對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的反思的論文 對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的反思的論文 會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)想要達(dá)到的某種境地。它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬，也是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。然而，人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究一直滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。直至 20 世紀(jì) 60 年代，人們才開始重視對(duì)它的研究。 20 世紀(jì) 70 80 年代，西方對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩大理論： “ 受托責(zé)任觀 ” 和 “ 決策有用觀 ” 。但至今，人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)仍未達(dá)成統(tǒng)一。由于安然事件等一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生，再次引起了人們對(duì)會(huì)計(jì)的批評(píng)與反思，引發(fā)了一場(chǎng) “ 規(guī)則導(dǎo)向 ” 和 “ 原則導(dǎo)向 ” 的激烈爭(zhēng)論。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一準(zhǔn)則的具體目標(biāo)都要服從和服務(wù)于會(huì) 計(jì)的總體目標(biāo)（或基本目標(biāo)），因此，重新評(píng)價(jià)和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)顯得尤為重要。對(duì)我國而言，如何準(zhǔn)確地定位我們的會(huì)計(jì)目標(biāo)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)以及如何推進(jìn)我國會(huì)計(jì)的國際化有著十分重要的意義?；诖?，筆者茲對(duì)其進(jìn)行一點(diǎn)探索，以期拋磚引玉。 一、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的有關(guān)認(rèn)識(shí) （一）會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系 從不同的角度，可以將會(huì)計(jì)目標(biāo)分為不同的種類。從時(shí)間來看，可分為短期目標(biāo)、中期目標(biāo)和長(zhǎng)期目標(biāo)；從程度來看，可分為最低目標(biāo)、中間目標(biāo)和最高目標(biāo)；從主次方面看，可分為主要目標(biāo)和次要目標(biāo)；從總分關(guān)系來看，可分為總目標(biāo) 和分目標(biāo)；從抽象度來看，可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)等等。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)體系：既有最高目標(biāo)或基本目標(biāo)，又有每一階段、每一準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)或具體目標(biāo)；既有總目標(biāo)，又有分目標(biāo)；既有主目標(biāo)，又有次目標(biāo)。wW 我們現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論，比如 “ 受托責(zé)任觀 ” 和“ 決策有用觀 ” ，都是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)或最高目標(biāo)的討論。因此，本文對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論也限定在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)上。 （二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定原則 會(huì)計(jì)的發(fā)展史表明，會(huì)計(jì)是服從和服務(wù)于人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種需要，是人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的手 段和工具。同時(shí)，會(huì)計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，有其自身的發(fā)展規(guī)律。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定就必須緊緊圍繞以下兩個(gè)問題：一是人們期望會(huì)計(jì)來干什么？二是會(huì)計(jì)能做什么？前者是人們利用會(huì)計(jì)的目的，是人們的主觀期望；后者是會(huì)計(jì)滿足人們的某種需要所具有的和應(yīng)具有的屬性、功能。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)牢牢把握以下幾點(diǎn)： 1、面向用戶，著眼需求。會(huì)計(jì)是生產(chǎn)和提供信息的。會(huì)計(jì)信息，作為會(huì)計(jì)提供的產(chǎn)品，同任何其他產(chǎn)品一樣，必須 “ 適銷對(duì)路 ” ，能滿足信息使用者對(duì)信息的某種需要， 否則，會(huì)計(jì)就失去了存在的價(jià)值與意義。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)必須始終圍繞信息使用者的需要來進(jìn)行。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須面向信息使用者，并盡可能滿足其需求。 2、立足實(shí)踐，認(rèn)識(shí)自身。目標(biāo)的設(shè)定既要有一定的挑戰(zhàn)性，又要量力而行。因此，設(shè)定目標(biāo)時(shí)要對(duì)事物自身的現(xiàn)狀進(jìn)行客觀、合理、準(zhǔn)確的評(píng)估，做到立足實(shí)際。會(huì)計(jì)，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，是在一系列基本假設(shè)的基礎(chǔ)上建立起來的一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并運(yùn)用一些特有的原則、程序和方法來對(duì)企業(yè)的交易或事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的科學(xué)。因此會(huì)計(jì)有其自身的發(fā)展規(guī)律和局限性。會(huì)計(jì)不是萬能的，會(huì) 計(jì)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)該立足自身實(shí)際，明確自己能做什么，不能做什么，堅(jiān)持有所為和有所不為。 3、在主觀愿望（人們對(duì)會(huì)計(jì)的愿望）和客觀實(shí)際（會(huì)計(jì)自身能力）之間求得平衡。人的需求是無限的，而會(huì)計(jì)的自身能力是有限的，這就構(gòu)成了一對(duì)矛盾。會(huì)計(jì)目標(biāo)，必須在兩者之間求得平衡。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定必須現(xiàn)實(shí)可行，是會(huì)計(jì)通過一定的努力可以實(shí)現(xiàn)的。如果目標(biāo)定得過高，不但目標(biāo)沒法實(shí)現(xiàn)，還會(huì)引起會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的混亂；如果目標(biāo)定得過低，則會(huì)計(jì)的職能作用得不到應(yīng)有的發(fā)揮。因此，在設(shè)定會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)既要考慮人們的需要，又應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)自身的能力， 做到滿足需要、量力而行，絕不能 “ 好高騖過 ” 、 “ 眼高手低 ” 。 4、與一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。會(huì)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，不能脫離經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段，否則，會(huì)計(jì)就是無水之源、無本之木。同時(shí)，會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系是交互作用的。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)有巨大的反作用。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)設(shè)定得合理、得當(dāng)，就能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；會(huì)計(jì)目標(biāo)如果超前或落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必將造成經(jīng)濟(jì)的混亂，從而阻遏經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 5、設(shè)定的目標(biāo)要明確。早在 20 世紀(jì) 60 年代就有西方學(xué)者指出：“ 隨著時(shí)間的推移，目的或目標(biāo)是會(huì)改造的，但在任何時(shí)期 ，目的和目標(biāo)都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定。 ” 可見，目標(biāo)的設(shè)定必須明確、清楚。否則，不但不能給人指明方向，還可能使人 “ 誤人歧途 ” 。那么，目標(biāo)要怎樣設(shè)定才能明確呢？一般而言，基本目標(biāo)由于比較抽象而難以量化，但要做到表述清楚、明確易懂、具有指引性和可操作性。具體目標(biāo)的設(shè)定要做到：表述明確，有可衡量的結(jié)果，考慮成本、時(shí)間和資源約束等。 二、對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的評(píng)述 會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究起步較晚，直至 20 世紀(jì) 60 年代才開始進(jìn)行比較深入、系統(tǒng)的研究。當(dāng)前會(huì)計(jì)目標(biāo)理論主要有兩大流派： “ 受托經(jīng)營責(zé)任觀 ” 和 “ 決策有 用觀 ” 。 （一）對(duì) “ 受托經(jīng)營責(zé)任觀 ” 的評(píng)述 1、 “ 受托經(jīng)營責(zé)任觀 ” 的主要內(nèi)容。 “ 受托經(jīng)營責(zé)任觀 ” 認(rèn)為：（ 1）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。（ 2）由于最有效地反映受托者受托責(zé)任履行情況的信息是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績(jī)的信息，所以財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以反映經(jīng)營業(yè)績(jī)?yōu)橹攸c(diǎn)。（ 3）隨著委托 受托關(guān)系研究的深入，受托責(zé)任學(xué)派對(duì)受托責(zé)任將行了擴(kuò)展，將對(duì)資源或資產(chǎn)的受托責(zé)任擴(kuò)展到整個(gè)社會(huì)，即受托者不但對(duì)資源或資產(chǎn)的所有者要履行受托責(zé)任，還要履行對(duì)整個(gè)社會(huì)的受托責(zé)任，比如就業(yè)、環(huán)保、公益等方面的責(zé)任。 2、對(duì) “ 受 托經(jīng)營責(zé)任觀 ” 邏輯的考察。受托責(zé)任觀的邏輯前提是企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，且委托 受托關(guān)系很直接。委托方（資源的擁有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營者）進(jìn)行經(jīng)營。在這種情況下，對(duì)于委托方而言，需要對(duì)受托方的經(jīng)營情況進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)，以決定是繼續(xù)聘用當(dāng)前的受托方還是解雇受托方而另請(qǐng)高明或者對(duì)委托方的報(bào)酬進(jìn)行調(diào)整；對(duì)受托方而言，有義務(wù)和動(dòng)機(jī)向委托方報(bào)告其經(jīng)營情況，以證明其自身的價(jià)值（即證明自己是 “ 物有所值 ” 的）或者在下一輪的談判中獲得更好的價(jià)格，甚至打造另謀高就的資本。委托方了解經(jīng)營情況，需要運(yùn)作一定的 手段，獲取受托方經(jīng)營情況的各種信息；受托方要報(bào)告其經(jīng)營情況，也需要運(yùn)用一定手段，通過一定的載體將經(jīng)營情況的各種信息轉(zhuǎn)遞給委托方。也就是說，委托方評(píng)價(jià)受托責(zé)任，受托方解除受托責(zé)任，需要一定的手段或工具。會(huì)計(jì)正是這種手段和工具。會(huì)計(jì)通過資產(chǎn)負(fù)債表、收益表以及現(xiàn)金流量表，提供資產(chǎn)運(yùn)用情況、經(jīng)營業(yè)績(jī)情況和現(xiàn)金流量情況等信息，來滿足雙方的需要。 3、對(duì) “ 受托責(zé)任觀 ” 的評(píng)價(jià)。 “ 受托責(zé)任觀 ” 存在一定的合理性：首先， “ 受托責(zé)任觀 ” 既注重人們利用會(huì)計(jì)的目的，即用來評(píng)價(jià)和解除受托責(zé)任，又認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況中的 作用，較好地做到了立足會(huì)計(jì)自身實(shí)際，來滿足受托方和受托方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求；其次， “ 受托責(zé)任觀 ” 比較明確、簡(jiǎn)單，具有較強(qiáng)可操作性和指引性。 但是， “ 受托責(zé)任觀 ” 也有其局限性：首先， “ 受托責(zé)任觀 ” 沒有全面地反映客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，已滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。 “ 受托責(zé)任觀 ”的邏輯前提為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，并且兩者之間是一種直接的委托 受托關(guān)系。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，既存在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合一的企業(yè)，又存在非直接委托 受托關(guān)系的情況。如證券市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的今天，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的是投資的風(fēng)險(xiǎn)與收益，而 不是受托責(zé)任的履行情況。他們不再選擇 “ 用手投票 ” ，而是選擇 “ 用腳投票 ” 。尤其是潛在的投資者，與企業(yè)經(jīng)營者根本就不存在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上的受托責(zé)任關(guān)系。其次，沒有很好地著眼需求，只注重資源委托者的信息需求，而忽視了其他信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。盡管 “ 受托責(zé)任 ” 學(xué)派對(duì)責(zé)任進(jìn)行了擴(kuò)展，但會(huì)計(jì)并不單是為了評(píng)價(jià)和解除各種責(zé)任服務(wù)，其功能也并非只在于此。 （二）對(duì) “ 決策有用觀 ” 的評(píng)述 1、 “ 決策有用觀 ” 的主要內(nèi)容。 1978 年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第 1 輯將會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為：（ 1）為現(xiàn)在的和潛在 的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策提供有用的信息；（ 2）提供有助于現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自股利或利息及其來自銷售、償付、到期匯券或貸款等的實(shí)得收入和預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息；（ 3）提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)這些資源的要求權(quán)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息；（ 4）提供企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行他對(duì)業(yè)主的管家責(zé)任的信息。 2、對(duì) “ 決策有用觀 ” 邏輯的考察。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，資本快 速流動(dòng)，直接的委托代理關(guān)系變得模糊，眾多投資者關(guān)注的焦點(diǎn)是資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，其不再選擇 “ 用手投票 ” ，而是選擇 “ 用腳股票 ” 。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，居民的可支配收入可分為消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資，他們是一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，投資者進(jìn)行投資，是放棄當(dāng)前的消費(fèi)，以獲取未來更多的現(xiàn)金流從而更好地消費(fèi)。因此，投資者作出或購或售或持有的決策之前，需要評(píng)估一筆投資所帶來的未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，即需要預(yù)測(cè)該筆投資未來的收益和風(fēng)險(xiǎn)。在股票市場(chǎng)，一筆投資的未來收益主要來源于兩個(gè)方面：股利和股票價(jià)差。股利主要取決于公司的利潤(rùn)和股 利分配政策。由于很多公司很少分配現(xiàn)金股利，因此，一筆投資的未來收益主要取決于股票買賣價(jià)差。因而，預(yù)測(cè)股票未來的價(jià)格顯得至關(guān)重要。眾所周知，影響未來股價(jià)的因素很多，包括投資者的心理、管理層的能力與誠信、企業(yè)的發(fā)展前景與核心競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀和獲利能力等。所有這些因素，歸根于一點(diǎn)，就是企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。因此，投資者需要各種信息，來預(yù)測(cè)企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性。會(huì)計(jì)作為一門將某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的資金流、物流、人才流匯集成財(cái)務(wù)信息流的科學(xué)，責(zé)無旁貸地要盡可能提供各種財(cái)務(wù)信息，使投資者能比較 準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而作出正確的決策。 3、對(duì) “ 決策有用觀 ” 的評(píng)價(jià)。 “ 決策有用觀 ” 是對(duì) “ 受托責(zé)任觀 ” 的繼承和揚(yáng)棄。因此，相對(duì) “ 受托責(zé)任觀 ” 而言，是一個(gè)進(jìn)步。首先，其對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)識(shí)更全面，充分考慮到了非直接委托 受托關(guān)系的存在。其次，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者群體的認(rèn)識(shí)更清楚，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息不但為資源的委托者、受托者服務(wù)，而且要為其他的利益相關(guān)者服務(wù)。再次，從 “ 決策有用觀 ” 的主要內(nèi)容來看，其在某種程度上包含了 “ 受托責(zé)任觀 ” 的內(nèi)容，是對(duì) “ 受托責(zé)任觀 ” 的批判、繼承和發(fā)展。 但是 ， “ 決策有用觀 ” 的局限性也是顯而易見的。首先， “ 有用 ”的評(píng)價(jià)太主觀，可操作性低。會(huì)計(jì)信息的使用者是多元的，不同的信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性，必然有不同的要求，即使同一信息使用者，在不同的時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性也有不同的要求。同時(shí)，由于信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、運(yùn)用和駕馭能力的不同，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息的有用性有不同的評(píng)價(jià)，正如 fasb 所言， “ 說到底，什么會(huì)計(jì)信息是有用的，要由每一個(gè)決策者來判斷 ” 。因此， “ 有用 ” 是一個(gè)抽象的、主觀的、模糊的概念。此外，從 “ 決策有用觀 ” 的主要內(nèi)容來看，是各種觀點(diǎn)的糅合，比較含糊而 不明晰。因此， “ 決策有用觀 ” 可操作性低。其次，對(duì)會(huì)計(jì)職能、作用的認(rèn)識(shí)不清楚、不全面。（ 1） “ 決策有用觀 ” 有時(shí)混淆了 “ 有助于預(yù)測(cè)未來的信息 ” 與 “ 預(yù)測(cè)未來的信息 ” 的界限，試圖使會(huì)計(jì)提供未來信息。須知會(huì)計(jì)是反映性的，提供的不是未來信息，只能是歷史信息。著名會(huì)計(jì)史學(xué)家查特菲爾德曾指出： “ 會(huì)計(jì)的發(fā)展是反映性的 ” 。會(huì)計(jì)是反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)信息的方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的是關(guān)于，某個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、義務(wù)及其變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)信息，是一個(gè)持續(xù)的歷史信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只能通過提供持續(xù)的歷史信息，從而揭示出某些規(guī)律，做到讓 “ 歷史告訴未來 ” 。同時(shí)， 決策所依據(jù)的信息是過去會(huì)計(jì)信息而非未來會(huì)計(jì)信息。證券分析之父本杰明。格雷厄姆在其經(jīng)典之作證券分析中明確指出： “ 分析所關(guān)心的應(yīng)該是有事實(shí)支撐的價(jià)值，而不是主要以預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)的價(jià)值。分析家也必須考慮到未來可能發(fā)生的變化，但他們這么做的目的不是希望從預(yù)測(cè)中獲利，而是防止因這些變化遭受的損失?？傊治黾覍⑽磥戆l(fā)展看作是一種自己的結(jié)論所必須面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)因素，而不是他的分析依據(jù)的來源。 ” （ 2）提供有助于決策信息只是會(huì)計(jì)職能的一個(gè)方面，會(huì)計(jì)還具有控制職能。如貸款人作出貸款的決策后，需要關(guān)注貸款的回收情況。盡管通過對(duì)控制 的過程或結(jié)果的考察有利于進(jìn)一步?jīng)Q策或者改進(jìn)決策，但決策只是問題的一個(gè)方面，執(zhí)行、控制是問題的另一個(gè)方面，過程與結(jié)果同等重要，不能只抓其一點(diǎn)而不及其余。 三、會(huì)計(jì)目標(biāo)的重建 通過對(duì) “ 受托責(zé)任觀 ” 和 “ 決策有用觀 ” 的評(píng)述，我們可以看出“ 受托責(zé)任觀 ” 已經(jīng)不符合會(huì)計(jì)所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而 “ 決策有用觀 ” 盡管相對(duì)受托責(zé)任觀是一個(gè)巨大進(jìn)步，并已經(jīng)居于主流地位，但仍存在很多的缺陷，不盡如人意。那么，有沒有一個(gè)比其更為理想的會(huì)計(jì)目標(biāo)呢？或者說，會(huì)計(jì)目標(biāo)到底應(yīng)該如何設(shè)定比較得當(dāng)呢？筆者認(rèn)為這些問題的解決需要我們對(duì)會(huì)計(jì)信 息使用者及其需求有深入的調(diào)查研究，對(duì)會(huì)計(jì)的作用、功能、角色定位有正確的認(rèn)識(shí)。下面，筆者擬從這些方面談?wù)剬?duì)這些問題的看法。 （一）會(huì)計(jì)信息的使用者主要有哪些，需要利用會(huì)計(jì)信息來做什么，他們需要哪些會(huì)計(jì)信息，如何協(xié)調(diào)種種不同的需求 1、會(huì)計(jì)信息的使用者及其信息需求。國內(nèi)外現(xiàn)有的研究表明，會(huì)計(jì)信息的使用者主要包括控股股東、機(jī)構(gòu)投資者、個(gè)體投資者、證券分析師、銀行等貸款人、供應(yīng)商、經(jīng)營管理當(dāng)局、政府等。以上市公司為例，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求如下： （ 1）控股股東。在委托經(jīng)營的情況下，控股股東作為企業(yè)資產(chǎn)的最大所有者，其最關(guān)心的是資產(chǎn)的保值增值情況。在比較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，控股股東對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的目的：一是了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)情況，確定資產(chǎn)是否得以保值增值；二是對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)，以決定對(duì)其是否繼續(xù)聘用。 （ 2）投機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)體投資者。不管是機(jī)構(gòu)投資者還是散戶，其投資股市的目的不是為了擁有對(duì)企業(yè)的控制權(quán)，而是為了 “ 利益均沾 ” ，共享收益。由于證券市場(chǎng)中投資者極強(qiáng)的逐利性，其 “ 只同甘，不共苦 ” 的本性，使他們只關(guān)心買賣 股票的風(fēng)險(xiǎn)和收益。買賣股票的收益由股票價(jià)差和所得股利組成。由于股票價(jià)格是未來現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值，而現(xiàn)金股利的分配更是取決于企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的多少，因此，在完善的市場(chǎng)條件下，理性的投資者需要會(huì)計(jì)信息來預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而作出或買或賣或持有的決策。 （ 3）證券分析師。證券分析師等信息中介是會(huì)計(jì)信息的主要使用者之一。由于散戶投資者受知識(shí)、專業(yè)、能力等各方面條件的限制，其投資決策很多是依靠證券分析師的建議作出的，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求就轉(zhuǎn)移給了證券分析師隊(duì)伍。因此，散戶對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求在很大程度上是一種間接的需求，真正直接有效的需求由證券分析師隊(duì)伍所取代。證券分析師需要會(huì)計(jì)信息來預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性，從而為其客戶作出或買或賣或持有的決策提供正確的建議。 （ 4）經(jīng)營管理者。經(jīng)營管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求目的一是了解經(jīng)營管理的真實(shí)情況，加強(qiáng)經(jīng)營管理的需要；二是解除受托責(zé)任、獲取自身利益的需要。由于經(jīng)營管理者對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況的了解，除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息外，還有管理會(huì)計(jì)信息、成本會(huì)計(jì)信息等諸多手段，因此，其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的目的主要是解除受托責(zé)任、獲取自身利益。 （ 5）銀行等貸款人及供 應(yīng)商。銀行等貸款人及關(guān)注的是貸款的風(fēng)險(xiǎn)和收益，其需要了解貸款企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果的真實(shí)情況以及未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間以及不確定性的會(huì)計(jì)信息，據(jù)此作出貸與不貸、以什么樣的價(jià)格貸（即確定貸款的價(jià)格）的信貸決策；同時(shí)，為了防止呆賬、壞賬的發(fā)生，需要及時(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，以防范、減少貸款風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商主要關(guān)注貨款能否及時(shí)收回，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求與銀行及貸款人相似。 （ 6）政府及其管理機(jī)構(gòu)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求表現(xiàn)在一是征稅。盡管稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息仍是其征稅的基 礎(chǔ)，因?yàn)槎悇?wù)會(huì)計(jì)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上通過相應(yīng)的調(diào)整而得來的。二是政府協(xié)定。政府需要會(huì)計(jì)信息來確定公用事業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格。三是行政干預(yù)。政府作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的管理者，需要會(huì)計(jì)信息來作出宏觀決策，需要真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息來引導(dǎo)資源的流向，優(yōu)化資源配置、促進(jìn)效益、維護(hù)公平。 2、如何協(xié)調(diào)種種不同的需求。面對(duì)種種不同的需求，能否有效地協(xié)調(diào)統(tǒng)一，如何協(xié)調(diào)統(tǒng)一，理性的選擇是尋找其共性的、基本的需求，也就是說尋找需求的交集。通過對(duì)會(huì)計(jì)信息主要使用者群體的分析，從需求內(nèi)容看，都需要反映企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金 流量等方面的會(huì)計(jì)信息；從對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求來看，需要真實(shí)的、可比的、具有預(yù)測(cè)價(jià)值的信息。 （二）會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的角色、功能、地位 會(huì)計(jì)在人們的經(jīng)濟(jì)生活中到底扮演什么樣的角色，發(fā)揮什么樣的作用呢？筆者認(rèn)為：首先，會(huì)計(jì)是一門經(jīng)濟(jì)技術(shù)手段。人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，追求以最少的投入獲得最大的收益。為此，需要核算成本，比較各種投資方案，作出正確的決策。同時(shí)，需要對(duì)決策后的情況進(jìn)行必要的監(jiān)督，以保證收益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過其一系列程序和方法，把已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)記錄下來，經(jīng)過必要的計(jì)算、分析、 綜合，并最終通過資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表來提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，有助于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體作出正確的決策和對(duì)決策后情況進(jìn)行必要的監(jiān)督。因此，會(huì)計(jì)是一門人們從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的技術(shù)手段。其次，會(huì)計(jì)具有協(xié)調(diào)人們經(jīng)濟(jì)利益的功能。兩權(quán)分離后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān)了雙重角色：一方面，會(huì)計(jì)要為所有者了解企業(yè)的經(jīng)營情況、評(píng)價(jià)經(jīng)營者是否真實(shí)地履行其責(zé)任服務(wù)；另一方面，會(huì)計(jì)要為經(jīng)營者解除受托責(zé)任服務(wù)。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)置于企業(yè)，但其所承擔(dān)的雙重角色要求其客觀公正地反映企業(yè)的經(jīng)營情況。也正是由于其內(nèi)置于企業(yè)，才誕生出 注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方來驗(yàn)證企業(yè)經(jīng)營者提供的會(huì)計(jì)信息。隨著證券市場(chǎng)的產(chǎn)生與發(fā)展，會(huì)計(jì)信息不但成為評(píng)價(jià)經(jīng)營者業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)營者受托責(zé)任解除的手段，而且越來越成為社會(huì)財(cái)富分配的依據(jù)，與其利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益休戚相關(guān)。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)資源的流向，成為資源配置的基礎(chǔ)。正因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的這些功能，才有了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生和發(fā)展，才有了政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供越來越多的介入。近來，美國薩班斯 -奧克斯利法的出臺(tái)，說明當(dāng)前政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、提供的介入達(dá)到了空前的高度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)之爭(zhēng)是利益之爭(zhēng)（馮淑萍， 2003）。會(huì)計(jì)信息的背后，是各利益相關(guān)主體的利益。而會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者的利益并非總是一致，由于利益相關(guān)者自利的本性和信息的不對(duì)稱性，很容易出現(xiàn)個(gè)別或部分利益相關(guān)者利用其信息優(yōu)勢(shì)，損害其他利益相關(guān)者的利益。因此，會(huì)計(jì)必須站在公正的立場(chǎng)，提供客觀、公正、真實(shí)的信息，消除信息的不對(duì)稱，有效地協(xié)調(diào)好各方的利益。這正是會(huì)計(jì)社會(huì)性的一面，也是 “ 決策有用觀 ”所忽視的會(huì)計(jì)的另一重要功能。 （三）筆者的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀 從以上分析可看出，會(huì)計(jì)信息使用者既需要有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定性的會(huì)計(jì)信息，來優(yōu)化 決策、減少?zèng)Q策的不確定性，又需要反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)真實(shí)情況的會(huì)計(jì)信息，來監(jiān)督?jīng)Q策后的情況。會(huì)計(jì)既具有技術(shù)性的一面，又具有客觀、公正的為所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)社會(huì)性的一面。而 “ 決策有用觀 ” 只注重會(huì)計(jì)的決策功能而忽略了會(huì)計(jì)的監(jiān)督功能，只注重會(huì)計(jì)技術(shù)性的一面而忽略會(huì)計(jì)社會(huì)性的一面，因而，其作為會(huì)計(jì)目標(biāo)是不適當(dāng)?shù)摹?huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定既要考慮信息使用者的需求，又要認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)自身的實(shí)際；既要看到會(huì)計(jì)技術(shù)性的一面，又要認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)的社會(huì)性?；诖耍P者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)設(shè)定為 “ 如實(shí)反映 ” 。所謂 “ 如實(shí)反映 ”就是客觀、真實(shí)地反 映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)和情況的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因?yàn)椋?1）如實(shí)反映企業(yè)情況的信息有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性，進(jìn)而有助于決策，而過于強(qiáng)調(diào)決策有用會(huì)使會(huì)計(jì)失去自我。（ 2）如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)情況的信息有助于會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，利益相關(guān)者監(jiān)督?jīng)Q策后企業(yè)情況需要如實(shí)反映企業(yè)情況的會(huì)計(jì)信息。（ 3）如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息客觀、公正、不偏不倚，能充分發(fā)揮好會(huì)計(jì)在消除信息不對(duì)稱性、協(xié)調(diào)各方利益方面的職能。 “ 如實(shí)反映 ”會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容包括：提供如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)這些資源的要求權(quán)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生 變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況所影響的信息；提供如實(shí)反映企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給他的企業(yè)資源時(shí)是怎樣履行他對(duì)業(yè)主的管家責(zé)任的信息。 四、我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位 我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，讓市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用。因此，我國經(jīng)濟(jì)改革的過程就是市場(chǎng)取向的過程，也是向西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家學(xué)習(xí)和借鑒的過程以及積極參與經(jīng)濟(jì)全球化的過程。會(huì)計(jì)作為一門商業(yè)語言更是首當(dāng)其沖。我國對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)深受西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的影響，存在 “ 受托責(zé)任觀 ”和 “ 決策有用觀 ” 之爭(zhēng)。由于受托責(zé)任未能反映日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì) 環(huán)境，且 “ 決策有用觀 ” 實(shí)際包含了 “ 受托責(zé)任觀 ” 的主要內(nèi)容并日益占據(jù)主流地位，因此， “ 決策有用觀 ” 逐漸被我國會(huì)計(jì)界所接受。但近年來，隨著我國會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)國際化和國情化討論的深入，越來越多的專家學(xué)者開始認(rèn)識(shí)到我國會(huì)計(jì)所面臨的特殊環(huán)境，特別是近年美國接二連三發(fā)生的會(huì)計(jì)丑聞，使人們對(duì)西方會(huì)計(jì)的崇拜逐漸打破，更清醒地認(rèn)識(shí)到走自己道路的重要性。一些專家學(xué)者開始反思我國會(huì)計(jì)體系，重新思考我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。馮淑萍教授近期指出： “ 財(cái)務(wù)報(bào)告的決策作用在我國較難體現(xiàn) ” 。既然財(cái)務(wù)報(bào)告的決策作用難以體現(xiàn)，那我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)還要不要定 位為提供決策有用的信息。如果要，為什么？如果不要，究竟應(yīng)該如何定位？這些問題的回答離不開對(duì)我國會(huì)計(jì)信息的使用者及其信息需求的認(rèn)識(shí)和分析。由于上市公司會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者最多，也是我國很多特殊會(huì)計(jì)事件、會(huì)計(jì)問題產(chǎn)生的根源，其使用者群體最有代表性，因此，筆者仍以上市公司為例。 （一）我國上市公司控股股東及其信息需求 1、控股股東的特性。國家是絕大多數(shù)上市公司的控股股東，但“ 國家 ” 是一個(gè)抽象的概念。國有股東的具體代表是政府及其機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在代表國家作為出資人的機(jī)構(gòu)是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，因此，控股股東應(yīng)該是 國資委。但實(shí)際上，由于國有資產(chǎn)的委托代理鏈相當(dāng)復(fù)雜（人民委托給國家，國家委托給政府，政府委托給國資委，國資委委托給國有企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者再將上市公司的資產(chǎn)委托給上市公司的經(jīng)營者），而相應(yīng)的激勵(lì)約束機(jī)制不健全，國有資產(chǎn)的出資人容易 “ 缺位 ” ，導(dǎo)致上市國有企業(yè)的控股股東模糊，國有企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營者往往成為上市公司事實(shí)上的控股股東。 2、控股股東的信息需求。從理論上分析，為保證國有資產(chǎn)的保值增值和對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行有效的考核、評(píng)價(jià)，不管控股股東具體由誰來擔(dān)當(dāng)，都需要如實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)情況、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營 成果的會(huì)計(jì)信息。但實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，可能由于委托代理鏈過長(zhǎng)，而不同的代理主體的利益不一致，且對(duì)他們的激勵(lì)約束機(jī)制不健全而導(dǎo)致其對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息需求的動(dòng)力不是很足。相反，可能在巨大局部利益、個(gè)人利益的誘惑下而出現(xiàn)合謀，產(chǎn)生對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的需求。以國有企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營者為例，一方面他需要對(duì)上市公司的真實(shí)情況進(jìn)行了解，對(duì)上市公司經(jīng)營者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。但另一方面，他也是一個(gè)被考核、評(píng)價(jià)的對(duì)象，而上市公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)也是其經(jīng)營業(yè)績(jī)的一大部分，從這個(gè)角度來看，他們是在同一條船上，利益完全一致，其對(duì)真實(shí)損益會(huì)計(jì)信息的需求動(dòng)力就不會(huì) 很足；相反，由于在我國股市發(fā)行新股和配股巨大的利益誘惑下，他們可能 “ 同舟共濟(jì) ” ，合謀制造虛假會(huì)計(jì)信息。 （二）機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍及其信息需求 機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍是會(huì)計(jì)信息強(qiáng)大的需求者，但我國機(jī)構(gòu)投資者和證券分析師隊(duì)伍剛剛起步，起步過程中還伴隨很多不和諧的聲音。 首先，我國股市的特殊性使其對(duì)有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性的會(huì)計(jì)信息需求不大。眾所周知，我國股市的“ 政策市 ” 明顯，政策往往是市場(chǎng)好壞的風(fēng)向標(biāo)，廣大投資者在一定程度上是靠領(lǐng)悟政府決策的意圖與規(guī)律來進(jìn)行投資者 決策的。同時(shí)，股價(jià)的正常形成機(jī)制被扭曲 股價(jià)不是由上市公司的業(yè)績(jī)和價(jià)值決定，在很大程度上是由資金的供求關(guān)系決定；任何一個(gè)影響市場(chǎng)資金供求關(guān)系的因素，必然影響股價(jià)的漲跌。 其次，由于市場(chǎng)不規(guī)范，機(jī)構(gòu)投資者，包括證券公司、上市公司、基金、國有企業(yè)、私募基金，操縱股價(jià)，操縱市場(chǎng)，獲取巨額非法利潤(rùn)。盡管隨著境外合格機(jī)構(gòu)投資者的引進(jìn)，市場(chǎng)的不斷規(guī)范，我們有理由相信，機(jī)構(gòu)投資者將難以靠投機(jī)取巧、短期炒作來獲取巨額利潤(rùn)，將越來越需要會(huì)計(jì)信息來作出或買或賣或持有的決策。但屢屢發(fā)生的機(jī)構(gòu)參與投機(jī)炒作的事件說明我們?nèi)圆荒?忽視這個(gè)現(xiàn)實(shí)。 如同機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍一樣，我們的證券分析師隊(duì)伍也剛剛起步，還沒有健康發(fā)展起來。證券分析師隊(duì)伍的 “ 雛形 ” 股評(píng)家們充當(dāng)?shù)氖菣C(jī)構(gòu)炒作的幫兇，其對(duì)真正有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性的會(huì)計(jì)信息的需求還不強(qiáng)烈。 （三）散戶投資者及其信息需求 在可流通的社會(huì)公眾股股東中，散戶占絕大多數(shù)，由于他們?nèi)狈镜呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，更為重要的是我國股市的政策性太強(qiáng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的不可信，他們買賣股票主要是靠分析政策、跟市而很少依靠會(huì)計(jì)信息。有研究表明，散戶投資者進(jìn)行投資決策普遍存在 “ 出售 效應(yīng) ” 、 “ 博傻效應(yīng) ” 和 “ 羊群效應(yīng) ” 等現(xiàn)象。因此，其難以形成對(duì)會(huì)計(jì)信息的真正有效需求。 （四）政府及其信息需求 政府與市場(chǎng)、企業(yè)的關(guān)系定位模糊，角色多重。我國政府有三重身份：稅收的征管者、社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能的管理者、在經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位的國有企業(yè)的所有者。而政府則是由各級(jí)政府及其部門組成。因此，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求上也表現(xiàn)出種種沖突和碰撞。政府作為稅收征管者需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息確保應(yīng)收盡收，以有足夠的財(cái)力履行其各種職能。作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能的管理者，需要客觀、真實(shí)、公允的會(huì)計(jì)信息，以使社會(huì)資源能優(yōu)化配置，各利益相關(guān)者 的利益能得到有效保護(hù)和協(xié)調(diào)，從而促進(jìn)效益、維護(hù)公平。作為所有者，則有可能利用各種優(yōu)勢(shì)犧牲其他利益相關(guān)者的利益來追求自身利益的最大化。由于政府的多重身份，使得政府行為矛盾地交織在一起。從理論上看，其國富民強(qiáng)的目標(biāo)應(yīng)該通過社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能的管理來實(shí)現(xiàn)。但現(xiàn)實(shí)生活中，資源配置的要求可能敵不過惡意圈錢的欲望，特別是