第四章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 本章主要內(nèi)容 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 合并范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)與抵銷分錄 投資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵銷 往來(lái)性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵銷 交易性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵銷 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的抵銷處理 合并現(xiàn)金流量表的編制 本期增加子公司和減少子公司的合并處理 2 學(xué)習(xí)目標(biāo) 本章將介紹合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)等內(nèi)容。通過(guò)學(xué)習(xí)，應(yīng)理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理 非同一控制下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理 掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易的合并處理業(yè)務(wù) 3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一報(bào)告主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 4 并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成 合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，（或合并股東權(quán)益變動(dòng)表）和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及其現(xiàn)金流量情況，構(gòu)成一個(gè)完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)表體系。 稱合并 01表）。合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。 稱合并 02表）。各并利潤(rùn)表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體在一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表。 稱合并 03表）。合并現(xiàn)金流量表是反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間現(xiàn)金流入、流出量以及現(xiàn)金凈增減變動(dòng)情況的報(bào)表。 合并股東權(quán)益變動(dòng)表，簡(jiǎn)稱合并 04表）。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表（或合并股東權(quán)益變動(dòng)表）是反映母公司在一定期間內(nèi)，包括經(jīng)營(yíng)成果分配在內(nèi)的所有者（或股東）權(quán)益增減變動(dòng)情況的報(bào)表。它是從母公司的角度，站在母公司所有者的立場(chǎng)反映企業(yè)所有者（或股東）在母公司中的權(quán)益增減變動(dòng)情況的。 6 并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則 合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表 ， 必須符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般有原則和基本要求 。 這些基本要求包括真實(shí)可靠 、 內(nèi)容完整 。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表又與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同 ， 它反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)情況 ， 反映的是若干個(gè)法人共同形成的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況 。 因此 ，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除在遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外 ， 還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求： 并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則 以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制 一體性原則 重要性原則 并范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。 控制的定義包含三項(xiàng)基本要素 （ 1）擁有對(duì)被投資方的權(quán)力； （ 2）通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)； （ 3）有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額； 具體來(lái)說(shuō)，投資方在判斷其是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)考慮所有的事實(shí)和情況，當(dāng)且僅當(dāng)投資方同時(shí)具備上述三個(gè)要素時(shí)，投資方才控制被投資方。如果事實(shí)和情況表明上述控制三要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方。 確定投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力 在判斷控制時(shí)，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)，以識(shí)別： 相關(guān)活動(dòng)； 如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策； 哪一方擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)； 哪一方從這些活動(dòng)中獲得回報(bào)； 1. 識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制 相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。 對(duì)許多企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。不同企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)可能是不同的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、市場(chǎng)環(huán)境等具體情況來(lái)進(jìn)行判斷，這些活動(dòng)可能包括但不限于下述活動(dòng)： （ 1）商品或勞務(wù)的銷售和都買； （ 2）金融資產(chǎn)的管理； （ 3）資產(chǎn)的購(gòu)買和處置； （ 4）研究與開(kāi)發(fā)； （ 5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資 1. 識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制 值得注意的是，應(yīng)關(guān)注的活動(dòng)應(yīng)是對(duì)被投資方的回報(bào)具有重大的影響的活動(dòng)，而不是對(duì)被投資方回報(bào)影響甚微或沒(méi)有影響的行政活動(dòng)。這對(duì)于判斷并非通過(guò)投票權(quán)或類似權(quán)力主導(dǎo)的被投資方，且被投資方中可能有多方對(duì)不同活動(dòng)擁有決策權(quán)的控制來(lái)講尤其重要?？傊趯?shí)務(wù)中，須在考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況后進(jìn)行判斷。 1. 識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制 判斷被投資方的相關(guān)活動(dòng)后，了解誰(shuí)擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的下一個(gè)重要步驟是了解此類活動(dòng)的決策機(jī)制。 就相關(guān)活動(dòng)所作出的決策的例子包括但不限于： （ 1）就被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)作出決策，包括編制預(yù)算； （ 2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。 1. 識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制 被投資方的相關(guān)活動(dòng)通常有多個(gè)，并且可能不是同時(shí)進(jìn)行。當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利。在判斷哪個(gè)投資方對(duì)被投資擁有權(quán)利時(shí)，投資方考慮的因素可能包括： （ 1）被投資方的設(shè)立目的； （ 2）影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素； （ 3）各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度； （ 4）投資方對(duì)于可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小。 （ 1）主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)力 權(quán)力來(lái)源于權(quán)利。為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，投資方必須享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。因此，權(quán)力的判斷應(yīng)以投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力為基礎(chǔ)；特別是準(zhǔn)則不要求投資方式及行使其權(quán)利。擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)利，即使其主導(dǎo)的權(quán)利尚未被行使。相反，投資方曾經(jīng)住到被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)有助于確定投資方是否擁有權(quán)力，但是憑此類證據(jù)本身不足以得出投資方是否具有主導(dǎo)被投資方的權(quán)利的結(jié)論。 （ 2）賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式 投資方對(duì)被投資方的權(quán)利可能源自各種權(quán)利。例如，表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。這些權(quán)利單獨(dú)或者結(jié)合在一起，可能賦予被投資方的權(quán)力。 通常情況下，當(dāng)被投資方具有一系列對(duì)回報(bào)產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)，且需要就這些活動(dòng)連續(xù)的進(jìn)行實(shí)質(zhì)性決策時(shí)，表決權(quán)或類似權(quán)利（單獨(dú)或結(jié)合其它安排）將賦予投資者權(quán)力。 在一些情況下，表決權(quán)不能對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生重大影響（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定。在這種情況下，投資方應(yīng)判斷相關(guān)合同安排，考慮被投資方的設(shè)立目的，并綜合考慮下文所述的在確定投資方是否擁有充足的權(quán)利使其獲得對(duì)被投資方的權(quán)力比較困難時(shí)需要考慮的各項(xiàng)因素，以確定其是否擁有充足的權(quán)利使其獲得被投資方的權(quán)力。 （ 3）實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利 實(shí)質(zhì)性權(quán)利。 在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)利時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實(shí)際能力行駛的可執(zhí)行的權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)是在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)可執(zhí)行的權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利。 保護(hù)性權(quán)利。 保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。 （ 1）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán) 當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時(shí)，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 （ 2）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無(wú)權(quán)力 投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力： 確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，投資方無(wú)法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，因此，投資方即使持有被投資方過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例，例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持 2/3以上的表決權(quán)通過(guò)。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足 2/3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過(guò)半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)一步的分析與判斷。 （ 3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán) 持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方），應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。 與其他表決權(quán)持有人的合同安排。 其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)力。 投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)。 其他顯示投資方在需要決策時(shí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的事實(shí)或情況 （ 4）潛在表決權(quán) 在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否給予其持有者權(quán)利時(shí)所需考慮的因素包括： 潛在表決權(quán)是否為實(shí)質(zhì)性表決權(quán)。 在分析控制時(shí)，僅考慮滿足實(shí)質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決權(quán)。 投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計(jì)。 這包括分析相關(guān)工具和安排的條款與條件，以及投資方接受這些條款與條件的期望、動(dòng)機(jī)和原因。 4. 權(quán)利源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利 在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品，資產(chǎn)支持融資工具，部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定其控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。結(jié)構(gòu)化主體通常具備下列特征中的部分或全部： （ 1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到限定； （ 2）設(shè)立和運(yùn)作目標(biāo)受到限定， 通常為事先確定的單一目標(biāo)，如為了在一項(xiàng)租賃交易中獲得節(jié)稅利益，從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，為主體提供資本或資金來(lái)源，或者將與該結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給投資者從而向投資者提供投資機(jī)會(huì)等； （ 3）在不存在次級(jí)財(cái)務(wù)支持情況下，其所擁有的權(quán)益不足以為所從事的活動(dòng)提供資金； （ 4）以多項(xiàng)基于合同而互相關(guān)聯(lián)的工具向投資方進(jìn)行融資，導(dǎo)致信用風(fēng)險(xiǎn)集中或其他風(fēng)險(xiǎn)集中。 4. 權(quán)利源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的，子公司是指被母公司控制的主體，子公司的類型也包括基于源自表決權(quán)之外的其他權(quán)利而對(duì)其擁有權(quán)力并據(jù)此享有或承擔(dān)可變回報(bào)的主體。 此外，由于結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)力并非源自于表決權(quán)或類似權(quán)利，并且通常還具備上述典型的常見(jiàn)特征，這無(wú)形中加大了投資方分析此類主體的相關(guān)活動(dòng)和是否對(duì)該類主體具有權(quán)力的判斷難度。投資方需要結(jié)合下列四項(xiàng)因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析： （ 1）在設(shè)立被投資方時(shí)所作出的決策及投資方對(duì)其設(shè)立活動(dòng)的參與度。 （ 2）考慮其他相關(guān)合同安排。 （ 3）考慮僅在特定情況或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開(kāi)展的活動(dòng)。 （ 4）投資方對(duì)被投資方作出的承諾。 可變回報(bào) 控制的第二項(xiàng)要素是投資方通過(guò)涉入被投資方而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)，在評(píng)價(jià)投資方是否控制被投資方時(shí)，投資方需確定其是否通過(guò)參與被投資方而享有可變回報(bào)。 可變回報(bào)是不固定的并有可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)。其可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。投資方在評(píng)價(jià)其享有被投資方的回報(bào)是否可變以及可變程度時(shí)，需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。 可變回報(bào) 回報(bào)的例子包括： （ 1）股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）、投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)。 （ 2）因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來(lái)流動(dòng)性。 （ 3）其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)于被投資方的資產(chǎn)整合已實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本的目的；投資方通過(guò)參與被投資方保證稀缺資源的供應(yīng)、獲得專有技術(shù)或限制被投資方某些運(yùn)營(yíng)或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。 投資方的可變通回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。在某些情況下，受限與法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，投資方無(wú)法通過(guò)分配被投資方利潤(rùn)或結(jié)余的形式獲得回報(bào)，例如當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。在這種情況下，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào)。 盡管只有一個(gè)投資方能夠控制被投資方，但可能存在多個(gè)投資方分享被投資方的回報(bào)。例如少數(shù)股東權(quán)益的持有者可以分享被投資方的利潤(rùn)。 利與回報(bào)之間的聯(lián)系 控制的第三項(xiàng)要素是，投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)利和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)利獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。 只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行還是代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。 代理人代表其他方（主要責(zé)任人）行動(dòng)并服務(wù)于該其他方的利益。主要責(zé)任人可能將其對(duì)被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責(zé)任人行使此類權(quán)力時(shí)，代理人并不對(duì)被投資方擁有控制。在評(píng)估控制時(shí)，代理人決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)利屬于主要責(zé)任人而非代理人。 利與回報(bào)之間的聯(lián)系 當(dāng)存在多個(gè)主要責(zé)任人時(shí)，每個(gè)主要責(zé)任人需評(píng)估其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。決策者不會(huì)僅僅因?yàn)槠渌矫鎻钠錄Q策中獲益而成為代理人。決策者在確定其是否為代理人時(shí)。應(yīng)總體考慮其自身、被投資方以及其他方面之間的關(guān)系，尤其需考慮以下四項(xiàng)因素。 （ 1）決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍； （ 2）其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利； （ 3）決策者的薪酬水平； （ 4）決策者因持有被投資方的其他權(quán)益而承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。 上述四項(xiàng)因素中前兩項(xiàng)因素涉及決策者對(duì)被投資方擁有的權(quán)利范圍以及對(duì)這些權(quán)利設(shè)定的任何限制的程度。第三和第四項(xiàng)因素與可變回報(bào)有關(guān)，要求考慮決策者從被投資方中獲得的、相對(duì)于被投資方的活動(dòng)所產(chǎn)生總報(bào)酬的部分（預(yù)期值和最大值）的量級(jí)和可變動(dòng)性。 綜合上述四項(xiàng)因素的分析，當(dāng)存在單獨(dú)一方持有實(shí)質(zhì)性罷免權(quán)并能無(wú)理由地罷免決策者時(shí)，決策者屬于代理人。除此之外，需綜合考慮上述四項(xiàng)因素以判斷決策者是否是作為代理人行使決策權(quán)。 質(zhì)代理人 在評(píng)估控制時(shí) ， 投資方應(yīng)當(dāng)考慮其與其他各方之間關(guān)系的性質(zhì)以及其他各方是否代表投資方行動(dòng) （ 即 ， 識(shí)別投資方的 “ 實(shí)質(zhì)代理人 ” ） 。 要識(shí)別其他方是否是投資方的實(shí)質(zhì)代理人需要職業(yè)判斷 ， 需要考慮投資方與其他各方間關(guān)系的性質(zhì) ， 以及其他方之間 、 其他方與投資者之間如何互動(dòng) 。 前述投資方與其實(shí)質(zhì)代理人之間的關(guān)系無(wú)須合同安排 。 當(dāng)投資放或有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的一方有能力主導(dǎo)其他方代表投資方行動(dòng)時(shí) ， 則該方為投資方的實(shí)質(zhì)代理人 。 在這種情況下 ， 投資方在評(píng)估對(duì)被投資方是否存在控制時(shí) ， 應(yīng)將其自身和其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過(guò)實(shí)質(zhì)代理人而間接承擔(dān)或者享有的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或權(quán)利與其自身的前述權(quán)利一并考慮 。 質(zhì)代理人 根據(jù)各方關(guān)系的性質(zhì)判斷 ， 表明一方可能是投資方的實(shí)質(zhì)代理人的情況包括但不限于：投資方的關(guān)聯(lián)方；因投資方出資或提供貸款而取得其在被投資方中權(quán)益的一方；未經(jīng)投資方同意 ， 不得出售 、 轉(zhuǎn)讓或抵押其持有的被投資方權(quán)益的一方 （ 但不包括此項(xiàng)限制系通過(guò)投資者和其他非關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)自愿做基礎(chǔ)上的協(xié)商一致而實(shí)現(xiàn)的情形 ） ；沒(méi)有投資方的財(cái)務(wù)支持 ， 就不能獲得資金來(lái)支持經(jīng)營(yíng)的一方；該另一方系與投資方的權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員相同的被投資方；與投資方具有緊密業(yè)務(wù)聯(lián)系 （ 如專業(yè)服務(wù)的提供者與其一家重要客戶的關(guān)系 ） 的一方 。 被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體）的控制 投資方通常應(yīng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該單獨(dú)主體： （ 1）該部分資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債； （ 2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。 被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體）的控制 因此，實(shí)質(zhì)上該部分的所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益均與被投資方的剩余部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報(bào)不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負(fù)債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。 如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成單獨(dú)主體，則投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能控制該單獨(dú)主體，考慮該單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制，投資方是否目前有能力主導(dǎo)單獨(dú)主體的相關(guān)活動(dòng)并據(jù)以從中取得可變回報(bào)。如果投資方控制該單獨(dú)主體，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。在此情況下，其他方在考慮是否合并被投資方時(shí)，應(yīng)僅對(duì)被投資方的剩余部分進(jìn)行控制及合并的評(píng)估，而將該單獨(dú)主體排除在外。 控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的三個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的三項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。 如果對(duì)被投資方的權(quán)利的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對(duì)被投資方權(quán)利的評(píng)估中。例如，決策機(jī)制的變化可能意味著投資方不在通過(guò)表決權(quán)主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)，而是由其他方通過(guò)協(xié)議或合同賦予的其他權(quán)利來(lái)主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)。 某些事件即使不涉及投資方，也可能導(dǎo)致該投資方獲得或喪失對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，其他方以前擁有的能阻止投資方控制被投資方的決策權(quán)到期失效，則可能使投資方因此而獲得權(quán)力。 投資方應(yīng)考慮因其參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)敞口的變化帶來(lái)的影響。 如果擁有權(quán)力的投資方不再享有可變回報(bào)（如與業(yè)績(jī)相關(guān)的管理費(fèi)合同到期 ),則該投資方會(huì)因?yàn)椴粷M足控制三要素的第二要素而喪失對(duì)被投資方的控制 投資方還應(yīng)考慮其作為代理人或主要責(zé)任人的評(píng)估是否發(fā)生了變化。投資方與其他方之間整體關(guān)系的變化可能意味著原為代理人的投資方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投資方或其他方的權(quán)力發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估其代理人或主要責(zé)任人的身份。 投資方初始評(píng)估控制的結(jié)果，或者初始評(píng)估其是主要責(zé)任人或代理人的結(jié)果，不會(huì)簡(jiǎn)單地因?yàn)槭袌?chǎng)情況的變化（如因市場(chǎng)情況的變化導(dǎo)致被投資方的回報(bào)發(fā)生變化）而變化，除非市場(chǎng)情況的變化導(dǎo)致了控制三要素的一個(gè)或多個(gè)的改變，或?qū)е轮饕?zé)任人與代理人之間的整體關(guān)系的改變。 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制涉及多個(gè)子公司，有的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍甚至包括數(shù)百個(gè)子公司。為了使編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確，全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好一系列的前提準(zhǔn)備事項(xiàng)。這些前提準(zhǔn)備事項(xiàng)主要有如下幾項(xiàng)： 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法，是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。為此，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)當(dāng)盡可能統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。對(duì)一些境外子公司，由于所在國(guó)或地區(qū)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的原因，確實(shí)無(wú)法使其采用的會(huì)計(jì)政策與母公司所采用的會(huì)計(jì)政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的會(huì)計(jì)政策，重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會(huì)計(jì)政策對(duì)境外子公司報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 財(cái)務(wù)報(bào)表是反映一定日期的財(cái)務(wù)狀況和一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的，母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表只有在反映財(cái)務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)期間一致的情況下，才能進(jìn)行合并。為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表。 對(duì)于境外子公司，由于當(dāng)?shù)胤上拗拼_實(shí)不能與母公司財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間另行編制報(bào)送其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 對(duì)母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，其前提必須是母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的貨幣計(jì)量單位一致。在我國(guó)允許外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國(guó)或地區(qū)的貨幣作為其記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表納入合并時(shí)，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表。我國(guó)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表基本上采用的是現(xiàn)行匯率法。有關(guān)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的具體折算方法在外幣業(yè)務(wù)中已作論述，在此不予重復(fù)。 并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時(shí)提供下列有關(guān)資料： （ 1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表； （ 2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；（ 3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料； （ 4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，不僅涉及本企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還涉及納入合并范圍的子公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作有條不紊，必須按照一定的程序有步驟地進(jìn)行。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序大致如下： 入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額計(jì)算方法 （ 1）資產(chǎn)類項(xiàng)目， 其合并數(shù)據(jù)根據(jù)該項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 （ 2）負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目， 其合并數(shù)等于該項(xiàng)目加總的數(shù)額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 （ 3）有關(guān)收益類項(xiàng)目， 其合并數(shù)根據(jù)該項(xiàng)目加總的數(shù)額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 （ 4）有關(guān)有關(guān)成本費(fèi)用類項(xiàng)目和有關(guān)利潤(rùn)分配的項(xiàng)目，其合并數(shù)根據(jù)該項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)與抵銷分錄 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，按所涉及的會(huì)計(jì)主體，可以分為以下 3類。 (1)外部會(huì)計(jì)事項(xiàng) (2)循環(huán)會(huì)計(jì)事項(xiàng) (3)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng) 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)具有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)。 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)與其余兩類會(huì)計(jì)事項(xiàng)一樣，都是需要會(huì)計(jì)核算進(jìn)行反映和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)僅指發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，涉及集團(tuán)內(nèi)至少兩個(gè)成員企業(yè)，不涉及集團(tuán)外的會(huì)計(jì)主體。 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)具有一定的遞延性。 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)不僅需要涉及的有關(guān)成員企業(yè)各自進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，納入它們的個(gè)別賬務(wù)、報(bào)表核算體系，同時(shí)還需要母公司對(duì)其進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表核算，而且是抵銷分錄所涉及的唯一內(nèi)容。 (1) 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容可分為三類 投資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 交易性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 往來(lái)性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 (2) 內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)按是否終結(jié)可分兩類 即已終結(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)和未終結(jié)會(huì)計(jì)內(nèi)部事項(xiàng) 已終結(jié)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)按終結(jié)的時(shí)期又可分為前期終結(jié)和本期終結(jié)兩類。綜合起來(lái)內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)可分為以下幾種類型。 前期終結(jié)的內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 本期終結(jié)的內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 尚未終結(jié)的內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)。 抵銷分錄與一般分錄相比，具有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)。 (1)編制的會(huì)計(jì)主體不同 (2)編制的時(shí)期不同 (3)編制的直接依據(jù)不同 (4)編制的范圍不同 (5)編制的目的和作用不同 (6)編制的科目不同 (7)編制的終結(jié)期不同 可見(jiàn)，抵銷分錄是連接個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的橋梁與中介，在采用合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須經(jīng)過(guò)抵銷分錄這一環(huán)節(jié)。正確處理內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)，準(zhǔn)確理解和編制抵銷分錄，是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表特別重要的一項(xiàng)內(nèi)容。 目） （ 1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目 主要指?jìng)€(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表、個(gè)別現(xiàn)金流量表、個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表上的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)報(bào)表上的小計(jì)、合計(jì)、總計(jì)以及凈額等大部分需要計(jì)算填列的項(xiàng)目不是抵銷分錄使用的會(huì)計(jì)科目，只有那些原始填列項(xiàng)目和少數(shù)要計(jì)算填列的項(xiàng)目（如“年初未分配利潤(rùn)”、“期末未分配利潤(rùn)”等），才會(huì)成為抵銷分錄使用的會(huì)計(jì)科目。 （ 2）抵銷分錄使用的幾個(gè)增加的主要專用科目 抵銷分錄使用的會(huì)計(jì)科目中，有幾個(gè)科目是合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的項(xiàng)目，在集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上是找不到的。也可以說(shuō)這幾個(gè)科目是處理內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)、編制抵銷分錄時(shí)使用的專用科目。 “商譽(yù)”。 “少數(shù)股東權(quán)益”。 “少數(shù)股東損益”。 資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵銷 投資性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間的相互投資。按投資企業(yè)在被投資企業(yè)享有的權(quán)益的性質(zhì)分類，可分為權(quán)益性資本投資事項(xiàng)和債權(quán)性債券投資事項(xiàng)兩類。前者是一種業(yè)主投資，投資企業(yè)享有所有者權(quán)益，也稱權(quán)益性投資或資本投資，包括股票投資和其他投資；后者是一種債主投資，也稱債權(quán)性投資或債券投資，投資企業(yè)只享有債權(quán)人權(quán)益。內(nèi)部債權(quán)性債券投資也是一種內(nèi)部往來(lái)，由于其與往來(lái)性內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵銷近似，故放在下一節(jié)分析，本節(jié)只涉及內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項(xiàng)的抵銷。 部權(quán)益性資本投資事項(xiàng)的核算和調(diào)整 權(quán)益性資本指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理 ， 對(duì)經(jīng)營(yíng)決策有投票權(quán)的資本 。 要正確編制內(nèi)部權(quán)益性資本投資事項(xiàng)的抵銷分錄 ， 應(yīng)首先了解它們?cè)谕顿Y成員企業(yè)和被投資成員企業(yè)的會(huì)計(jì)核算情況及其對(duì)雙方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 ， 然后分析確定這種抵銷分錄的抵銷內(nèi)容及其編制方法 。 內(nèi)部權(quán)益性資本投資指企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)之間進(jìn)行的所有權(quán)投資 ， 對(duì)這種長(zhǎng)期股權(quán)投資必須按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整 。 從內(nèi)部投資方（簡(jiǎn)稱母公司，下同）看，初始或追加資本投資時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記用于投資的有關(guān)資產(chǎn)科目。應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：在會(huì)計(jì)期末（一般是年末），按投資比例（份額）分享被投資子公司凈利潤(rùn)，確認(rèn)投資收益時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記“投資收益”；當(dāng)確認(rèn)分享被投資子公司虧損時(shí)，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”；實(shí)際收到被投資子公司分來(lái)的股利（利潤(rùn)）時(shí)，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”。當(dāng)被投資子公司發(fā)生接受捐贈(zèng)、法定財(cái)產(chǎn)重估增值、外幣投資折算收益等時(shí)，應(yīng)按投資比例計(jì)算確認(rèn)所擁有的數(shù)額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”，貸記“資本公積”；當(dāng)被投資子公司發(fā)生外幣投資折算損失時(shí)，也應(yīng)按投資比例計(jì)算確認(rèn)所擁有的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）”。在以下內(nèi)容涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法內(nèi)容調(diào)整時(shí)，均假設(shè)已按權(quán)益法調(diào)整。 從被投資子公司（簡(jiǎn)稱子公司，下同）看，接受資本投資時(shí)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤(rùn)）時(shí)，借記“利潤(rùn)分配”，貸記“應(yīng)付股利”；實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個(gè)別 01表的所有者權(quán)益中，包括內(nèi)部投資方所享有的業(yè)主權(quán)益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權(quán)益。在其個(gè)別 03表的“利潤(rùn)分配”項(xiàng)目中，包括向母公司分配的利潤(rùn)。 從被投資子公司（簡(jiǎn)稱子公司，下同）看，接受資本投資時(shí)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”、“資本公積”；分配股利（利潤(rùn)）時(shí)，借記“利潤(rùn)分配”，貸記“應(yīng)付股利”；實(shí)際支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)付股利”，貸記“銀行存款”等。在其個(gè)別 01表的所有者權(quán)益中，包括內(nèi)部投資方所享有的業(yè)主權(quán)益；如果是非全資子公司，還包括少數(shù)股東權(quán)益。在其個(gè)別 03表的“利潤(rùn)分配”項(xiàng)目中，包括向母公司分配的利潤(rùn)。 部權(quán)益性資本投資的抵銷 從企業(yè)集團(tuán)方面看， 內(nèi)部權(quán)益性資本投資，不過(guò)是資產(chǎn)從一成員企業(yè)轉(zhuǎn)移到另一成員企業(yè)，是各成員企業(yè)之間的資產(chǎn)調(diào)撥，僅僅是資產(chǎn)存放地點(diǎn)的變化，甚至連資產(chǎn)的形態(tài)都沒(méi)有改變，既不能作為整個(gè)集團(tuán)長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，也不能作為整個(gè)集團(tuán)所有者權(quán)益的增加。 從被投資的子公司看， 有的是全資子公司，即被投資子公司的全部資本都是母公司投入的，母公司享有對(duì)子公司100%的權(quán)益性資本投資比例，不存在少數(shù)股東對(duì)子公司的投資，合并時(shí)也就不存在少數(shù)股東權(quán)益。 從被投資的子公司看， 有的是非全全資公司，即被投資子公司的大部分資本是母公司投入的，母公司一般擁有子公司低于 100%而高于 50%的表決權(quán)比例，子公司的少部分資本是集團(tuán)外的少數(shù)股東投入的，他將形成合并時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益。 少數(shù)股東權(quán)益計(jì)算公式如下： 少數(shù)股東權(quán)益 =被投資子公司的所有者權(quán)益合計(jì)數(shù) （ 1 - 母公司在子公司的投資比例） 當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與應(yīng)享有子公司所有者權(quán)益總額不一致時(shí)，其差額作為商譽(yù)處理，應(yīng)按其差額，借記“商譽(yù)”項(xiàng)目；上述差額，如為貸方差額，在合并當(dāng)期應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表；貸記“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，在合并以后期間，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。商譽(yù)的計(jì)算公式如下： 商譽(yù) =母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部投資） - 被投資子公司的所有者權(quán)益合計(jì)數(shù) 母公司在子公司的投資比例 【 例 東方公司（母公司）有一個(gè)非全資子公司西北公司，對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）數(shù)額為 28 800元，擁有該子公司 80%的股份，他們的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債如表4 要求：抵銷內(nèi)部權(quán)益性資本投資。 【 解答 】 商譽(yù) =28 800 33 000 80%=2 400（元） 少數(shù)股東權(quán)益 =33 000 （ 1 80%） =6 600（元） 針對(duì)合并 01表和合并 02表，編制抵銷分錄如下。 借：實(shí)收資本 26 000 資本公積 4 000 盈余公積 2 000 未分配利潤(rùn) 年末 1 000 商譽(yù) 2 400 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 28 800 少數(shù)股東權(quán)益 6 600 編制合并工作底稿并計(jì)算合并數(shù)如表 4 內(nèi)部權(quán)益性資本投資是一種時(shí)間較長(zhǎng)的投資，抵銷分錄將它抵銷以后，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并不會(huì)有任何改變。因此，在該投資存續(xù)期內(nèi)的所有合并期，都應(yīng)反復(fù)編制抵銷分錄將其抵銷，直到該投資消失。 內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷 母公司對(duì)所屬子公司的權(quán)益性資本投資按照權(quán)益法調(diào)整后，母公司按投資比例分享子公司的本期凈利潤(rùn)時(shí)，也列入了母公司的本期損益。即在子公司的凈利潤(rùn)之中，與母公司投資比例相匹配的這一部分，同時(shí)也被包含在母公司的凈利潤(rùn)之中。按個(gè)別利潤(rùn)表匯總的本期凈利潤(rùn)，不但包含了母公司與子公司重復(fù)計(jì)算的這一部分凈利潤(rùn)，而且還包含了子公司的凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東投資比例所享有的那一部分凈利潤(rùn)。站在企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)主體立場(chǎng)上看，子公司與母公司重復(fù)計(jì)算的凈利潤(rùn)應(yīng)該抵銷，而重復(fù)計(jì)算的這一部分凈利潤(rùn)正是母公司的本期權(quán)益性資本投資收益；對(duì)屬于少數(shù)股東的那一部分凈利潤(rùn)，即子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。 上述分析說(shuō)明，子公司的本期凈利潤(rùn)可以分為兩部分：一是母公司按投資比例分享，體現(xiàn)為母公司內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益的那一部分；二是少數(shù)股東所享有的那一部分。上述分析可用下述公式表示： 子公司的本期凈利潤(rùn) =子公司本期凈利潤(rùn) 母公司投資比例子公司本期凈利潤(rùn) （ 1母公司投資比例） =母公司本期權(quán)益性投資收益子公司少數(shù)股東損益 (4 子公司本期凈利潤(rùn)，加上其年初未分配利潤(rùn)，就是子公司本合并期可供分配的利潤(rùn)，它必然會(huì)等于子公司本期已分配利潤(rùn)加期末未分配利潤(rùn)，兩者是相對(duì)應(yīng)的，客觀上存在一種平衡關(guān)系，可用公式表示如下： 子公司本期凈利潤(rùn)子公司年初未分配利潤(rùn) =子公司本期已分配利潤(rùn)子公司期末分配利潤(rùn) （ 4 根據(jù)被投資子公司是否為全資子公司，內(nèi)部資本投資收益的抵銷會(huì)有所不同，下面分兩種情況予以介紹。 （ 1）全資子公司內(nèi)部權(quán)益性投資收益的低消。在全資子公司的情況下，不存在少數(shù)股東損益，根據(jù)式（ 4編制抵銷分錄如下。 借：投資收益（母公司本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益） 期初未分配利潤(rùn)（子公司期初未分配利潤(rùn)） 貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取的盈余公積） 應(yīng)付股利（子公司當(dāng)年向投資者分配的利潤(rùn)） 期末未分配利潤(rùn)（子公司期末未分配利潤(rùn)） 【 例 東方公司（母公司）本期權(quán)益性投資收益為9400元；所屬全資子公司 西北公司年初未分配利潤(rùn)600元，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 9 400元，當(dāng)期提取盈余公積 1 500元，應(yīng)付股利 7 500元，期末未分配利潤(rùn) 1 000元。 要求：抵銷內(nèi)部權(quán)益性投資收益。 【 解答 】 編制抵銷分錄如下。 借：投資收益 9 400 未分配利潤(rùn) 年初 600 貸：提取盈余公積 1 500 應(yīng)付股利 7 500 未分配利潤(rùn) 年末 1 000 根據(jù)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和上述抵銷分錄編制合并工作底稿如表4 （ 2）非全資子公司內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷。 在非全資子公司的情況下，內(nèi)部權(quán)益性投資收益的抵銷，存在少數(shù)股東損益，應(yīng)編制抵銷分錄如下。 借：投資收益（母公司本期內(nèi)部權(quán)益性投資收益） 少數(shù)股東損益（子公司凈利潤(rùn) 少數(shù)股東投資比例）