后主體,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,30,合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購(gòu)買交易 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定 合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用 不需要確認(rèn)合并商譽(yù) 需要調(diào)整股東權(quán)益 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算,難點(diǎn)： 如何調(diào)整股東權(quán)益？ 期中合并時(shí)當(dāng)年凈收益如何計(jì)算？,（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容特點(diǎn),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,31,（一）權(quán)益結(jié)合法的基

12、本內(nèi)容應(yīng)用要點(diǎn),合并后主體的股東權(quán)益合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和,合并前后權(quán)益總額不變,據(jù)此調(diào)整資本溢價(jià),據(jù)此調(diào)整留存收益,合并后主體股本總額發(fā)行在外普通股面值總額,合并后主體投入資本總額合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和,如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則： 合并后投入資本總額合并后主體股本總額,合并后主體留存收益合并后主體股東權(quán)益合并后主體投入資本,以換股上市的吸收合并為例來(lái)歸納,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,32,例1：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值等于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),600,200,

13、300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,250,合并前股東權(quán)益 750,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,550,200,+,=,1100,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 750,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,33,例2：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值小于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,200,合并前股東權(quán)益 790,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留

14、存收益,350,500,200,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,50,資本公積,=,90,40,+,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,34,例3：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),640,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,90,500,150,300,合并前股東權(quán)益 790,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,190,+,=,1140,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 790,資本公積,40,資

15、本公積,=,0,40,-,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,35,例4：換股實(shí)施吸收合并換出股份面值大于被并方股本,甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬(wàn)股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。,甲企業(yè),660,200,300,100,甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn),貸：負(fù)債,借：資產(chǎn),股本,留存收益,100,500,150,300,合并前股東權(quán)益 810,合并后甲企業(yè),資產(chǎn),負(fù)債,股本,留存收益,350,600,200,+,=,1160,+,=,+,=,+,=,合并后股東權(quán)益 810,資本公積,50,資本公積,=,10,60,-,實(shí)施方式,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,36,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容含義,IAS No.22： 購(gòu)

16、買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)的企業(yè)合并。,支付對(duì)價(jià),收購(gòu)B企業(yè) 或 購(gòu)買控股權(quán),A企業(yè),購(gòu)買方,B企業(yè),B企業(yè)的股東,被購(gòu)買方,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,37,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容特點(diǎn),購(gòu)買方的認(rèn)定是首要步驟 合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買交易 合并成本主要取決于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及直接合并費(fèi)用 需要確認(rèn)合并商譽(yù) 合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同,難點(diǎn)： 如何確定合并成本？ 如何確定公允價(jià)值？ 如何計(jì)量合并商譽(yù)？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,38,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

17、 商譽(yù) 差額 貸：銀行存款等 支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+直接合并費(fèi)用,吸收合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并成本=購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值、直接合并費(fèi)用,合并商譽(yù)=合并成本 取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,39,（二）購(gòu)買法的基本內(nèi)容賬務(wù)處理,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 A 貸：銀行存款等 支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+直接合并費(fèi)用 A,控股合并的基本賬務(wù)處理,理解關(guān)鍵,合并商譽(yù)包括在長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值中， 單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示， 合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,40,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

18、 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn),凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)30萬(wàn),合并價(jià)差50萬(wàn),舉例,吸收合并,100%控股合并,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 520,貸：銀行存款 550,商譽(yù) 30,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 550,貸：銀行存款 550,其中包括30萬(wàn)的商譽(yù),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,41,二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的財(cái)務(wù)影響比較,（一）對(duì)合并當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響 （二）對(duì)合并以后各年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響,在物價(jià)上漲條件下，與購(gòu)買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對(duì)并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價(jià)、對(duì)合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對(duì)被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來(lái)了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高

19、的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來(lái)更多的可供分配利潤(rùn)。,歸納,正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國(guó)對(duì)這個(gè)方法進(jìn)行取舍時(shí)的主要考慮因素。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,42,第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、賬務(wù)處理歸納,主要知識(shí)點(diǎn),如何對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？ 如何在合并日對(duì)股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,這里僅以對(duì)企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)， 而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請(qǐng)參見第二章。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,43,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),合并費(fèi)用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬,合并方支付的合并對(duì)價(jià)

20、按其賬面價(jià)值計(jì)量,直接合并費(fèi)用,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費(fèi)用,債券初始計(jì)量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用,抵減溢價(jià)收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,44,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、合并方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,45,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B,資本公積 A大于B的差額* C,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目

21、（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,以下同,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,46,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,47,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn) 取得的被并方

22、資產(chǎn)賬面價(jià)值,股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,貸：有關(guān)負(fù)債 承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,銀行存款等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,48,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 A,貸：現(xiàn)金、存貨等 支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值 B,資本公積 A大于B的差額* C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合

23、并方“留存收益”賬面余額。以下同 。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,49,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A,貸：應(yīng)付債券 發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等 B,資本公積 A大于債券面值的差額 D,銀行存款等 與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,50,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,貸：股本 發(fā)行股票的面值 B,資本公積 A大于（B+C）的差額 D,銀行存款

24、等 與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等 C,例： 甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額 A,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,51,第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn) 二、賬務(wù)處理歸納,這里也僅以對(duì)企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)， 而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請(qǐng)參見第二章。,主要知識(shí)點(diǎn),如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？ 如何確定合并成本？ 如何確認(rèn)合并商譽(yù)？ 如何對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？ 如何確定被購(gòu)買方凈資

25、產(chǎn)的公允價(jià)值？ 如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,52,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)1購(gòu)買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量,吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量,即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,引申,所以，要對(duì)合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,53,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)2合并成本的計(jì)量,合并成本,作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債， 其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額， 計(jì)入當(dāng)期損益。,=,合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,+,直接合并

26、費(fèi)用,引申,通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,54,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),合并成本與取得的可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量,商譽(yù),當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽(yù)的確認(rèn)： 吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告 控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告,合并商譽(yù)的計(jì)量： 在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果 現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商 譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法”,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,55,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn),要點(diǎn)4合并費(fèi)用的處理,

27、合并成本,與同一控制下企業(yè)合并相同,直接合并費(fèi)用,發(fā)行證券費(fèi)用,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,56,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、購(gòu)買方賬務(wù)處理歸納,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上 與吸收合并相同,比較,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,57,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,貸：營(yíng)業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則,營(yíng)業(yè)外收入 A大于（B+C）之差 D,借：商譽(yù) （B+C）大于A 之差 D,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi),商譽(yù) 差額,還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本,對(duì)價(jià)的公允價(jià)

28、值,銀行存款等 直接相關(guān)費(fèi)用 C,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,58,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,營(yíng)業(yè)外收入 A大于B之差 C,商譽(yù) B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,59,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,營(yíng)業(yè)外收入 A大于B之差,商譽(yù) B大于A 之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值 A,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,60,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,貸：營(yíng)業(yè)收入 放棄存貨的公允價(jià)值 B,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費(fèi)等 相關(guān)稅費(fèi) C,還

29、要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本,對(duì)價(jià)的公允價(jià)值,銀行存款等 直接相關(guān)費(fèi)用 C,合并成本=B+C A,非同一控制 下的合并, B+C A,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,61,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,合并成本=B A,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資,合并成本=B A,非同一控制 下的合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,62,第五節(jié) 企業(yè)合并的披露,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外 對(duì)企業(yè)合并有關(guān)信息的披露,前述關(guān)于對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)的 確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果， 將體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。,企業(yè)合并,合并報(bào)表見第二章,披露什么,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,63,1參與合并企業(yè)的基本情況。 2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。 3合

30、并日的確定依據(jù)。 4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。 5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。 6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。 7被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明 8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,一、同一控制下企業(yè)合并的披露,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,64,1參與合并企業(yè)的基本情況。

31、2購(gòu)買日的確定依據(jù)。 3合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。 4被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。 5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。 6被購(gòu)買方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。 7商譽(yù)的金額及其確定方法。 8因合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 9合并后已處置或擬處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,二、非同一控制下企業(yè)合并的披露,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,65,第二章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表,第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 第二節(jié) 合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

32、程序 第三節(jié) 股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 第四節(jié) 股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制 第五節(jié) 股權(quán)取得日后合并利潤(rùn)表的編制 第六節(jié) 股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制,核心知識(shí)點(diǎn)：,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,66,第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述,主要知識(shí)點(diǎn),合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類 如何確定合并范圍 如何理解“控制”,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義 二、合并報(bào)表的種類 三、合并范圍的確定,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,67,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的涵義,特點(diǎn) （與單獨(dú)報(bào)表比）,反映的

33、對(duì)象不同,編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息 （非單個(gè)企業(yè)）,企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司 （非單個(gè)企業(yè)）,單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表 （非賬簿記錄資料）,采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄 （非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,68,二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類,股權(quán)取得日的 合并報(bào)表,股權(quán)取得日后的合并報(bào)表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤(rùn)表,合并所有者權(quán)益 變動(dòng)表,合并現(xiàn)金流量表,按編制時(shí)間及目 的不同進(jìn)行分類,按反映的具體內(nèi)容 不同進(jìn)行分類,同一控制下 企業(yè)合并,非同一控制下 企業(yè)合并,合并利潤(rùn)表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并類型不同，合并報(bào)表也不同,兩

34、種分類標(biāo)準(zhǔn),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,69,三、 合并范圍,合并范圍,含義： 是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義： 完善合并會(huì)計(jì)的理論體系 避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性 提高合并報(bào)表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)： 控制,具體界定： 母公司的全部子公司,重點(diǎn)問題如下,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,70,（一）“控制”的含義及其認(rèn)定,定義：控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企 業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。,認(rèn)定原則：,具體認(rèn)定：,投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形,投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形,注意辨析,實(shí)質(zhì)重于形式,持有股權(quán)與擁有表決權(quán),“潛在”表決權(quán)

35、,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,71,（二）母公司與子公司,甲公司,投資并控制,乙公司,母公司,子公司,無(wú)論規(guī)模大小、 無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同 母公司所控制的特殊目的實(shí)體,如果：,則：,都要納入合并范圍,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,72,第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序,一、合并報(bào)表的編制原則 二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作 三、合并報(bào)表的編制步驟 四、關(guān)于調(diào)整分錄,主要知識(shí)點(diǎn),“一體性”原則的理解 統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的意義 編制調(diào)整分錄的目的和方法 工作底稿的設(shè)計(jì)和應(yīng)用,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,73,（一）以單獨(dú)報(bào)表為基礎(chǔ)原則,一、合并報(bào)表的編制原則,是真實(shí)性原則的要求 解釋了為什么在合并日后的以后各期編

36、報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí) 需要在 合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。,（二）一體性原則,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,74,（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策 （二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間 （三）提供必備資料,二、編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)工作,還要將母公司單獨(dú)報(bào)表中以成本法反映的對(duì)子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。,注意:,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,75,三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序,基礎(chǔ)工作,開設(shè)工作底稿,將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿,加計(jì)合計(jì)數(shù),編制調(diào)整分錄、抵消分錄,計(jì)算合并數(shù),將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組

37、,76,四、關(guān)于調(diào)整分錄,（一）哪些調(diào)整？,（二）為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整,對(duì)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn) 行調(diào)整,將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)抵銷 分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益 中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益,體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,77,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 550萬(wàn)

38、,凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)30萬(wàn),調(diào)整方法,【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告 購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,78,表1 合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,調(diào)整,確認(rèn) 30,調(diào)整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,79,第三節(jié)

39、 股權(quán)取得日合并報(bào)表的編制,主要知識(shí)點(diǎn),合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類不同 調(diào)整分錄有所不同 主要抵消合并時(shí)的股權(quán)投資,一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表 二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報(bào)表,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,80,一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn),合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn),合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn),為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整 將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整 對(duì)子公司凈資產(chǎn)按其帳面價(jià)值報(bào)告,要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況； 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)單項(xiàng)反映,要

40、反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動(dòng)情況,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,81,資料： 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)。 合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款 450 資本公積 50,抵消分錄：,借：股本 400 留存收益 100 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500,調(diào)整分錄：,借：資本公積 100 貸：留存收益 100,合并報(bào)表工作底稿中的處理,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,82,二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報(bào)表,合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括合并資

41、產(chǎn)負(fù)債表,合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn),為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整,對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差 確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,83,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 450萬(wàn),凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例3】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80股權(quán)（正商譽(yù)),假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,84,表2 合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,

42、股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,調(diào)整,確認(rèn) 34,調(diào)整,抵消 520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn) 104,104,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,85,被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬(wàn),被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬(wàn),購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià) 400萬(wàn),凈資產(chǎn)增值20萬(wàn),商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例4】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）,假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,86,表3 合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,

43、子公司,借,貸,流動(dòng)資產(chǎn),固定資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,調(diào)整,確認(rèn) 16,調(diào)整,抵 520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn) 104,104,留存收益,0,0,16,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,87,一、基本原理二、編制方法,第四節(jié) 股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表,主要知識(shí)點(diǎn),各類抵消分錄的編制原理 少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào) 合并未分配利潤(rùn)的理解,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,88,（一）總體思路,一、基本原理,編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合

44、并范圍的子公司的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,89,（二）具體方法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響 （抵消與調(diào)整后的結(jié)果各項(xiàng)目期初余額合并數(shù)與上期末各項(xiàng)目期末余額合并數(shù)相等）； 然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響,方法2：,直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對(duì)單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響,核心,確定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目期末合并數(shù),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,90,二、編制方法,區(qū)分相關(guān)

45、長(zhǎng)期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并； 區(qū)分母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資； 所要抵銷的與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。,理解要點(diǎn)：,第一類抵銷分錄,將母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本 投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中 母公司持有的份額相抵銷,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,91,將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對(duì)該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷 確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,第一類抵消分錄歸納,同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,92,將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額相抵銷 將子公司可辨認(rèn)凈

46、資產(chǎn)按公允價(jià)值報(bào)告，同時(shí)確認(rèn)合并商譽(yù) 確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,第一類抵消分錄歸納,非同一控制下的企業(yè)合并,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,93,（一）第一類抵消分錄,第二類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù),內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消,內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消,內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、 內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、 內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。,借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款,借：應(yīng)收賬款 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額 貸：資產(chǎn)減值損失 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù) 未分配利潤(rùn)期初 內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額,引申,內(nèi)部交易形成的存貨、固定資

47、產(chǎn)、投資等資產(chǎn)， 其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理， 原理同上。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,94,資料： 母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30 000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50 000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。 兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35 000、60 000元。 其他業(yè)務(wù)略。 上述資料對(duì)單獨(dú)報(bào)表的影響及抵銷分錄的編制見表4。,工作底稿的編制,【例5】?jī)?nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,95,表4 合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司

48、,借,貸,2007年：,未分配利潤(rùn),未分配利潤(rùn)期末,未分配利潤(rùn),29850,-150,35000,應(yīng)收賬款,應(yīng)付賬款,資產(chǎn)減值損失,2008年：,應(yīng)收賬款,未分配利潤(rùn)期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000, 50000, 50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,應(yīng)付賬款,未分配利潤(rùn)期初,資產(chǎn)減值損失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,96,（一）第一類抵消分錄,第三類抵銷分錄,抵消內(nèi)部存貨交易的影響,抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對(duì)期

49、初未分配利潤(rùn)的影響,借：營(yíng)業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 B,借：營(yíng)業(yè)成本 A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分 存貨 期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對(duì)收入、費(fèi)用的影響,借：未分配利潤(rùn)期初 以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益 貸：營(yíng)業(yè)成本 A,抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,97,資料： 母公司將2 000萬(wàn)元的商品按2 400萬(wàn)元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。 相關(guān)稅費(fèi)及其他業(yè)務(wù)略。 僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。,工作底稿的編制,【例6】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,98,表5 合并報(bào)表工作底

50、稿（簡(jiǎn)示）,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,第一年：,營(yíng)業(yè)利潤(rùn),第二年：,未分配利潤(rùn)期初,2400,400,2000,存貨,營(yíng)業(yè)收入,營(yíng)業(yè)成本,存貨,營(yíng)業(yè)收入,營(yíng)業(yè)成本,營(yíng)業(yè)利潤(rùn),未分配利潤(rùn)期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680, 400, 400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,99,資料： 母公司將800萬(wàn)元的商品按1000萬(wàn)元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售

51、出企業(yè)集團(tuán)。 所得稅率25%。 及其他業(yè)務(wù)略。 僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。,工作底稿的編制,【例7】?jī)?nèi)部存貨交易的抵消調(diào)整遞延所得稅,如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時(shí)，需要調(diào)整遞延所得稅。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,100,項(xiàng)目,單獨(dú)報(bào)表,抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,營(yíng)業(yè)收入,營(yíng)業(yè)成本,利潤(rùn)總額,-所得稅費(fèi)用,凈利潤(rùn),存貨,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,遞延所得稅資產(chǎn),1000,5

52、0,0,0,200,800,0,800,50,0,應(yīng)交稅費(fèi),50,0,50,850,0,0,-50,表6 合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)示）,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,101,（一）第一類抵消分錄,第四類抵銷分錄,抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響,抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 當(dāng)年多提折舊 貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi),借：營(yíng)業(yè)收入 內(nèi)部交易銷售收入 貸：營(yíng)業(yè)成本 內(nèi)部交易銷售成本 固定資產(chǎn)原價(jià) 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),交易當(dāng)年,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,102,（一）第一類抵消分錄,抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

53、 當(dāng)年多提折舊 貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi),借：未分配利潤(rùn)期初 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),交易以后各年,抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊費(fèi),借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 以前年度累計(jì)多提折舊 貸：未分配利潤(rùn)期初,引申,報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,103,一、基本原理二、編制方法,第五節(jié) 股權(quán)取得日后的合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表,主要知識(shí)點(diǎn),主要抵消分錄的編制原理 少數(shù)股東損益的列報(bào) 合并凈利潤(rùn)的理解,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,104,一、基本原理,合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交

54、易對(duì)單獨(dú)利潤(rùn)表的影響后，由母公司編制。,注意,合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系,合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)單獨(dú)所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,105,二、編制方法,與內(nèi)部債權(quán)及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷 內(nèi)部存貨交易對(duì)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的影響以及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)以及按未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)計(jì)提的折舊的抵銷 內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當(dāng)年投資方利

55、息收益與籌資方利息費(fèi)用的抵銷 內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益、子公司利潤(rùn)分配的抵銷,工作底稿的合并設(shè)置,注意,以下關(guān)于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序,主要抵消分錄：,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,106,第五類抵銷分錄,抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費(fèi)用,抵消分錄：,借：投資收益 內(nèi)部債券投資的利息收益 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 內(nèi)部債券融資的利息費(fèi)用,例8,資料： A公司是乙公司的母公司； A公司年初按100 000元的價(jià)格購(gòu)入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次； A公司準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有債券； 本年債券利息已付； 其他資料略。,A公司在合并報(bào)表工作底稿中的抵消分錄：,抵消投資收益和籌資費(fèi)用： 借：

56、投資收益 6 000 6 000=100 0006% 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 000,抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)： 借：應(yīng)付債券 100 000 貸：持有至到期投資 100 000,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,107,第六類抵銷分錄,抵消內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤(rùn)分配,抵消分錄：,借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤(rùn)期初 貸：提取盈余公積 應(yīng)付普通股股利 未分配利潤(rùn)期末,子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)母公司持股比例,子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)少數(shù)股東持股比例,子公司期初未分配利潤(rùn),子公司當(dāng)年分配數(shù),子公司年末未分配數(shù),高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,108,例9 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并當(dāng)年,借：投資收益 16 少數(shù)股東損益 4 貸：提取

57、盈余公積 2 應(yīng)付普通股股利 5 未分配利潤(rùn)期末 13,借：股本 100 盈余公積 2 未分配利潤(rùn)期末 13 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 92 少數(shù)股東權(quán)益 23,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 貸：投資收益 12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2007年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,第一類抵消分錄,第六類抵消分錄,資料： 股本為200萬(wàn)元的母公司2007年初出資80萬(wàn)元對(duì)甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬(wàn)元（均為股本）； 投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬(wàn)元；甲子公司提取盈余公積2萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，母公司未分配現(xiàn)金股利； 假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。,高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程組,109,例10 第一類、第六類抵消分錄綜合舉例合并后第二年,借：投資收益 24 少數(shù)股東損益 6 未分配利潤(rùn)期初 13 貸：提取盈余公積 3 應(yīng)付普通股股利 8 未分配利潤(rùn)期末 32,借：股本 100 盈余公積 5 未分配利潤(rùn)期末 32 貸：