內(nèi)部控制審計(jì)缺陷與審計(jì)費(fèi)用 本文系中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)2014年研究生創(chuàng)新項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014S0911） 一、研究背景 自Simunic于1980年研究審計(jì)費(fèi)用影響因素以來，該話題一直是研究的熱點(diǎn)。尤其是2002年美國實(shí)施SOX法案強(qiáng)化審計(jì)師責(zé)任以及上市公司的內(nèi)部控制。由于該項(xiàng)規(guī)定不可避免帶來成本增加，諸多學(xué)者開始關(guān)注審計(jì)費(fèi)用的變化及其原因。后續(xù)學(xué)者還將審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)師強(qiáng)制輪換、審計(jì)任期、審計(jì)師變更原因、審計(jì)師質(zhì)量等相關(guān)議題結(jié)合展開討論。但是，上述研究是從財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用影響因素的角度分析。隨著2007年P(guān)CAOB發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)方法，以往研究并不足以證明內(nèi)部控制審計(jì)方法的變革可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)費(fèi)用。就我國而言，內(nèi)部控制規(guī)范體系建立較晚。2011年規(guī)定境內(nèi)外上市的公司應(yīng)當(dāng)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)如同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成為一項(xiàng)法定責(zé)任。由于我國境內(nèi)大部分上市公司并沒有開始實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，因此樣本選取具有一定的困難度。對于內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用影響因素研究仍處于初步階段。為了更好的擬合未來在中國市場實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，本文選取我國股票市場2013內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。為未來中國市場是否有必要強(qiáng)制規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)以及是否需要將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合提供參考性建議，并為相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出政策性建議。 二、文獻(xiàn)綜述 由于國內(nèi)上市公司大部分尚未實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，再加上上市公司出于保密的需要不愿意披露相關(guān)審計(jì)費(fèi)用，因此這些都導(dǎo)致了對于內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用影響因素展開研究的困難性。從以往有關(guān)審計(jì)費(fèi)用影響因素研究來看，主要是從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用以及內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用兩個(gè)角度考慮。 （一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用影響因素 1980年Simunic提出了審計(jì)費(fèi)用影響因素的經(jīng)典模型。在模型中研究公司規(guī)模（資產(chǎn)）、復(fù)雜性（子公司數(shù)量）、存貨和應(yīng)收款項(xiàng)以及所處行業(yè)對于審計(jì)費(fèi)用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模對于費(fèi)用影響最為顯著，除了資產(chǎn)凈利率和審計(jì)服務(wù)年限兩個(gè)變量以外，其余控制變量都會(huì)對費(fèi)用產(chǎn)生影響。另外將事務(wù)所以“八大”和“非八大”加以區(qū)分，發(fā)現(xiàn)“八大”存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用。隨后，許多學(xué)者開始針對某個(gè)特殊因素對審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行了研究，包括事務(wù)所規(guī)模、非審計(jì)收費(fèi)等。Mark DeFond（2000）研究發(fā)現(xiàn)，六大事務(wù)所專業(yè)勝任能力較高，收取的審計(jì)費(fèi)用較高，而且香港本地最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比六大的審計(jì)費(fèi)用要低很多。Simunic（1984）研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。他認(rèn)為非審計(jì)收費(fèi)的存在降低了審計(jì)收費(fèi)的單位成本，因此會(huì)導(dǎo)致總體審計(jì)收費(fèi)的降低。 國內(nèi)研究方面，王振林（2002）發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等特征能夠?qū)徲?jì)費(fèi)用產(chǎn)生重要影響，而客戶的風(fēng)險(xiǎn)因素則不會(huì)顯著影響。韓厚生、周生春（2003）發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與公司總資產(chǎn)、子公司個(gè)數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見類型等因素顯著相關(guān)。針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)任期等影響因素，漆江娜（2004）研究結(jié)果表明“四大”審計(jì)收費(fèi)顯著高于本土事務(wù)所，說明中國需要高品牌事務(wù)所。幾乎所有研究都發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模和子公司數(shù)量能夠顯著影響審計(jì)費(fèi)用，但是選取的其他控制變量并沒能達(dá)成一致的結(jié)論。 （二）內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用影響因素 張宜霞（2011）研究了公司規(guī)模、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的復(fù)雜性、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人工成本等因素對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響。研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的復(fù)雜性與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，這些與以往研究結(jié)論大體一致。另外，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。表明如果公司上一年度披露的內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，那么下一年度的審計(jì)收費(fèi)會(huì)降低。相反，如果上一年度內(nèi)部控制制度有效那么下一年度的收費(fèi)會(huì)更高。這與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論推斷得出的結(jié)論相反。 考慮到2011年我國新出臺(tái)了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響因素在此規(guī)定前后很有可能發(fā)生變化，那么有必要結(jié)合政策變化后的實(shí)證數(shù)據(jù)進(jìn)一步研究可能的影響因素。近幾年關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用研究較少，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用這一視角以往研究尚未涉及，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)具有業(yè)務(wù)相關(guān)性。因此本文主要探討內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用影響因素以及與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之間的聯(lián)系。 三、理論框架與研究假設(shè) 根據(jù)經(jīng)典的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，商品價(jià)格由市場中的供求關(guān)系所決定。如果被審計(jì)單位存在重大內(nèi)部控制缺陷，則意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)師在實(shí)施業(yè)務(wù)時(shí)需要保持更高的謹(jǐn)慎性。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所所投入的時(shí)間以及資源也就會(huì)相對較多。相應(yīng)的從被審計(jì)單位自身角度來看，由于以往年度內(nèi)部控制審計(jì)被出具了不良審計(jì)意見，在市場中也就難以尋求到事務(wù)所，那么就需要花費(fèi)更多成本來獲取服務(wù)。從實(shí)務(wù)角度來看，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度完善，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施相應(yīng)程序后信賴并擬利用相應(yīng)內(nèi)部控制完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，那么審計(jì)效率也就會(huì)提高。同時(shí)良好的內(nèi)部控制也會(huì)減少管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就能得到控制。該類客戶由于風(fēng)險(xiǎn)較低同時(shí)又便于審計(jì)，在審計(jì)市場中就會(huì)更加容易尋求到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)費(fèi)用就會(huì)降低。 內(nèi)部控制缺陷越大，事務(wù)所投入的人工成本越高昂，同時(shí)為了減少自身因被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)較高而面臨訴訟的可能性會(huì)收取較高的審計(jì)費(fèi)用。因此，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制缺陷之間呈正相關(guān)性?；诖耍覀兲岢鋈缦录僭O(shè)： H1：內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間呈正相關(guān)性。 如上所述，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用較高可能是出于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高導(dǎo)致事務(wù)所投入較多人工成本，或者是由于被審計(jì)單位處于特殊行業(yè)等，需要具有相應(yīng)專業(yè)勝任能力特定事務(wù)所實(shí)施審計(jì)等原因。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，那么事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)就需要投入更高的謹(jǐn)慎性，從而就會(huì)增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)由于內(nèi)部控制可能無法很好防范舞弊發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加，從而會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用。因此，假設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)性?；诖?，我們提出如下假設(shè)： H2：內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)性。 四、變量定義與研究模型 本文所采用的模型以及模型中各變量含義如下： （一）變量設(shè)定 1.內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用 內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對上市公司內(nèi)部控制有效性展開審計(jì)所收取的報(bào)酬。從披露的數(shù)據(jù)來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了提高審計(jì)效率會(huì)向外界咨詢內(nèi)部控制信息技術(shù)等。由于這些“外包協(xié)助業(yè)務(wù)”也屬于內(nèi)部控制審計(jì)流程，需要投入相應(yīng)的時(shí)間和資源。因此，在選取樣本時(shí)實(shí)際的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)為證券公司與事務(wù)所所獲取報(bào)酬之和。在模型中，用Fee1表示內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。 2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所評價(jià)上市公司管理層時(shí)所收取報(bào)酬。模型中用Fee2表示財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用。 3.內(nèi)部控制缺陷程度 基于美國SOX法案有關(guān)規(guī)定，對資本市場上市公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所必須指出該公司包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行在內(nèi)的重大缺陷。因此在實(shí)務(wù)當(dāng)中，后續(xù)事務(wù)所在對內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)時(shí)會(huì)參考上一年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同樣地，管上市公司理層在獲知當(dāng)年度重大缺陷后，下一年度會(huì)披露是否以及何時(shí)對上述重大缺陷加以改正。因此，為了更好衡量內(nèi)部控制缺陷程度，主要參考上一年度事務(wù)所對于上市公司內(nèi)部控制所出具的審計(jì)報(bào)告意見。如果出具了無保留意見，則代表公司不存在重大內(nèi)部控制缺陷，用0衡量；反之則為1。在模型中用Risk代表內(nèi)部控制缺陷程度。 4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工成本 事務(wù)所投入較高的人工成本可能是由于被審計(jì)單位行業(yè)特殊性、風(fēng)險(xiǎn)較高投入較多的時(shí)間導(dǎo)致。事務(wù)所會(huì)考慮面臨訴訟風(fēng)險(xiǎn)，同樣的，審計(jì)師也會(huì)為了避免自身執(zhí)業(yè)過失風(fēng)險(xiǎn)而提高謹(jǐn)慎性。因此從這個(gè)角度來看，會(huì)計(jì)師的報(bào)酬可以衡量人工成本?？紤]到境內(nèi)外執(zhí)業(yè)環(huán)境、相關(guān)法規(guī)，加上不同國家物價(jià)、生活水平以及審計(jì)行業(yè)地位不同。為了公平加以衡量，有必要以事務(wù)所所在地（Allocate）加以區(qū)分。一般的，境外事務(wù)所人工成本會(huì)高于境內(nèi)事務(wù)所，也就導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)會(huì)較高。如果事務(wù)所位于境外，則Allocate值為1，否則為0。模型中用Allocate衡量事務(wù)所人工成本。 5.公司規(guī)模 和Simunic經(jīng)典模型一樣，本文亦選取公司規(guī)模作為控制變量，模型中用Size表示。 6.會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù) 和以往大多數(shù)研究相同，在模型中用Top4作為控制變量。 （二）模型設(shè)計(jì) 根據(jù)上面闡述和假設(shè)，本文運(yùn)用OLS回歸分析研究內(nèi)部控制缺陷性對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響，模型（1）如下： LnFee1=0+B1Risk+2LnSize+3Allocate+4Top4+ 運(yùn)用OLS回歸分析研究內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用的影響，模型（2）如下： LnFee2=0+B1LnFee1+2LnSize+3Allocate+4Top4+ 五、樣本數(shù)據(jù)與實(shí)證結(jié)果 （一）樣本的選擇與描述 為了更好和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國于2011年規(guī)定境內(nèi)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，并針對內(nèi)部控制出具審計(jì)意見。因此，本文選取的數(shù)據(jù)來自于2013年在滬、深兩市上市公司內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。共選取的公司有1 069家。為了保證數(shù)據(jù)運(yùn)行有效性以及模型準(zhǔn)確性，對這1069家公司剔除如下樣本：（1）內(nèi)部控制或財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用缺失的196家；（2）披露內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之和但是未單獨(dú)披露各自金額的34家。經(jīng)過篩選，最后選取樣本總數(shù)為839家。采用的統(tǒng)計(jì)軟件為stata12。 表1反映了模型中各個(gè)變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表中可以看出，Lnfee1均值為12.70516，最大值為14.69098，最小值為11.51293，標(biāo)準(zhǔn)差為0.。同時(shí)Lnsize標(biāo)準(zhǔn)差值較大，盡管各個(gè)上市公司規(guī)模差異較大，但是可以看出內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)卻相對穩(wěn)定。另外，12%上市公司選取四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，但是僅有3%客戶聘用境外事務(wù)所。 表1 模型變量描述性統(tǒng)計(jì)額 （二）相關(guān)性檢驗(yàn) 對所選取樣本進(jìn)行的相關(guān)性檢驗(yàn)如下表2： 表2 模型中各變量之間相關(guān)性檢驗(yàn) 從表中可以看出：所有變量之間均呈正相關(guān)關(guān)系。其中內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間、內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之間相關(guān)性較為顯著。這初步證明了假設(shè)1和假設(shè)2提出的猜想。為了提高檢驗(yàn)精確度，下面將進(jìn)行進(jìn)一步的多遠(yuǎn)線性回歸分析。 （三）回歸分析 1.對于模型1的多元線性回歸結(jié)果分別如下表3所述。 表3 內(nèi)部控制缺陷性對于 內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用影響的回歸結(jié)果 t-statistics in parentheses *p0.01，*p0.05，*p0.1 從回歸結(jié)果可以看出：內(nèi)部控制缺陷性（Risk）的回歸系數(shù)為0.858，并且在1%水平上顯著，R2為63.6%說明回歸模型擬合度較好。上述結(jié)果表明內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間顯著正相關(guān)，這與假設(shè)1相符合。內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)采取更多的程序并擴(kuò)大審計(jì)范圍，從而會(huì)耗費(fèi)更多成本。同時(shí)為了防范訴訟風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所為了將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給客戶管理層從而會(huì)提高內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。另外在控制變量中，公司規(guī)模（Size）也與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間正相關(guān)但并不顯著，這與以往公司規(guī)模對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用影響研究有所不同，可能原因是內(nèi)部控制審計(jì)程序與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序存在差異，內(nèi)部控制審計(jì)重點(diǎn)在于公司內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)與運(yùn)行完善程度，與規(guī)模關(guān)聯(lián)不大，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涉及公司各項(xiàng)交易，規(guī)模越大交易越多。在樣本選取時(shí)可以發(fā)現(xiàn)盡管大部分公司規(guī)模各異，但是內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用金額大多在100萬元以下，因此可能導(dǎo)致了上述差異；會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)（Top4）與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間正相關(guān)，這與以往關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用的研究結(jié)論相同；會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工成本（Allocate）在1%水平上顯著正相關(guān)，表明境外事務(wù)所會(huì)收取更多費(fèi)用，這也與實(shí)際情形相符。 2.對于模型2的多元線性回歸結(jié)果分別如下表4所述。 表4 內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用對于 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用影響的回歸結(jié)果 t-statistics in parentheses *p0.01，*p0.05，*p0.1 從回歸結(jié)果可以看出：內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用（Lnfee1）回歸系數(shù)為0.831，在1%水平上顯著，R2為70.3%說明回歸模型擬合度較好。這表明內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用之間顯著正相關(guān)，與假設(shè)2相符合。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用越高，說明上市公司內(nèi)部控制缺陷越大，那么會(huì)計(jì)事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)就會(huì)更加注重防范管理層舞弊，審計(jì)過程中可能遇到更多困難，需要更多投入，因此會(huì)收取更高的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用。在控制變量中，公司規(guī)模（Size）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)（Top4）以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所人工成本（Allocate）均在1%水平上顯著，與以往研究結(jié)論一致。 六、研究結(jié)論及建議 本文以中國境內(nèi)2013年上市公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用為樣本，主要研究了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用以及內(nèi)部控制缺陷性這兩個(gè)因素對內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷性與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之間顯著正相關(guān)。這表明上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行缺陷性越大，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)考慮，事務(wù)所會(huì)投入更多資源，從而收取更高的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用也呈顯著正相關(guān)。內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用越高，表明事務(wù)所越不可能利用被審計(jì)單位內(nèi)部控制，從而需要投入更多時(shí)間和資源，增加財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本。這與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論相符合。 基于以上研究結(jié)論，我們認(rèn)為在未來會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供整合審計(jì)。由于內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序可以結(jié)合在一起，因此整合審計(jì)可以提高審計(jì)市場效率。對于監(jiān)管方而言，非整合審計(jì)由于各自審計(jì)費(fèi)用可能不會(huì)單獨(dú)披露，內(nèi)部控制審計(jì)意見也會(huì)單獨(dú)反映在另一家事務(wù)所的