企業(yè)研究論文-對企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺及其修補(bǔ)的探討內(nèi)容摘要全球性會計丑聞，中國新會計法的實施及內(nèi)部控制一系列規(guī)范的出臺，引起了人們對內(nèi)部控制問題的廣泛關(guān)注。本文從企業(yè)內(nèi)部控制體系的層次殘缺、要素殘缺、風(fēng)險觀念殘缺入手，借鑒新的COSO報告，結(jié)合有關(guān)的典型案例分析了我國企業(yè)內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮預(yù)期作用的原因，提出將公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)納入內(nèi)部控制體系之中，修補(bǔ)其層次殘缺；健全內(nèi)部控制體系要素，修補(bǔ)其要素殘缺；建設(shè)企業(yè)風(fēng)險文化，修補(bǔ)其風(fēng)險觀念殘缺。關(guān)鍵詞內(nèi)部控制體系；層次殘缺；要素殘缺；風(fēng)險觀念殘缺一、問題的提出2004年12月，內(nèi)蒙古自治區(qū)檢察院對內(nèi)蒙古伊利實業(yè)股份有限公司董事長鄭俊懷等5名高管人員的經(jīng)濟(jì)問題正式進(jìn)行立案調(diào)查，其主要原因是鄭俊懷等人在2000年和2001年間未經(jīng)董事會同意，先后挪用1591萬元和1400萬元，分別給了呼和浩特華世商貿(mào)有限公司和啟元有限公司用于經(jīng)營，事后得知：華世商貿(mào)公司是伊利公司的第五大股東，是由鄭俊懷等人以親屬名義注冊的私人企業(yè)；而啟元公司企業(yè)法人就是董事長鄭俊懷。幾乎與此同時，中國航油集團(tuán)唯一的海外公司中國航油（新加坡）股份有限公司因石油衍生產(chǎn)品交易，總計虧損5.54億美元，凈資產(chǎn)不過1.45億美元的中航油（新加坡）因之嚴(yán)重資不抵債不得不向新加坡最高法院申請破產(chǎn)保護(hù)。還有家電巨頭四川長虹在其合作伙伴美國APEX家電進(jìn)口公司拖欠國內(nèi)多家公司的巨額欠款情況下，還與其簽訂了巨額賒銷合同，結(jié)果因其拖欠4.6億美元巨款而遭受巨大壞賬損失。1這些重大事件給我們以強(qiáng)烈震撼：從董事會到經(jīng)理層、業(yè)務(wù)層，各個層次都不同程度地出現(xiàn)了重大問題，給企業(yè)造成重大損失，甚至導(dǎo)致了企業(yè)的崩潰。我們不禁要問：我們的企業(yè)到底出了什么問題？對此問題，不同的人有不同的解答：有人認(rèn)為這主要與公司治理機(jī)制不完善有關(guān)，也有人認(rèn)為這主要與企業(yè)的內(nèi)部控制制度未得到有效執(zhí)行有關(guān)。隨著新的COSO報告的公布和我國新公司法的實施，我們對此問題在前人的基礎(chǔ)上有了一些新的見解。我們認(rèn)為這些重大事件的發(fā)生與企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺或不完善密切相關(guān)，為避免此類事件的再度發(fā)生，修補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部控制殘缺已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。二、新COSO報告和我國內(nèi)部控制體系的殘缺內(nèi)部控制對企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大影響，正日益受到各國政府的重視。在世界范圍內(nèi)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范已經(jīng)陸續(xù)頒布和實施。在國外，1992年COSO委員會公布了COSO報告，并在1994年進(jìn)行了修改。2004年年底，該委員會針對國際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象，結(jié)合美國2002年頒布的薩班斯奧克斯利法案的相關(guān)要求廢除了沿用很久的傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制報告，頒布了一個概念全新的報告，即企業(yè)風(fēng)險管理總體框架（EnterpriseRiskManagement，ERM）。該報告明確提出了企業(yè)的終極目標(biāo)是增加利益相關(guān)者價值，并在內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素等方面有了顯著的變化。該報告在對內(nèi)部控制的定義中明確了以下內(nèi)容：（1）是一個過程；（2）被人影響；（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制定；（4）貫穿整個企業(yè)的所有層級和單位；（5）旨在識別影響組織的事件并在組織的風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險；（6）合理保證；（7）為了實現(xiàn)各類目標(biāo)。內(nèi)部控制要實現(xiàn)的目標(biāo)主要有四類：戰(zhàn)略目標(biāo)，經(jīng)營目標(biāo)，報告目標(biāo)和遵循性目標(biāo)，其中報告目標(biāo)不再僅局限于對外公布的財務(wù)報告，而擴(kuò)展為企業(yè)的所有對內(nèi)和對外的報告（包括財務(wù)報告和非財務(wù)報告）。另外新報告還新增了目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險反應(yīng)三個要素，修改了控制環(huán)境要素，將內(nèi)部控制要素由5個發(fā)展為8個即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。2由此我們可以看出，新的COSO報告以風(fēng)險為導(dǎo)向，以增加利益相關(guān)者價值為終極目標(biāo)，以戰(zhàn)略目標(biāo)為重點發(fā)展了內(nèi)部控制理論，是內(nèi)控發(fā)展史上的一次飛躍，在許多方面值得我國借鑒。在國內(nèi)，證監(jiān)會于2000年11月發(fā)布了公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，其招股說明書正文應(yīng)專設(shè)一部分說明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性；財政部從2001年6月開始陸續(xù)頒布實施內(nèi)部會計控制規(guī)范，以指導(dǎo)企業(yè)制定適合自身業(yè)務(wù)特點和管理要求的內(nèi)部控制制度。但是，實際控制效果到底如何呢？我們認(rèn)為并不樂觀。頻繁發(fā)生的財務(wù)丑聞事件證明目前的內(nèi)部控制制度連最基本的目標(biāo)即會計信息真實性都沒有實現(xiàn)；我國最早統(tǒng)一實行內(nèi)部控制制度的銀行成為攜款外逃的重災(zāi)區(qū)；一些上市公司雖然規(guī)模較大，內(nèi)部控制制度相對健全，但是同樣也存在著制造虛假會計信息，侵吞企業(yè)資產(chǎn)，損害中小股東利益等行為。上述這些現(xiàn)象的存在和頻繁發(fā)生，與內(nèi)部控制的目標(biāo)顯然是背道相弛的。3我們不得不反思我們現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度出了什么問題，為什么其基本的目標(biāo)都不能實現(xiàn)？在對新COSO報告基本精神探究的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為內(nèi)部控制體系的殘缺或不完善是其癥結(jié)所在。如果企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺或不完善，管理者的權(quán)力受不到有力的約束，他們將有可能以法律和契約預(yù)想不到的方式不正當(dāng)?shù)匦惺狗珊推跫s以正當(dāng)目的賦予給他們的權(quán)力，使公司成為違背公平和正義的工具，那么前文所述種種情況的出現(xiàn)，也就在所難免。2006年1月1日，新修訂的公司法開始實施。新公司法著眼于協(xié)調(diào)好公司、股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理等利益主體以及職工、供應(yīng)商、債權(quán)人、消費(fèi)者、社區(qū)等諸多利益相關(guān)者之間的關(guān)系，在許多方面取得了突破，受到了各界的廣泛贊譽(yù)，開啟了我國公司自治的時代。首先，新公司法強(qiáng)調(diào)公司應(yīng)兼顧股東權(quán)利和社會責(zé)任。公司不能僅以實現(xiàn)股東權(quán)益最大化為唯一目標(biāo)，還應(yīng)適度考慮股東利益之外的其他各種社會利益（具體包括職工利益，供應(yīng)商利益，債權(quán)人利益，消費(fèi)者利益，社區(qū)利益等），承擔(dān)社會責(zé)任。盡管股東權(quán)益的提高與社會責(zé)任的承擔(dān)是否存在關(guān)聯(lián)性還有待于進(jìn)一步研究，但從各國的情況看，“股東至上”理論已經(jīng)逐步被拋棄，各國已經(jīng)逐步認(rèn)同“利益相關(guān)者”理論，開始趨向于強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任，以實現(xiàn)利益相關(guān)者價值最大化，我國當(dāng)然也不例外。在這一點上，新公司法與新COSO報告達(dá)成了共識。其次，新公司法減少了國家對公司組織和活動的干預(yù)，賦予公司更多的“契約自由”，順應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢。再次，新公司法還對公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行了完善，強(qiáng)化了內(nèi)部制約機(jī)制，強(qiáng)化了股東（尤其是中小股東）權(quán)利的保障機(jī)制，確立了濫用股東權(quán)利責(zé)任追究與法人人格否定機(jī)制，強(qiáng)化了監(jiān)事制度，提出了上市公司設(shè)立獨(dú)立董事的要求。4新公司法與新COSO報告制定理念上的一致性以及公司自治性的增強(qiáng)，使得公司可以借助新COSO報告提供的企業(yè)風(fēng)險管理框架總體框架在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)合理、有效地行使自治權(quán)利，實現(xiàn)相關(guān)利益者價值最大化的目標(biāo)。并且新公司法規(guī)定的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也可以統(tǒng)一在這個框架之內(nèi)，成為企業(yè)內(nèi)部控制體系的有機(jī)組成部分。但是如果內(nèi)部控制體系不完善或者出現(xiàn)殘缺，則會影響企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)，甚至給企業(yè)造成重大損失，因為這時企業(yè)可能由于出現(xiàn)資金、人員失控現(xiàn)象，早已不能把風(fēng)險控制在可以承受的范圍之內(nèi)，已經(jīng)喪失了對風(fēng)險事件的預(yù)防和反應(yīng)能力，甚至早已異化為管理層謀取個人私利的工具。這里有個問題必須明確即公司治理與內(nèi)部控制體系究竟是什么關(guān)系？雖然人們對該問題有著諸多不同的看法，但都不約同地認(rèn)為兩者存在密切聯(lián)系，相輔相成，不可分割。我們對此有不同的看法，我們認(rèn)為：公司的內(nèi)部治理包含于內(nèi)部控制體系之中，而公司的外部治理構(gòu)成了內(nèi)部控制體系的環(huán)境。首先，公司內(nèi)部治理主體依靠契約結(jié)合在一起組成了各方的利益共同體企業(yè)，隨著所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為了求得企業(yè)的生存和發(fā)展，公司內(nèi)部各治理主體產(chǎn)生了建立有效的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的需求，而這實際上是公司內(nèi)部治理主體對權(quán)利進(jìn)行合理配置，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的需求。而內(nèi)部控制體系正是通過適當(dāng)?shù)臋?quán)利配置，形成權(quán)利主體間的互相監(jiān)督和約束，為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)服務(wù)。我們所定義的內(nèi)部控制體系所作用的權(quán)利主體更加廣泛，不再局限于公司的內(nèi)部治理主體，而是擴(kuò)展到了公司的利益相關(guān)者。因此，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)自然統(tǒng)一在企業(yè)的內(nèi)部控制體系之中。其次，公司的外部治理主要由資本市場、經(jīng)理人市場、產(chǎn)品和服務(wù)市場等組成，這些市場獨(dú)立于企業(yè)之外，是企業(yè)運(yùn)作的環(huán)境基礎(chǔ)，當(dāng)然就獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部控制體系之外，成為其發(fā)揮作用的環(huán)境因素。簡言之，上述重大事件的發(fā)生與企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺密切相關(guān)。這些企業(yè)將本應(yīng)是多層次的內(nèi)部控制體系簡化為僅僅服務(wù)于經(jīng)營目標(biāo)的內(nèi)部控制制度，將建立“法治企業(yè)”的目標(biāo)，降低為建立“法制企業(yè)”的目標(biāo)，淡化了對管理者權(quán)力的監(jiān)督和約束，使得內(nèi)部控制體系出現(xiàn)了一系列的殘缺點，