1、1、試述審計(jì)報(bào)告的演變過程。(一)無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展1、標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展民間審計(jì)最早產(chǎn)生于意大利的合伙企業(yè)，但真正有影響的發(fā)展卻在英國和美國。1721 年，英國會(huì)計(jì)師查爾斯 斯耐爾對(duì)南海公司出具審計(jì)報(bào)告，一般被認(rèn)為是近代民間審計(jì)最早的由會(huì)計(jì)師呈送的審計(jì)報(bào)告。20 世紀(jì)以前，民間審計(jì)報(bào)告的發(fā)展主要在英國。英國的審計(jì)報(bào)告主要受公司法的影響。20 世紀(jì)初，英國會(huì)計(jì)師將審計(jì)實(shí)務(wù)引入美國。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)，導(dǎo)致了各種各樣的審計(jì)報(bào)告的出現(xiàn)，而且會(huì)計(jì)師經(jīng)常出具描述性的長(zhǎng)式報(bào)告。1917 年，美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)和美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作發(fā)布了名為 “統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的小冊(cè)子，其中推薦的審計(jì)報(bào)告被

2、稱為第一份由權(quán)威性指南所推薦的審計(jì)報(bào)告。盡管它不是一份標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，但它是 AIA 精心考慮的結(jié)果，并被當(dāng)時(shí)許多公開出版物所廣泛推薦。2、加說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的發(fā)展依據(jù)對(duì)現(xiàn)有資料的研究發(fā)現(xiàn)，1972 年 AICPA 發(fā)布的 SASNo 2 中，已包含對(duì)加說明段的無保留意見的規(guī)定。SAS No2規(guī)定加說明段的事項(xiàng)有以下幾種情況: ( 1) 依賴其他審計(jì)師的意見; ( 2) 同意偏離已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; ( 3) 強(qiáng)調(diào)某一事項(xiàng)。SAS No 2 對(duì)加說明段事項(xiàng)規(guī)定較少，也沒有明確規(guī)定加說明段的方式，當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界很少采用這種報(bào)告，因?yàn)樗菀妆磺鉃楸Ａ粢庖姷膱?bào)告。(二)其他意見類型審計(jì)報(bào)告的發(fā)

3、展早期審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)意見的區(qū)分并不明確，而是將 “會(huì)計(jì)缺陷”、審計(jì)程序或其他類似的限制，在審計(jì)報(bào)告中使用 “鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對(duì)有關(guān)問題嚴(yán)重程度的判斷就留給了報(bào)告使用者。有些報(bào)告甚至包括一些審計(jì)人員對(duì)其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任。1939 年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表的 SAP No 1 介紹了一種新的意見形式放棄發(fā)表意見。SAP No 1 包含以下被許多文獻(xiàn)所廣泛引用的內(nèi)容，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為 “例外事項(xiàng)”達(dá)到否定其意見的程度，或檢查低于其認(rèn)為所必要的范圍，則不應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上公允反映財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果發(fā)表意見。這種情況下，注冊(cè)

4、會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中陳述其發(fā)現(xiàn)，如果可能，應(yīng)陳述其不能發(fā)表意見的理由。1954 年，美國一般公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)增加了最后一條報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，并初步確定了 “否定意見”的可能性。經(jīng)過幾年討論，1961 年SAP N0 31 對(duì) “否定意見” 給予了正式的確定。SAP N0 31規(guī)定: “當(dāng)違反一致性要求的會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的影響是重要的，審計(jì)人員在其報(bào)告中，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見，或者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體發(fā)表否定意見”。1962 年，SAP N0 32 又從更廣泛的角度對(duì)否定意見加以定義，并確定了發(fā)表否定意見的標(biāo)準(zhǔn)。另外 SAP N0 32 還對(duì) “除外”和 “鑒于”兩種保留意見進(jìn)行了明確的區(qū)分.(三)

5、分片意見分片意見是指審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體拒絕發(fā)表意見或持否定意見，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表某一部分持肯定意見。1947 年 SAPNo 23 介紹了一種新的意見類型拒絕發(fā)表意見。由于 “拒絕發(fā)表意見”對(duì)委托人來說是一種災(zāi)難。為補(bǔ)償委托人對(duì)保護(hù)第三者利益的需要，1949 年審計(jì)程序委員會(huì)對(duì) SAP No 23 的一份解釋性文章中特別提及了分片意見，并將其正式確認(rèn)為一種審計(jì)報(bào)告類型。1961 年 SAP No 31 介紹了 “否定意見”后，分片意見又與 “否定意見”一起使用。直到 1971 年，SAP No46 開始禁止分片意見與 “拒絕發(fā)表意見” 一起使用，1974 年SAS No 2 又對(duì)分片意見進(jìn)行了

6、全面禁止。2、簡(jiǎn)述審計(jì)報(bào)告的國際化進(jìn)程國際貿(mào)易、國際投資及跨國公司的不斷發(fā)展，客觀上要求會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則趨于協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)就是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)作出重大貢獻(xiàn)的主要是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì) ( IAPC) 。1983年 10 月 IAPC 發(fā)布的 國際審計(jì)準(zhǔn)則指南第 13 號(hào)中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、審計(jì)依據(jù)及發(fā)布意見的方式和運(yùn)用的術(shù)語等方面進(jìn)行了規(guī)定。1989 年和 1994 年又分別對(duì) ISA No 13進(jìn)行了重新修訂，1994 年的修訂主要以 1988 年美國 SAS No58 及 1993 年英國修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。另外，

7、IAPC發(fā)表的與審計(jì)報(bào)告有關(guān)的準(zhǔn)則還包括 ISA No 1、ISA No 24 和ISA No 31 等。不過 IAPC 提供的只是一些指導(dǎo)性的原則，而缺少必要的具體規(guī)定 ( 如 ISA No 13 沒有規(guī)定發(fā)表非無保留意見的各種條件) 。歐盟和證券委員會(huì)國際組織 ( IOSCO) 對(duì)審計(jì)報(bào)告的國際協(xié)調(diào)也作出了一定的貢獻(xiàn)。歐盟通過發(fā)布指令對(duì)歐盟各成員國的會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了影響，其中與審計(jì)相關(guān)的有第 4 號(hào)和第 8 號(hào)指令。許多歐盟成員國都將第 4 號(hào)指令包括在本國的法律之中。IOSCO 主要從證券發(fā)行和管理方面加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告國際間的協(xié)調(diào)，并承認(rèn)和支持 IAPC 所做的努力和貢獻(xiàn)。IAPC 在制

8、定和修改審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也充分考慮 IOSCO 的意見和建議。由于IOSCO 在國際證券發(fā)行和管理方面所處的重要地位，其對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則的參與和支持在審計(jì)報(bào)告國際協(xié)調(diào)方面產(chǎn)生了重要影響。3、有人說，帶說明段的無保留意見是介于無保留意見和保留意見之間的一種審計(jì)意見。你認(rèn)為這種說法是否正確？為什么？與無保留意見的審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告的區(qū)別1、性質(zhì)不同 無保留意見意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)以后，認(rèn)為被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表的反映是合法且公允的。出具帶說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，是在表示無保留意見的前提下，對(duì)某些需要說明的信息所作的附注解釋與提示。因此，無保留意見審計(jì)報(bào)告中所帶有的說明內(nèi)容，不能含有保留意見

9、、否定意見或拒絕表示意見的陳詞，即不能與無保留意見審計(jì)報(bào)告的性質(zhì)自相矛盾。所以并不是每一份無保留意見審計(jì)報(bào)告都必須擁有說明段。保留意見審計(jì)報(bào)告中的說明段是必須擁有的，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后對(duì)某些情況應(yīng)當(dāng)保留的內(nèi)容、理由與意見，以及影響會(huì)計(jì)報(bào)表的程度，以引起會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的關(guān)注。2、適用條件(范圍)不同 出具帶有說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告的適用條件是:被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定;會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況;會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則;注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，在

10、審計(jì)過程中未受到阻礙和限制;不存在應(yīng)調(diào)整而被審計(jì)單位未予調(diào)整的重要事項(xiàng)等。 出具保留意見審計(jì)報(bào)告的適用條件則與上述不同。雖然被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就其整體上而言是公允的，但是，個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整，或個(gè)別會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則，或因?qū)徲?jì)范圍受到局部限制，無法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)等時(shí)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有異議、有疑問，應(yīng)簽發(fā)保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果性質(zhì)嚴(yán)重，應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。 3、反映內(nèi)容不同 出具帶有說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，

11、應(yīng)在意見段之后增加說明段，對(duì)有關(guān)重要事項(xiàng)作出附注解釋。其說明注釋的內(nèi)容應(yīng)限于與會(huì)計(jì)報(bào)表有直接關(guān)系或與之密切相關(guān)的事項(xiàng)，主要反映的內(nèi)容是: 1）提醒說明重大的不確定事項(xiàng)，如未決訴訟、擔(dān)保債務(wù)、或有損失以及對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在懷疑等; 2）解釋說明一貫性的例外事項(xiàng)，如折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法的變動(dòng)與選用等; 3）強(qiáng)調(diào)必要說明的某一事項(xiàng)，如期后事項(xiàng)，合并、分立、收購企業(yè)的情況，關(guān)聯(lián)企業(yè)的重要交易等; 4）揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意偏離有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但更為公允地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的事項(xiàng); 5）提示說明涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的事項(xiàng); 6）解釋被審計(jì)單位對(duì)外披露有關(guān)信息出現(xiàn)差異的事項(xiàng);等等。 出具保留意見的審計(jì)

12、報(bào)告，應(yīng)在意見段之前增加說明段，說明段反映的主要內(nèi)容如下: 1）被審計(jì)單位未調(diào)整事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響; 2）審計(jì)范圍受到局部限制而無法實(shí)施審計(jì)程序可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng); 3）不符合一貫性原則的事項(xiàng).;等等。 當(dāng)以上未調(diào)整事項(xiàng)、未確定事項(xiàng)、違反一貫性原則的事項(xiàng)等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度在一定范圍內(nèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以在說明段內(nèi)發(fā)表保留意見了。因此，帶說明段的無保留意見報(bào)告不可以單純的被認(rèn)為介于無保留意見審計(jì)報(bào)告和保留意見審計(jì)報(bào)告之間。出具帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)結(jié)果總體上表示滿意，但存在某些有必要說明的信息而在審計(jì)報(bào)告的意見段之后附加說明段，不是

13、所有的無保留意見審計(jì)報(bào)告都需要有說明段。而保留意見的審計(jì)報(bào)告，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中審計(jì)范圍受到限制或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤，而被審計(jì)單位拒絕調(diào)整的事實(shí)的存在而出具的，對(duì)某些事項(xiàng)有所保留而表示的一種意見。二者存在著本質(zhì)上的差別。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先判斷應(yīng)出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，在確定表示無保留意見后，再判斷某些事項(xiàng)是否屬于應(yīng)附加說明的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能以帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告代替保留意見的審計(jì)報(bào)告，也不能以保留意見的審計(jì)報(bào)告取代無保留意見審計(jì)報(bào)告的附加說明；否則，其審計(jì)報(bào)告就不能達(dá)到正確評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的作用。4.關(guān)于審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容的觀點(diǎn)有哪些？你贊成哪些觀點(diǎn)？答：圍繞

14、著審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括哪些內(nèi)容曾出現(xiàn)過兩種不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)是以莫茨、夏拉夫(1961)等為代表的“符號(hào)論”。該種理論認(rèn)為審計(jì)報(bào)告僅僅表明財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過審計(jì)，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了相應(yīng)的審計(jì)意見，該審計(jì)意見表明被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)和公允地表達(dá)了公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，審計(jì)報(bào)告完全可以壓縮成幾段話或幾個(gè)字。另一種觀點(diǎn)以科恩格委員會(huì)為代表，該種觀點(diǎn)認(rèn)為并不是所有的審計(jì)報(bào)告使用者都熟悉審計(jì)功能所存在的局限，因此應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中增加一些解釋性說明的內(nèi)容。在目前流行的審計(jì)報(bào)告中，“符號(hào)論”觀點(diǎn)的市場(chǎng)不大，而主要采納了科恩格委員會(huì)的觀點(diǎn)。我比較贊成科恩格委員會(huì)的觀點(diǎn)。5.標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審

15、計(jì)報(bào)告內(nèi)涵哪些重要的審計(jì)概念？答：包含的審計(jì)概念有：1.審計(jì)證據(jù) 審計(jì)證據(jù)是發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)，具有充分、適當(dāng)兩大特征。2.應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注 保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是審計(jì)師在執(zhí)行過程中應(yīng)用有并能運(yùn)用合理的技能和經(jīng)驗(yàn)，以做出相當(dāng)于社會(huì)合理期望水平的判斷。3.公允表達(dá) 包括會(huì)計(jì)上的妥當(dāng)性、適當(dāng)披露和審計(jì)職責(zé)三個(gè)層面，審計(jì)師需要恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷、影響和促進(jìn)適當(dāng)披露并精于表達(dá)。4.獨(dú)立性 是審計(jì)師最珍貴的美德，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立兩大方面。5.道德行為 使審計(jì)職業(yè)贏得并保持公眾信任。6.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 指審計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。6.無論是審計(jì)理論還是審計(jì)實(shí)務(wù)，為什么需

16、要審計(jì)概念？答：（1）審計(jì)概念體系是構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石。正如會(huì)計(jì)理論的完善、系統(tǒng)化建立在一套相互彌補(bǔ)、互不矛盾的概念基礎(chǔ)上一樣，審計(jì)要成為一門成熟的學(xué)科，也應(yīng)該努力使其理論系統(tǒng)化和條理化。再這一過程中，最基本的同樣是概念體系，它不僅是正確思維的必要條件，也為相關(guān)知識(shí)的交流和討論提供了一個(gè)平臺(tái)，從而促進(jìn)理論系統(tǒng)化。（2）審計(jì)概念體系還是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的路標(biāo)。審計(jì)作為一門事務(wù)性很強(qiáng)的學(xué)科，意味著理論指導(dǎo)實(shí)踐的要求更為特殊。相對(duì)于理論結(jié)構(gòu)來講，概念體系能夠更直接地指導(dǎo)實(shí)踐。統(tǒng)一、規(guī)范的概念體系一經(jīng)形成，便可從中采用邏輯推理的方法推導(dǎo)出實(shí)物中可以遵循的規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)、程序、方法，可以用來解決新問題，乃至

17、預(yù)測(cè)將要發(fā)生的新現(xiàn)象，從而有效的指導(dǎo)和規(guī)范審計(jì)實(shí)踐。因此，無論審計(jì)理論還是理論實(shí)踐都需要審計(jì)概念。 7.為什么說審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)理論的一塊基石？怎樣保持審計(jì)獨(dú)立性？審計(jì)的理論基礎(chǔ)是委托代理理論。股東作為委托方，委托管理層來管理公司，管理者作為受托方有義務(wù)履行其受托的責(zé)任，包括讓公司資產(chǎn)保值增值等等。由于管理者在實(shí)際工作中，真正的來管理公司，更了解公司是管理者，根據(jù)理性人理論，管理者就有動(dòng)機(jī)來侵害股東的利益，比如搞個(gè)豪華辦公室，在工作中偷懶等等，股東不能天天盯著管理者，那怎么辦那，管理者到年底的時(shí)候，要向股東提供財(cái)務(wù)報(bào)告，來反映他這一年經(jīng)營管理公司到底怎么樣，報(bào)表可以反映資產(chǎn)狀況啊，利潤(rùn)情況，現(xiàn)

18、金流等數(shù)據(jù)。但是，報(bào)表是管理者領(lǐng)導(dǎo)下編制的，所以股東未必相信管理者提供的報(bào)表。那這個(gè)時(shí)候，股東就需要從市場(chǎng)上聘請(qǐng)和管理者，和股東都毫無關(guān)系的獨(dú)立第三方，也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，站在公允的角度，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見，為報(bào)表提供一個(gè)合理保證，讓股東放心這個(gè)報(bào)表沒有問題。所以，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不獨(dú)立，和管理者串通的話，那么審計(jì)就毫無意義了。獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，也是保證審計(jì)工作順利進(jìn)行的必要條件。如果審計(jì)不具有獨(dú)立性，就不足以讓委托者確信審計(jì)工作的有效性。例如，審計(jì)人員持有被審計(jì)單位20%的股份，則被審計(jì)單位利潤(rùn)虛高時(shí)，審計(jì)人員可能會(huì)為了自己的利益，而視而不見。 保持審計(jì)的獨(dú)立性，必須做到實(shí)質(zhì)

19、上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。 （1）機(jī)構(gòu)獨(dú)立 為確保審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立地行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須是獨(dú)立的專職機(jī)構(gòu)，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置，與被審計(jì)單位沒有 組織上的隸屬關(guān)系。 （2）人員獨(dú)立 審計(jì)人員不能是被審計(jì)單位最近幾年的員工，與被審計(jì)單位高層不得有直系親屬關(guān)系。審計(jì)人員必須具有相應(yīng)的技術(shù)能力，能獨(dú)立執(zhí)業(yè)，不受外部力量影響其判斷。審計(jì)小組應(yīng)配備具有相應(yīng)能力的不影響?yīng)毩⑿缘膯T工，其余員工應(yīng)予回避。 （3）經(jīng)濟(jì)獨(dú)立 為確保審計(jì)人員能夠?qū)嵤虑笫堑貦z查、客觀 公正地評(píng)價(jià)與報(bào)告，審計(jì)人員與被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)不存在任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，不參與被審計(jì)單位的經(jīng)營管理活動(dòng)；如果審計(jì)人員與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避。8

20、. 如何理解公允表達(dá)？著名會(huì)計(jì)和審計(jì)專家蒙哥馬利認(rèn)為，“審計(jì)報(bào)告中的公允二字只有與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則聯(lián)系起來，才富有內(nèi)容”。也就是說，單純地為“公允”下一個(gè)絕對(duì)的定義是不必要的，也是不可能的，公允必須有所要體現(xiàn)的內(nèi)容或?qū)ο?。因此，必須把公允放在具體的使用環(huán)境中來定義。“公允表達(dá)”是“公允”概念在審計(jì)報(bào)告中的具休應(yīng)用，用來表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒定結(jié)果，所以“公允表達(dá)”應(yīng)該指確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表具有下列特征：(l) 所選擇運(yùn)用的會(huì)計(jì)原則普遍被接受； (2) 會(huì)計(jì)原則是切合實(shí)際的；(3) 財(cái)務(wù)報(bào)表（包括有關(guān)說明）的內(nèi)容是豐富的，反映了影響使用、理解和解釋財(cái)務(wù)報(bào)表的重大事項(xiàng)； (4) 財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的信息已合理地分類

21、、匯總，既不太詳細(xì)也不過于簡(jiǎn)略； (5) 財(cái)務(wù)報(bào)表通過提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和在可接受的限定范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況變化的情況，反映了基本的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。這里的可接受的限定范圍是指財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的、可行的，并可達(dá)到的限定標(biāo)準(zhǔn)。1992 年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在69 號(hào)審計(jì)公告，即獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中遵守一般公認(rèn)原則的公允揭示的含義中所給出的“公允表達(dá)”應(yīng)滿足的特征與上面的五項(xiàng)也基本一致。可見，將“公允”放在某一特定環(huán)境下來解釋時(shí)，其含義絕不僅僅是中立或不偏不倚所能完全體現(xiàn)的。9. 審計(jì)假設(shè)的含義是什么？ 審計(jì)假設(shè)是人們?cè)趯?shí)踐中歸納總結(jié)出來的，但目前還無法對(duì)其本身從邏輯上加以證明的，對(duì)審

22、計(jì)基本特征的理性化的感性認(rèn)識(shí)。首先，審計(jì)假設(shè)并不是隨意虛構(gòu)的，而是具有審計(jì)實(shí)踐基礎(chǔ)的，它是人們?cè)趯徲?jì)活動(dòng)中對(duì)審計(jì)特征的感性認(rèn)識(shí)，因此審計(jì)假設(shè)的正確與否可通過審計(jì)實(shí)踐加以驗(yàn)證，審計(jì)假設(shè)是人們對(duì)審計(jì)特征的初步認(rèn)識(shí)。其次，對(duì)審計(jì)假設(shè)本身目前還無法從邏輯上加以證明，只知其然而不知其所以然，因而最多只是一種公理，而不是定理。最后，審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)感性認(rèn)識(shí)的抽象，因而具有理性認(rèn)識(shí)的特征。 Mautz 和 Sharaf 認(rèn)為，審計(jì)的基本假設(shè)有八條：（1） 財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的。 （2） 在審計(jì)人員和被審企業(yè)的管理部門之間沒有必然的利益沖突。 （3） 遞交驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他資料不存在串通作弊和其他舞

23、弊。 （4） 建立完善的內(nèi)部控制制度可減少舞弊的機(jī)會(huì)。（5） 一貫應(yīng)用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則可使財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到公允表述。 （6） 如果沒有明確的相反證據(jù)，對(duì)被查企業(yè)來說，過去被公認(rèn)為是正確的，將來也將被認(rèn)為是正確的。（7） 當(dāng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的審查目的是為發(fā)表一個(gè)獨(dú)立意見時(shí)，審計(jì)人員只能唯一地充當(dāng)審計(jì)師的角色。（8）獨(dú)立審計(jì)人員承擔(dān)著與其職業(yè)地位相對(duì)稱的職業(yè)責(zé)任。 10.試述莫茨和夏拉夫的審計(jì)假設(shè)對(duì)審計(jì)理論的貢獻(xiàn)及面臨的挑戰(zhàn)。答：審計(jì)假設(shè)是21世紀(jì)六十年代由美國學(xué)者莫茨和夏拉夫在其成名作審計(jì)哲理中首次提出的。著名的蒙哥馬利審計(jì)學(xué)(第十版)第五章中也引述了這些假設(shè)，并指出假設(shè)作為推理的起點(diǎn)，它們不能被直接

24、證明，但從它們所推得的命題能表明假設(shè)的正確性。審計(jì)假設(shè)是有條件的假設(shè)而不是隨意的判斷，它與審計(jì)推理、審計(jì)慣例、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)觀念等相關(guān)的審計(jì)概念有其本質(zhì)的區(qū)別。審計(jì)假設(shè)只是審計(jì)推理的依據(jù)，而本身不是推理的過程。審計(jì)假設(shè)受審計(jì)環(huán)境的影響，并受制于審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)又是制定審計(jì)概念、審計(jì)規(guī)范的依據(jù)。審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論的構(gòu)成要素之一，是支撐審計(jì)理論大廈的基礎(chǔ)，是整個(gè)審計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)揭示審計(jì)產(chǎn)生并存在的原因、進(jìn)行審計(jì)的必要性及可行性等一系列最基本的方面。一旦離開這些基本的審計(jì)假設(shè)，不僅審計(jì)理論的建立失去了演繹的前提，而且審計(jì)活動(dòng)本身也難以存在。 首先，審計(jì)假設(shè)是認(rèn)識(shí)審計(jì)對(duì)象，形成審計(jì)理

25、論的基礎(chǔ)，是對(duì)審計(jì)理論進(jìn)行邏輯推理的起點(diǎn)。所以，審計(jì)假設(shè)對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展是不可或缺的，經(jīng)受得住考驗(yàn)的審計(jì)假設(shè)能夠?yàn)闃?gòu)建堅(jiān)實(shí)的審計(jì)理論提供堅(jiān)固的基礎(chǔ)。其次，審計(jì)假設(shè)是不能直接檢驗(yàn)的公理。它是作為審計(jì)理論的基礎(chǔ)而存在的，是由它來推導(dǎo)審計(jì)理論的。最后，審計(jì)假設(shè)面臨著知識(shí)更新的挑戰(zhàn)，應(yīng)該不斷地得到充實(shí)和更新。還有效和有用的假設(shè)到了明天就可能被驗(yàn)證是不適宜的，由其推出的理論可能會(huì)出現(xiàn)缺陷，因此要進(jìn)行發(fā)展和完善。莫茨和夏拉夫所提出的八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)開創(chuàng)了審計(jì)假設(shè)研究的先河，對(duì)后來者的研究產(chǎn)生了重要的影響,有的將其順序略作改動(dòng)，有的將其條目進(jìn)行增刪，有的改變了其表述方式，有的則作了進(jìn)一步的發(fā)展。正如莫茨和夏拉夫

26、在提出審計(jì)假設(shè)時(shí)所強(qiáng)調(diào)的那樣，必須對(duì)這些基本假設(shè)不斷地加以重新審閱,看它們?cè)谛碌沫h(huán)境下是否能繼續(xù)成立。11.審計(jì)假設(shè)有什么實(shí)踐意義？答：（1）審計(jì)假設(shè)是對(duì)審計(jì)實(shí)踐的高度抽象 任何理論都離不開實(shí)踐，審計(jì)理論的本源是審計(jì)實(shí)踐。作為審計(jì)理論起點(diǎn)的審計(jì)假設(shè)是人們?cè)陂L(zhǎng)期實(shí)踐中抽象出來的，并不是簡(jiǎn)單地對(duì)一系列審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和事實(shí)進(jìn)行一般地概括，而是將其上升為理論的基礎(chǔ)，進(jìn)行高度提煉與歸納，是最高層次的抽象，因而是最簡(jiǎn)單、最抽象、最原始的概念或公理。同時(shí)，其抽象程度越高，概念范圍越廣泛，普遍意義也就越大，適應(yīng)性就越強(qiáng)。（2）審計(jì)假設(shè)的實(shí)踐意義突出地表現(xiàn)在對(duì)審計(jì)責(zé)任的判斷作用之上。眾所周知，審計(jì)在履行其服務(wù)活動(dòng)的過

27、程中，必須向社會(huì)承擔(dān)責(zé)任，而審計(jì)假設(shè)正是判斷審計(jì)人員履行其職責(zé)的一個(gè)重要依據(jù)?！皩徲?jì)假設(shè)為明確審計(jì)人員基本責(zé)任界限提供了依據(jù)。沒有審計(jì)假設(shè)，審計(jì)人員的責(zé)任界限就沒有立足點(diǎn)。在審計(jì)職責(zé)范圍中，它所表達(dá)的是審計(jì)職責(zé)范圍的下限。首先將審計(jì)假設(shè)從純理論意義研究的角度解放出來, 并用來判斷審計(jì)責(zé)任, 指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的鼻祖,莫茨、夏拉夫莫屬, 他們認(rèn)為:幾乎所有的假設(shè)均與審計(jì)人員的責(zé)任有著直接的聯(lián)系。這是因?yàn)閷徲?jì)作為一項(xiàng)驗(yàn)證性活動(dòng), 其驗(yàn)證對(duì)象主要是財(cái)務(wù)信息, 驗(yàn)證方法還處于演進(jìn)階段, 要對(duì)隱藏在財(cái)務(wù)信息背后與社會(huì)環(huán)境有著千絲萬縷聯(lián)系的某經(jīng)濟(jì)實(shí)體的特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、資金變動(dòng)情況作出準(zhǔn)確地判斷顯然

28、不是件容易的事情。如果此時(shí), 對(duì)審計(jì)所依賴的基本假設(shè)沒有一個(gè)清楚的表述, 那么就根本無法對(duì)審計(jì)職責(zé)作出令人滿意的規(guī)定。例如, 如果沒有“缺乏確鑿的相反證據(jù)時(shí), 被審計(jì)單位過去被認(rèn)為是真實(shí)的東西仍然是真實(shí)的。”這一假設(shè),審計(jì)人員就必須對(duì)年初的余額進(jìn)行驗(yàn)證, 而年初的余額又涉及上一年的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與上一年年初的余額, 如此循環(huán)往前推, 審計(jì)人員的職責(zé)就沒有止境。只有確立了這條假設(shè), 審計(jì)職責(zé)才可能建立在年初余額是真實(shí)的這一基礎(chǔ)上, 同時(shí), 其職責(zé)被限定在本年度發(fā)生的業(yè)務(wù)和期末余額的范圍之內(nèi)。由此可見, 審計(jì)假設(shè)在社會(huì)審計(jì)職業(yè)實(shí)踐中, 特別是在審計(jì)職責(zé)的界定中有極其特殊的意義。12.2006年3月7日中

29、國證券報(bào)刊登了中農(nóng)資源年報(bào)被注會(huì)出具無法表示意見的新聞。請(qǐng)收集相關(guān)資料（包括本案例的資料、莫茨和夏拉夫的八大審計(jì)假設(shè)等），針對(duì)中農(nóng)資源所謂的“經(jīng)理層缺位”、財(cái)務(wù)報(bào)表“財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人缺失”以及高額應(yīng)收帳款等現(xiàn)象，從這些現(xiàn)象中進(jìn)一步探討審計(jì)意見背后的審計(jì)假設(shè)，以加深對(duì)于審計(jì)假設(shè)的認(rèn)識(shí)和理解。中農(nóng)資源今日公布公司2005年年報(bào)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司2005年年報(bào)出具了“無法表示意見”的審計(jì)報(bào)告；公司的三位董事對(duì)公司的多項(xiàng)議案均投了棄權(quán)票；而由于公司經(jīng)營班子長(zhǎng)期缺位已對(duì)公司產(chǎn)生重大影響，公司決定向社會(huì)公開招聘總經(jīng)理。年報(bào)顯示，由于公司有關(guān)事項(xiàng)將對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表的應(yīng)收款項(xiàng)的回收性、壞賬準(zhǔn)備提取的充分性以及關(guān)聯(lián)交

30、易披露的完整性產(chǎn)生影響；由于事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告日無法獲取公司控股子公司華墾貿(mào)易是否能夠取得中農(nóng)資源對(duì)其繼續(xù)進(jìn)行財(cái)務(wù)支持的明確決議以及其他方面對(duì)其予以財(cái)務(wù)支持的充分證據(jù)，導(dǎo)致華墾貿(mào)易本年度會(huì)計(jì)報(bào)表持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的編制基礎(chǔ)出現(xiàn)重大不確定性，該不確定性對(duì)中農(nóng)資源會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，因此事務(wù)所無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。事務(wù)所還特別提醒：自2005年6月15日董事會(huì)沒有聘任經(jīng)理層以來，中農(nóng)資源處于一種非正常的管理狀態(tài)。公司董事會(huì)近日審議通過關(guān)于向社會(huì)公開招聘總經(jīng)理的提案，不過由于對(duì)經(jīng)營班子缺位問題能否得到有效解決及對(duì)公開選聘產(chǎn)生的總經(jīng)理是否能夠保證獨(dú)立性難以判斷，有兩位董事對(duì)此議案投了棄權(quán)票。莫

31、茨和夏拉夫的八大審計(jì)假設(shè)：一，財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)信息是可驗(yàn)的。 二，審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理部門之間不存在不可避免的厲害沖突。三，承報(bào)驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行為。四，令人滿意的內(nèi)控系統(tǒng)的存在能夠排除舞弊行為的或然性。五，各運(yùn)用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一致性可以使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到公允反映。六，排除存在明確的相反證據(jù)，在被審計(jì)單位過去認(rèn)定為真實(shí)的事項(xiàng)，未來仍然被認(rèn)為是真實(shí)的。七，審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)地檢查財(cái)務(wù)資料以發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。八，審計(jì)人員承擔(dān)與其職業(yè)地位相適應(yīng)的職業(yè)責(zé)任。案例4-1中國證券市場(chǎng)第一份保留意見審計(jì)報(bào)告一、案例分析目的通過閱讀案例資料和網(wǎng)上查閱相關(guān)資料，理

32、解中國證券市場(chǎng)中第一份保留意見審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的背景以及什么事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見，并了解在中國證券市場(chǎng)上審計(jì)報(bào)告的變遷。二、案例資料1993年1月10日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上海延中實(shí)業(yè)有限公司（股票代碼 600601）出具了中國證券市場(chǎng)第一份保留意見的審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告出現(xiàn)在中國證監(jiān)會(huì)文獻(xiàn)資料中（網(wǎng)上也能夠發(fā)現(xiàn)）。但隨后該報(bào)告被改為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，上海延中實(shí)業(yè)股份有限公司修改后的1992年年報(bào)披露：“我公司于1993年3月6日在上海證券報(bào)第五版刊登的1992年年度報(bào)告書中，發(fā)現(xiàn)有些差錯(cuò)、筆誤，現(xiàn)經(jīng)上海中惠會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師鄔展通先生校核，以此年度報(bào)告書為準(zhǔn)”。關(guān)于上海延中實(shí)業(yè)股份有限公

33、司一九九二年度財(cái)務(wù)報(bào)表的查賬報(bào)告滬惠報(bào)98 第002號(hào)上海延中實(shí)業(yè)股份有限公司：本注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)你單位同意的滬惠委字92第111號(hào)委托書要求,對(duì)你單位1992年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和到該日截止的本年利潤(rùn)表進(jìn)行了檢查驗(yàn)證,其中資產(chǎn)負(fù)債表中的期初數(shù)和利潤(rùn)表中的上期數(shù)等比較資料,已由本注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)查驗(yàn)證。在檢查驗(yàn)證中,我們根據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則(試行)的規(guī)定,結(jié)合你單位的具體情況,實(shí)施了檢查內(nèi)部管理制度遵守情況和數(shù)據(jù)記錄真實(shí)情況等必要的查帳驗(yàn)證程序。經(jīng)查驗(yàn)，你單位未能將應(yīng)合并的報(bào)告合并及固定資產(chǎn)折舊記錄不完整。我們認(rèn)為，除上述問題外，你單位的上述財(cái)務(wù)報(bào)

34、表符合股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,恰當(dāng)?shù)胤从沉四銌挝槐灸甓饶┴?cái)務(wù)狀況及本年度經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況,有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理方法、財(cái)務(wù)報(bào)表的分類編制方法因?yàn)樽?992年7月份起改為股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度而有所改變，特此說明。上海中惠會(huì)計(jì)師事務(wù) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師：鄔展通1993年1月10號(hào)三、案例分析1.討論第一份保留意見的審計(jì)報(bào)告在什么情況下會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)闊o保留意見的審計(jì)報(bào)告。2.根據(jù)最新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，討論保留意見轉(zhuǎn)化為無保留意見的可行性以及處理辦法。3.根據(jù)最新的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一份保留意見審計(jì)報(bào)告所列示的保留事項(xiàng)是否適當(dāng)；如果不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)如何在審計(jì)報(bào)告中反映。1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后，認(rèn)為

35、被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的反映就其整體而言是公允的，但存在下述情況之一時(shí)，應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：（1）個(gè)別重要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理或個(gè)別重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的編制不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位拒絕進(jìn)行調(diào)整。（2）因?qū)徲?jì)范圍受到重要的局部限制，無法按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求取得應(yīng)有的審計(jì)證據(jù)。（3）個(gè)別重要會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則。延中實(shí)業(yè)1995年度會(huì)計(jì)報(bào)表，報(bào)告每股收益0.348元，比上年的0.379元下降8.2。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托（業(yè)務(wù)約定書號(hào)碼華業(yè)字95第688號(hào)），對(duì)延中實(shí)業(yè)1995年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和截止該日為止的本年度利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表、財(cái)

36、務(wù)狀況變動(dòng)表進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合延中實(shí)業(yè)的具體情況，實(shí)施了包括抽查會(huì)計(jì)記錄、審核有關(guān)證據(jù)在內(nèi)的必要的審計(jì)程序。在審計(jì)的基礎(chǔ)上，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)保留事項(xiàng)的說明中指出：延中實(shí)業(yè)將多余資金用于股票投資獲取收益共計(jì)7476057.28元，應(yīng)列入投資收益而列入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。另外，未通過銀行將資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)，并收取資金占用費(fèi)共計(jì)9782228.70元記入財(cái)務(wù)費(fèi)用。延中實(shí)業(yè)將7476057.28元的投資收益列入財(cái)務(wù)費(fèi)用（貸方），屬于重要的分類錯(cuò)誤，但對(duì)當(dāng)期凈損益的凈影響為零，對(duì)當(dāng)期損益的影響并不嚴(yán)重。未通過銀行將資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)涉嫌違規(guī)，將97

37、82228.70元的資金占用費(fèi)全額列入財(cái)務(wù)費(fèi)用（貸方），是不公允的，但考慮到1995年報(bào)告每股收益高達(dá)0.348元，股本規(guī)模為8640萬股，資金占用費(fèi)的會(huì)計(jì)處理并不至于嚴(yán)重扭曲當(dāng)期盈虧狀況。為提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在意見段之后，增加了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）短期投資中的股票投資系以歷史成本計(jì)價(jià)的，這些股票以1995年12月31日證券交易所公布的收盤價(jià)計(jì)算，B股為USD31825.80元，A股為RMB34696950.50元，已低于歷史成本。（2）為兩個(gè)子公司辦理經(jīng)濟(jì)擔(dān)保，總數(shù)為1800萬元，分別為上海延中辦公用品實(shí)業(yè)公司發(fā)放的1995年12月14日起、期限6個(gè)月的企業(yè)融資債

38、券800萬元，以及上海延中飲用水有限公司發(fā)放的1995年12月14日起、期限6個(gè)月的企業(yè)融資債券1000萬元。從審計(jì)報(bào)告中可以看到延中實(shí)業(yè)觸犯了第一條情況而被出具了保留意見審計(jì)報(bào)告，根據(jù)當(dāng)時(shí)適用的股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度（1992年月財(cái)政部、國家經(jīng)濟(jì)體改委發(fā)布），短期投資包括能夠隨時(shí)變現(xiàn)并準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的股票和債券，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本登記入賬，有市價(jià)的并在資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)注明期末時(shí)市價(jià)。而延中實(shí)業(yè)已在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做了以下披露：短期投資1995年12月31日余額為RMB 110257030.32元，其中股股票投資成本價(jià)USD94688.88元，市價(jià)USD31825.80元；股股票投資成本

39、RMB48595978.09元，市價(jià)RMB34696950.50元。因此，延中實(shí)業(yè)短期投資期末按成本計(jì)價(jià)是適當(dāng)?shù)?，審?jì)師強(qiáng)調(diào)成本已低于市價(jià)，僅意味著提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注，但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。為子公司提供擔(dān)保，盡管金額重要，但系年底剛發(fā)放的企業(yè)融資債券，尚未產(chǎn)生代為還本付息的連帶責(zé)任，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。因?yàn)殡m然記賬方法不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，但是對(duì)當(dāng)期損益影響幾乎沒有，并不對(duì)報(bào)表使用者使用會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行判斷和決策構(gòu)成重大影響，所以當(dāng)被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)師意見對(duì)差錯(cuò)進(jìn)行更正和調(diào)整后，審計(jì)師變更了審計(jì)意見。2、 根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師希望變更審計(jì)意見可以出具補(bǔ)充審計(jì)報(bào)告或重新出具審計(jì)報(bào)告，

40、并說明審計(jì)師意見和改變的原因。3、 雖然會(huì)計(jì)處理方法不符合一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出現(xiàn)了重大分類錯(cuò)誤，但是總的金額不發(fā)生改變，并沒有對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生重大的影響。如果是因?yàn)槠髽I(yè)情況特殊，如果采用一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反而會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)，因此而改變了記賬方式，若企業(yè)已經(jīng)在報(bào)表附注中描述了偏離的原因，會(huì)計(jì)師經(jīng)過考察后可以出具報(bào)告對(duì)其進(jìn)行說明或強(qiáng)調(diào)；或者出具帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，對(duì)這一事項(xiàng)以及原因進(jìn)行說明和強(qiáng)調(diào)。案例4-2 中國證券市場(chǎng)第一份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告一、案例分析目的通過閱讀案例資料和網(wǎng)上查閱相關(guān)資料，理解中國證券市場(chǎng)中第一份無法表示意見審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的背景以及什么事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見，并了

41、解在中國證券市場(chǎng)上審計(jì)報(bào)告的變遷。二、案例資料（一）寶石公司簡(jiǎn)介寶石公司的前身是石家莊顯像管總廠（以下簡(jiǎn)稱石顯總廠）。1992年5月，經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，石顯總廠以其下屬的黑白玻殼生產(chǎn)線、黑白顯像管生產(chǎn)線為主體開始進(jìn)行股份制試點(diǎn)，并以定向募集方式設(shè)立股份有限公司。1995年6月和9月，寶石公司先后在深圳證券交易所上網(wǎng)定價(jià)發(fā)行了B股10000萬股和A股2620萬股，并上市流通（股票代碼：000413，A、B股上市日期分別為1996年9月20日和1996年7月8日）。公司1993-1996年度凈資產(chǎn)收益率分別為4.16%，26.88%，35.15%和8.8%。從招股說明書中所反映的過去的成就和展望

42、的前來看，公司的整體狀況也是比較好的。但自1997年，由于國內(nèi)電視機(jī)市場(chǎng)的惡性無序競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到白熱化程度，使得黑白電視機(jī)市場(chǎng)加速萎縮，黑白顯像管和黑白玻殼在1997年的最低售價(jià)比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生產(chǎn)成本，同時(shí)，彩殼的售價(jià)下跌也超過20%以上，彩殼公司也出現(xiàn)了嚴(yán)重虧損；黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐按計(jì)劃停爐檢修后，由于產(chǎn)品積壓嚴(yán)重，恢復(fù)生產(chǎn)無望，而轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品在短時(shí)間又難以完成，因此整個(gè)生產(chǎn)線實(shí)際已處于停產(chǎn)狀態(tài)，公司1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)每股0.872元的嚴(yán)重虧損。（二）無法表示意見的審計(jì)報(bào)告1998年4月27日，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)石家莊寶石電子玻璃股份有限公司出具了中國證券市場(chǎng)

43、第一份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告石家莊寶石電子玻璃股份有限公司全體股東：我們接受委托，審計(jì)了貴公司1997年12月31日的資產(chǎn)債表（公司及合并），及1997年度的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表（公司及合并）和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（公司及合并）及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注，這些財(cái)務(wù)報(bào)表的編制由貴公司董事會(huì)負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。由于國內(nèi)電視機(jī)市場(chǎng)在本年度內(nèi)發(fā)生的急劇變化導(dǎo)致了貴公司主要產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)低于生產(chǎn)成本，貴公司自1997年6月6日停爐檢修黑白電視玻殼生產(chǎn)線起，尚未恢復(fù)生產(chǎn)，而黑白電視顯像管自6月12日起，除在12月份有少量的生產(chǎn)外，其余時(shí)期均為停產(chǎn)。截至審計(jì)報(bào)告日，貴公司董事會(huì)尚無法確定上

44、述產(chǎn)品重新開始生產(chǎn)的日期。根據(jù)我們的審查，貴公司截至1997年12月31日的存貨賬面價(jià)值計(jì)人民幣119577679元系以歷史成本入賬。鑒于上述市場(chǎng)原因我們無法確定這些存貨以歷史成本計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理方法的合理性及其可變現(xiàn)凈值。根據(jù)我們的審查，貴公司截至1997年12月31日的應(yīng)收賬款共計(jì)人民幣151503073元，其中賬齡超過一年以上的應(yīng)收賬款計(jì)人民幣77588156元?；诂F(xiàn)行市場(chǎng)的狀況，我們不能依據(jù)貴公司提供的資料對(duì)這些應(yīng)收賬款可能回收的數(shù)額作出合理的估計(jì)。根據(jù)我們的審查，貴公司截至1997年12月31日的固定資產(chǎn)賬面凈值人民幣321686953元系以歷史成本入賬。其中大部分固定資產(chǎn)是用于制造

45、黑白電視機(jī)顯像管和黑白電視機(jī)玻殼。由于貴公司已停止生產(chǎn)上述產(chǎn)品且至審計(jì)報(bào)告日止貴公司并無重新恢復(fù)生產(chǎn)的具體計(jì)劃和措施，我們無法確定這些固定資產(chǎn)在1997年12月31日的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。由于前段所述事項(xiàng)涉及金額巨大及貴公司于1997年12月31日的流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)共計(jì)人民幣723240798元，且資產(chǎn)負(fù)債比率偏低，我們無法確認(rèn)貴公司依據(jù)持續(xù)經(jīng)營的原則而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。我們認(rèn)為，由于貴公司無法就以上所述事項(xiàng)提供充分和必要依據(jù)，是我們不能確定這些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體反映的影響程度，我們無法對(duì)貴公司上述財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等有關(guān)規(guī)定，以及是否在所有重大方面公允的反

46、映了貴公司和貴集團(tuán)于1997年12月31日的財(cái)務(wù)狀況及1997年度的經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況發(fā)表審計(jì)意見。普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 注冊(cè)會(huì)計(jì)師：周忠惠 注冊(cè)會(huì)計(jì)師：馮正權(quán)中國上海 1998年4月27日三、案例分析1為什么普華大華會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)寶石公司1997年年報(bào)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告？原因: 寶石公司1997年每年虧損0.878元,注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為寶石公司97年產(chǎn)品積壓,生產(chǎn)停頓,無法判斷其持續(xù)經(jīng)營能力,故無法對(duì) 報(bào)表整體發(fā)表意見。其一，公司生產(chǎn)的黑白電視機(jī),在97年市場(chǎng)價(jià)格混亂,下降原來價(jià)格的60%,低于其成本;其二，彩殼子公司產(chǎn)品價(jià)格下降20%;其三，黑白玻殼生產(chǎn)爐子按計(jì)劃停爐檢修,要其再生產(chǎn)

47、已不可能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法提供其有持續(xù)生產(chǎn)能力的證據(jù)，也無法確定其存貨計(jì)價(jià)是否合理；資產(chǎn)爐子變現(xiàn)能力無法確定；其流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)7個(gè)億，資產(chǎn)負(fù)債率高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于謹(jǐn)慎，只能出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。2. 有人認(rèn)為無法表示意見的審計(jì)報(bào)告等同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師緘默不語，結(jié)合本案例，討論你的看法。 普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告并不是對(duì)寶石公司1997年度財(cái)務(wù)報(bào)告的否定。也許說它表示的是一種不置可否的態(tài)度更為貼切。實(shí)際上就是說注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)。依前所述，投資者要求會(huì)計(jì)信息對(duì)其投資決策有用，即具有相關(guān)性。而在能與不能持續(xù)經(jīng)營兩種不同的假設(shè)之下，相關(guān)性的要求是不同

48、的，這就要求會(huì)計(jì)報(bào)表按不同的基礎(chǔ)進(jìn)行編制。但由于寶石公司不能為審計(jì)人員提供有關(guān)企業(yè)是否還能在原有的主營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)持續(xù)經(jīng)營下去的充分而必要的證據(jù)，這就使審計(jì)人員的審計(jì)范圍在客觀上受到了嚴(yán)重的限制。說它客觀上受嚴(yán)重限制是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營的前提對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是全面而重大的：僅僅從數(shù)量上看，寶石公司的固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款三個(gè)項(xiàng)目的金額都上億；從范圍上看，資產(chǎn)的不同計(jì)價(jià)不僅會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表，而且也必然地會(huì)影響損益表的正確與否。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種審計(jì)范圍受到客觀限制，審計(jì)證據(jù)無法取得的情況下，出其拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告是最為恰當(dāng)?shù)倪x擇，也是符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。不置可否的態(tài)度并非等同于緘默不語，

49、而是表明意見的一種方式。實(shí)際上，這份審計(jì)報(bào)告以非常特殊的方法，將寶石公司缺乏持續(xù)經(jīng)營的信息，以比較婉轉(zhuǎn)的方式告訴了投資者，這無疑是給投資者的一個(gè)警示信號(hào)，為投資者消除信息誤導(dǎo)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，起到了積極作用。3. 從一份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)后，人們發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一些情況下偏好出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，請(qǐng)查閱歷年審計(jì)報(bào)告，討論哪些情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏好出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至于無法確定財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 案例4-3不同會(huì)計(jì)問題對(duì)審計(jì)報(bào)告影響的案例

50、一、案例分析目的 通過閱讀案例資料，熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中可能遇到的各種情況的會(huì)計(jì)處理，掌握不同情況下審計(jì)報(bào)告的意見類型，并編制審計(jì)報(bào)告。 二、案例資料公開發(fā)行A股的華興股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱華興公司）系今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B負(fù)責(zé)對(duì)華興公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平為120萬元。華興公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2008年3月25日獲董事會(huì)批準(zhǔn)，并于同日?qǐng)?bào)送證券交易所。 華興公司未經(jīng)審計(jì)的2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表部門項(xiàng)目的年末余額和年度發(fā)生額如下：項(xiàng)目金額（萬元）資產(chǎn)總額42000股本15000資本公積8000盈余公積2000未分配利潤(rùn)1800營業(yè)收

51、入36000利潤(rùn)總額600凈利潤(rùn)400 在對(duì)華興公司的審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B注意到以下事項(xiàng)： 1.華興公司會(huì)計(jì)政策規(guī)定，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。確定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例分別為：賬齡1年以內(nèi)的（含1年，以下類推），按其余額的15%計(jì)提；賬齡12年的，按其余額的40%計(jì)提；賬齡2-3年的，按其余額的60%計(jì)提；賬齡3年以上的，按其余額的80%計(jì)提。 華興公司2007年12月31日未經(jīng)審計(jì)的預(yù)收款賬面余額為23445000元，明細(xì)情況如下：賬齡客戶名稱1年以內(nèi)1-2年內(nèi)2-3年內(nèi)3年以上預(yù)收款項(xiàng)-a公司301 50 000預(yù)收款項(xiàng)-b公司2 100 000預(yù)收款項(xiàng)-c公司600 0

52、0025 000預(yù)收款項(xiàng)-d公司-9 500 000預(yù)收款項(xiàng)-e公司70 000小計(jì)21 250 0002 100 00025 00070 000 2.華興公司采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工程度。2007年1月，華興公司作為建筑承包商與建設(shè)單位簽訂了一項(xiàng)總金額為40000000元的固定造價(jià)合同，預(yù)計(jì)總成本為36000000元，2007年度實(shí)際發(fā)生成本25200000元。2007年年末，預(yù)計(jì)為完成該項(xiàng)合同尚需在2008年發(fā)生成本16800000元，該合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，但華興公司在2007年度尚未確認(rèn)與該項(xiàng)合同相關(guān)的主營業(yè)收

53、入和主營業(yè)務(wù)成本。 3.2007年1月起，華興公司開始研發(fā)一項(xiàng)產(chǎn)品專利技術(shù)，董事會(huì)認(rèn)為研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將顯著降低華興公司的產(chǎn)品成本，因此予以批準(zhǔn)。2007年11月30日，該項(xiàng)專利技術(shù)達(dá)到預(yù)期用途，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出，確認(rèn)無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)的估計(jì)使用壽命為5年，凈殘值為零，并按直線法推銷。華興公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)30000000元、工資費(fèi)用6000000元、其它相關(guān)費(fèi)用4000000元，共40000000元，其中符合資本化條件的支出為18000000元。華興公司在2007年度作了如下會(huì)計(jì)處理：在發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，借記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”220000

54、00元、“研發(fā)支出-資本化支出”18000000元，貸記“原材料”30000000元、“應(yīng)付職工薪酬”6000000元、“銀行貸款”4000000元；在結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出-費(fèi)用化支出時(shí)，借記“管理費(fèi)用”22000000元，貸記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”22000000元；在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”18000000元，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”18000000元；在攤銷該項(xiàng)目無形資產(chǎn)時(shí)，借記“制造費(fèi)用-專利技術(shù)”300000元，貸記“累計(jì)推銷”3000000元。 4.2006年2月，華興公司與某廣告代理公司簽訂廣告代理合同，委托該公司承辦產(chǎn)品廣告業(yè)務(wù)，采用機(jī)場(chǎng)廣告牌方式。廣告代理合同約定：機(jī)場(chǎng)

55、廣告牌費(fèi)用為14400000元，展示時(shí)間為2006年2月至2008年1月共兩年，若因故在展示期間中止廣告，則代理方應(yīng)退還中止廣告期間所對(duì)應(yīng)的廣告費(fèi)用。華興公司于2006年7月一次全額支付該項(xiàng)廣告費(fèi)用，并全額計(jì)入2006年度銷售費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B在審計(jì)華興公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)認(rèn)為，應(yīng)自2006年2月起的兩年內(nèi)平均分?jǐn)傇擁?xiàng)廣告費(fèi)用，提出借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”7 800 000元，貸記“銷售費(fèi)用”7 800 000元的審計(jì)調(diào)整建議。華興公司調(diào)整了2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表，但未調(diào)整2007年度相關(guān)帳戶和財(cái)務(wù)報(bào)表。5. 華興公司于2007年8月取得了某外國上市公司18%的股權(quán)（不能實(shí)施控制，也無重大

56、影響），投資成本8 000 000元。在編制2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，華興公司對(duì)該公司投資的賬面價(jià)值當(dāng)日公允價(jià)值反映。2008年3月24日，該外國上市公司因所在地發(fā)生地震造成其股票市場(chǎng)價(jià)值與2007年12月31日相比下挫60%，從而導(dǎo)致華興公司對(duì)該上市公司的股權(quán)投資遭受重大損失。 6. 2007年1月31日，華興公司開發(fā)建成一棟商住兩用樓盤，該商住樓所在地不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，2007年年末未發(fā)生減值跡象。該商住樓的建造成本為30 000 000 元，其中，一層商鋪12 000 000 元計(jì)劃用于出租，其余樓層18 000 000元計(jì)劃用于華興公司辦公。2007年3月31日，華興公司就一層商鋪與某超市簽訂經(jīng)營租賃合同，租賃期為2007年3月31日至2009年3月30日，