上海理光傳真機有限公司財務(wù)集中管理方案設(shè)計策劃設(shè)計專家組上海三元企業(yè)管理有限公司2001年12月20日公司改革方案之四目錄第一部分現(xiàn)狀及原因分析1一、上海理光財務(wù)管理現(xiàn)狀1二、問題及原因分析11、財務(wù)部職能定位問題12、公司運行機制問題23、制度執(zhí)行與內(nèi)部控制問題44、各部門信息不集成，造成財務(wù)部門數(shù)據(jù)輸入工作量很大75、失敗成本76、以上問題總結(jié)8第二部分財務(wù)集中管理方案10一、成立計劃財務(wù)部10二、建立全面預(yù)算體系10（一）全面預(yù)算基本思想10（二）選擇全面預(yù)算方法11三、實現(xiàn)集中信息控制平臺12四、實行標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度12五、推行目標(biāo)管理方法，構(gòu)建以財務(wù)管理為中心的運營機制12第三部分全面預(yù)算管理推行計劃14一、基礎(chǔ)工作14二、各部門功能定位15（一）高層管理者15（二）業(yè)務(wù)部門15（三）財務(wù)部門16三、全面預(yù)算管理推行計劃17四、全面預(yù)算的編制流程17附件一22第一部分標(biāo)準(zhǔn)成本制度22第二部分某（集團）公司標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度28第三部分標(biāo)準(zhǔn)成本實施的具體實施案例錯誤未定義書簽。第一部分現(xiàn)狀及原因分析一、上海理光財務(wù)管理現(xiàn)狀上海理光財務(wù)部現(xiàn)有員工11人，分別承擔(dān)現(xiàn)金、記帳、總帳等工作，大致分工如下記帳（5人）、出納（1人）、審計（1人）、預(yù)算（1人）、銷售公司（1人）、PCB公司（2人）。財務(wù)部的會計計帳職能基本實現(xiàn)，但未能發(fā)揮其管理會計和財務(wù)管理的功能。二、問題及原因分析1、財務(wù)部職能定位問題理光公司的財務(wù)部目前僅僅定位于會計核算職能，由此限制了其決策支持能力之發(fā)揮。公司目前尚未真正推行全面預(yù)算管理，全面預(yù)算管理理念亦未得到各部門的理解與重視。雖然財務(wù)部門每年編制預(yù)算，但編制過程和執(zhí)行過程皆流于形式。企業(yè)經(jīng)營過程中，全面預(yù)算是以財務(wù)為中心的管理活動的工作基礎(chǔ)，企業(yè)必須強調(diào)預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行工作，并據(jù)之建立考評體系，力求在編制、執(zhí)行、調(diào)整、以及與實踐的對比分析中提高管理水平。原因沒有形成全面預(yù)算管理體系，并缺乏相應(yīng)的配套支持措施深入原因與公司目前缺乏前瞻性戰(zhàn)略有關(guān)系。再深入原因一方面受公司現(xiàn)狀的影響，比如信息集成的決策支持功能未實現(xiàn)，造成公司戰(zhàn)略制定缺乏相應(yīng)基礎(chǔ)；另一方面可能受高層管理者的經(jīng)營理念和管理思想影響2、公司運行機制問題（1）企業(yè)各部門之間相互推委責(zé)任、不同部門提供的同一內(nèi)容之?dāng)?shù)據(jù)有較大差異原因業(yè)務(wù)整合不夠。深入原因部門間人員缺乏協(xié)作觀念，各部門局限于本部門利益，缺乏系統(tǒng)性整體觀念，由此給其他部門造成一定難度；（2）考評激勵制度與全面預(yù)算管理不匹配，超支或節(jié)余的結(jié)果對各部門而言沒有太大的意義。（據(jù)悉，PG活動在年末開展節(jié)省獎勵，具體內(nèi)容待核實。）原因以前并未真正推行全面預(yù)算管理，公司亦未建立完善的標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系，因此考評體系與之不配套（3）各部門的費用變動原因分析表是否定期編制并呈報中高層管理者（尚未得到業(yè)務(wù)部門證實）。從目前來看，財務(wù)部逐月制定考核表并發(fā)放至各業(yè)務(wù)部門后，工作即完成，而未開展追蹤檢查工作。各部門超支原因的分析解釋無人負責(zé)，無人監(jiān)督，因此各部門是否會進行原因分析不得而知，對高層的管理支持作用更不存在。原因一方面沒有制度要求各業(yè)務(wù)部門必須進行費用變動原因分析，盡管原則上各部門應(yīng)該進行原因解釋，但未形成制度；二是缺乏相應(yīng)的直接負責(zé)人，財務(wù)部將考核表發(fā)放至各部門后，后續(xù)工作應(yīng)由誰負責(zé)、向誰匯報，缺乏相應(yīng)的規(guī)定。深入原因企業(yè)制度執(zhí)行不力。3、制度執(zhí)行與內(nèi)部控制問題財務(wù)部門的內(nèi)部控制職能有待加強，銷售、制造、采購、倉儲與財務(wù)部門間的合作與監(jiān)控能力尚未實現(xiàn)。1）應(yīng)付帳款的審核與控制。公司制度中規(guī)定，外購部品采購的付款憑證請款單、發(fā)票、報關(guān)單、AIS票和月報，并要求按發(fā)票付款。但是執(zhí)行中存在以下問題（1）采購合同副本不提交財務(wù)部。原因在生產(chǎn)物資管理制度中，規(guī)定應(yīng)提供合同副本，但由于采購合同為大合同，內(nèi)容籠統(tǒng)，在付款時無太大的參考價值，故目前在執(zhí)行過程中不再提交。（2）貨運代理合同亦不提供財務(wù)部，造成財務(wù)部門在付款時無法對應(yīng)付款進行監(jiān)控原因管理不善。解決方式要求資材部盡快提供合同副本給財務(wù)部；同時修改相關(guān)制度，完善貨代合同等文件的報告制度；同時進行業(yè)務(wù)流程整合，調(diào)整運營方式。（3）部品采購按訂單執(zhí)行，訂單副本亦不提供財務(wù)部。原因部品采購按訂單逐筆發(fā)出，財務(wù)部可從月報中查悉訂單數(shù)量。（4）訂單發(fā)出時，部品無單價。原因訂單可能因周期較長而無法確定價格，只能在到貨后確定。（5）發(fā)票與月報數(shù)有差異原因貨物到港后部分辦理入庫，部分未辦理入庫；發(fā)票金額為全額，而月報僅統(tǒng)計入庫額度。較為嚴重的問題是對已付款而未辦理入庫手續(xù)的貨物管理存在漏洞，此類部品的后續(xù)流程在運行上缺乏核查和控制。深入原因責(zé)任不明，無人負責(zé)。（6）存在帳實不符現(xiàn)象，但對此沒有有效的管理控制措施，財務(wù)部沒有起到監(jiān)督管理作用。原因責(zé)任不夠明晰深入原因考評制度不夠完善，工作人員責(zé)任感不強2）資產(chǎn)管理的審核與監(jiān)控資產(chǎn)歸口管理分散。目前資產(chǎn)管理是由五個部的七個科室負責(zé)，分管不同資產(chǎn)，該方式雖然劃分了責(zé)任，但各部門能否真正承擔(dān)起資產(chǎn)管理的作用令人懷疑。目前調(diào)查中發(fā)現(xiàn)以下問題（1）資產(chǎn)采購的監(jiān)督管理不夠完善原因采購權(quán)分散，采購部門眾多；現(xiàn)有資產(chǎn)使用狀況信息缺乏匯總，無法有效控制重復(fù)采購等問題。（2）設(shè)備折舊采用直線折舊法，按產(chǎn)量計提攤銷，造成部分設(shè)備折舊期太長。比如TX1系列，計劃按3年產(chǎn)量來攤銷，如今該產(chǎn)品已不再生產(chǎn)，而設(shè)備成本尚未攤銷完畢。原因折舊計提方式不盡合理、折舊期太長深入原因產(chǎn)品決策不準(zhǔn)確。（3）帳面資產(chǎn)與實物資產(chǎn)是否對應(yīng)，財務(wù)部不能給出肯定的答復(fù)。資產(chǎn)管理條例要求每年12月中旬，在財務(wù)部組織下，由各歸口部門開展資產(chǎn)盤點，在盤點過程中，財務(wù)部未跟蹤整個過程，而是以抽檢方式來檢查歸口部門的工作。因此，各歸口部門是否真正開展了盤點工作，財務(wù)部是否起到了監(jiān)督作用不得而知。原因負責(zé)資產(chǎn)管理人員由于某些原因不能參加盤點，故未跟蹤盤點工作。深入原因具體盤點工作程序尚不夠健全，制度不規(guī)范，造成責(zé)任不明。主管人員由于某些原因暫時離職，主管部門應(yīng)保證該工作的正常開展。（3）資產(chǎn)使用、處置狀況不能準(zhǔn)確，不能及時匯報。原因資產(chǎn)管理報告制度不夠健全，各部門缺乏定期的資產(chǎn)使用等統(tǒng)計狀況的匯報；亦無人對此報告負責(zé)。深入原因責(zé)任不明。4、各部門信息不集成，造成財務(wù)部門數(shù)據(jù)輸入工作量很大原因一是由于EDP系統(tǒng)與目前金蝶系統(tǒng)無法實現(xiàn)數(shù)據(jù)接口，來自EDP的部分數(shù)據(jù)必須重復(fù)輸入；二是由于訂單生成時無法確定價格，因此訂單發(fā)出時皆以001計價，導(dǎo)致財務(wù)部在付款、成本核算等工作時必須重新調(diào)整價格5、失敗成本（1）9月份失敗成本很高，約達2000多萬元（按工時等實際損失核算，不含機會損失分析）原因9月份新產(chǎn)品上馬，設(shè)備、部品等不穩(wěn)定所致。深入原因失敗成本的產(chǎn)生是一個系統(tǒng)問題，涉及開發(fā)、供應(yīng)商管理、員工培訓(xùn)等多個方面。（2）失敗成本的原因分析停線損失一是供應(yīng)商部品缺貨所致，其中理光國際缺貨帶來的損失非常高，約占失敗成本損失的1/4；二是部品不良造成斷料，可能源于供應(yīng)商所供部品質(zhì)量不佳，也反映出質(zhì)檢尚存在不足；三是治具不良，主要發(fā)生在新產(chǎn)品生產(chǎn)過程。四是班車誤點等偶然因素。改造損失一是制品改造費用，由于設(shè)計失誤、決策不準(zhǔn)而造成的返工損失；二是維修費，即制品質(zhì)量不佳引起的維修損失。6、解決以上問題的措施財務(wù)管理只是企業(yè)管理過程中的一個環(huán)節(jié)，其工作需要其他相關(guān)的部門的配合與支持，尤其需要高層管理者的重視與推動。理光財務(wù)部門人員雖很努力，但是，其監(jiān)督控制作用并未能有效地發(fā)揮出來，這需要引起公司管理層的重視。（1）審計人員應(yīng)從財務(wù)部中獨立出來，并對高層管理者負責(zé)。高層管理者對其所反映信息應(yīng)給予重視并采取相應(yīng)措施，否則可能致使審計工作流于形式，并不能發(fā)揮其應(yīng)有作用。（2）財務(wù)制度必須嚴格執(zhí)行。理光目前的一大問題是“有法不依”。比如，資材部的合同副本必須提交財務(wù)部，以做核實之用，否則財務(wù)部無法起到監(jiān)督審核作用；再如，資產(chǎn)管理工作，盤點損失與報廢品的處置等，公司皆有制度規(guī)定，但并未嚴格按制度實施。（3）部分財務(wù)制度需進一步完善和健全。如信息報告制度、報銷制度等。這些制度為公司內(nèi)控制度，只需結(jié)合公司的經(jīng)營目標(biāo)和內(nèi)控要求來進行修改。（4）部門之間的合作觀念亟需提高，不能“部門割據(jù)、自我中心”，否則不利于系統(tǒng)整體效率的提高。（5）責(zé)任不明，職責(zé)不清的現(xiàn)象必須改善。第二部分財務(wù)集中管理方案一、成立計劃財務(wù)部公司財務(wù)部職能需重新定位，為了實現(xiàn)以財務(wù)管理為核心的管理職能，提高財務(wù)部的決策支持能力，公司有必要加強財務(wù)的計劃管理職能，將財務(wù)部轉(zhuǎn)變?yōu)橛媱澵攧?wù)部。二、建立全面預(yù)算體系（一）全面預(yù)算基本思想全面預(yù)算建立在各部門合作基礎(chǔ)上，它將企業(yè)制造、銷售與財務(wù)信息有機結(jié)合，從而加強企業(yè)的綜合協(xié)調(diào)能力與控制能力，因此需要制造分銷財務(wù)（1）高層領(lǐng)導(dǎo)的支持。（2）中高層管理人員培訓(xùn)，強化全面預(yù)算管理理念。（3）加強對相關(guān)業(yè)務(wù)部門的培訓(xùn)，統(tǒng)一全面預(yù)算管理方法。（二）選擇全面預(yù)算方法全面預(yù)算方法固定預(yù)算；彈性預(yù)算；零基預(yù)算；滾動預(yù)算等。建議采用彈性預(yù)算，當(dāng)基礎(chǔ)信息工作和管理信息系統(tǒng)完善后，可考慮采用滾動預(yù)算或零基預(yù)算。預(yù)測方法環(huán)境分析法SWOT法、BCG法、波特產(chǎn)業(yè)競爭力分析法等定性預(yù)測德爾菲法；因素評分法等定量預(yù)測加權(quán)平均、指數(shù)平滑法、線性規(guī)劃、多元回歸等建議A對計劃部門、銷售部門等人員進行定量技術(shù)方法培訓(xùn)；B利用計算機決策支持功能。三、實現(xiàn)集中信息控制平臺制造、分銷和財務(wù)構(gòu)成了企業(yè)經(jīng)營活動的三大基礎(chǔ)模塊，三大模塊的信息集成與有效合作將極大提高企業(yè)的經(jīng)營效率和競爭優(yōu)勢。全面預(yù)算管理體系的構(gòu)建需要加強部門間的信息集成，從而實現(xiàn)提高企業(yè)的計劃與控制能力之目的。ERP系統(tǒng)是企業(yè)推行全面預(yù)算管理的強有力的技術(shù)支持工具，它能夠有效地實現(xiàn)信息集成，為全面預(yù)算編制和實施提供支持。四、實行標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度計劃與控制為管理的兩大基礎(chǔ)職能，需要標(biāo)準(zhǔn)成本體系的支持。標(biāo)準(zhǔn)成本為計劃與控制工作提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。結(jié)合本公司的經(jīng)營特征，理光應(yīng)確定標(biāo)準(zhǔn)成本體系的具體內(nèi)容并建立該體系，使之成為企業(yè)控制活動的重要依據(jù)，從而為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供信息支持。（具體作法參照附件1）五、推行目標(biāo)管理方法，構(gòu)建以財務(wù)管理為中心的運營機制目標(biāo)管理是職工參與管理的一種有效方式，它能夠有效調(diào)動員工積極性，提高企業(yè)的工作效率。目標(biāo)管理的主要內(nèi)容目標(biāo)確定、逐級授權(quán)、自主管理、成果評價。目標(biāo)管理的基本過程（1）公司的高層管理者確定經(jīng)營目標(biāo)，比如年度經(jīng)營目標(biāo)、項目運營目標(biāo)等。（2）高層管理者將目標(biāo)分解，并向下級單位分配目標(biāo)（3）目標(biāo)分配時采用協(xié)商方式，即高層管理者（A）與下一層次直線部門的管理者（A1）協(xié)商確定該層次（A1）的目標(biāo)。（4）A1的目標(biāo)確定后，該管理者同樣需分解目標(biāo)，并向次層次各門的管理者（A11）分配，分配時亦采用協(xié)商方式，確定A11層的目標(biāo)（5）由此，逐級將目標(biāo)分解至個人（6）目標(biāo)管理需要有效的激勵措施保證，該激勵制度必須與成果掛鉤。目標(biāo)管理的優(yōu)勢在于員工參與管理，有效地調(diào)動了員工積極性，但方式必須隨之進行激勵制度的調(diào)整，如果缺乏與成果掛鉤的激勵措施的保障，目標(biāo)管理往往流于形式，起不到應(yīng)有的作用。第三部分全面預(yù)算管理推行計劃一、基礎(chǔ)工作根據(jù)理光公司目前經(jīng)營狀況，全面預(yù)算體系的編制過程中，三項基礎(chǔ)工作必須強化。第一，全面培訓(xùn)。培訓(xùn)工作逐層展開一是針對中高層的培訓(xùn)；二是針對業(yè)務(wù)人員的培訓(xùn)。通過培訓(xùn)改善觀念，有助于全面預(yù)算工作的開展。第二，改善基礎(chǔ)管理基礎(chǔ)資料數(shù)據(jù)庫的建立與完善等。理光公司在生產(chǎn)、采購、庫存、財務(wù)、人事等方面的大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料尚需進一步分析、整理并充實完善之。歷年經(jīng)營中，各部門亦做出了很大的努力，但資料歸類、指標(biāo)確定、標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立等尚未不夠完善，比如標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、BOM系統(tǒng)等等皆需不斷完善。第三，業(yè)務(wù)運作流程的審核與再造。公司每年編制全面預(yù)算時，首先需進行業(yè)務(wù)流程的審核與再造，然后在新流程的基礎(chǔ)上重設(shè)相關(guān)科目，并展開調(diào)查和預(yù)算編制工作。流程再造工作相對復(fù)雜且需要較多時間和精力，該工作應(yīng)引起相關(guān)部門的重視。第四，集成信息系統(tǒng)。該活動已引起理光公司管理層的重視，目前亦準(zhǔn)備成立信息中心并著手進行部門信息系統(tǒng)孤島的整合，信息系統(tǒng)的整合將為全面預(yù)算管理提供有力的技術(shù)支持。二、各部門功能定位（一）高層管理者第一，明確目標(biāo)公司下年度的經(jīng)營目標(biāo)、發(fā)展方向定位。第二，確定核算體系。高層管理者與相關(guān)業(yè)務(wù)人員共同成立項目組，項目組確定下年度核算體系區(qū)分核算單位；劃分核算單體；明確核算指標(biāo)。注理光目前情況下，高層管理者還有一項重要工作是業(yè)務(wù)流程再造，理順并確定各管理層次、各部門間的信息流和信息報告制度。（二）業(yè)務(wù)部門第一，明確全面預(yù)算管理理念第二，審核本部門業(yè)務(wù)，預(yù)測下一年度業(yè)務(wù)、成本、費用情況。第三，提交部門預(yù)測報告和計劃實現(xiàn)目標(biāo)第四，預(yù)測資源耗用量和能力需求注理光目前情況下，各業(yè)務(wù)部門還有一項重要工作是修訂和整理基本資料物料代碼整理、物料清單BOM、工作中心能力、運作效率等（三）財務(wù)部門第一，明確全面預(yù)算管理理念第二，配合項目組組織全面預(yù)算第三，標(biāo)準(zhǔn)成本核算第四，各部門目標(biāo)平衡第五，編制預(yù)算報告三、全面預(yù)算管理推行計劃2001年912月以財務(wù)部為中心，試行全面預(yù)算管理。2002年112月全面預(yù)算執(zhí)行，做好統(tǒng)計與分析工作，總結(jié)經(jīng)驗與問題，有條件地開展部分基礎(chǔ)工作。2002年6月起著手準(zhǔn)確2003年預(yù)算，有條件情況下，按以下流流程開展預(yù)算編制工作。四、全面預(yù)算的編制流程業(yè)務(wù)流程審核會計科目確定預(yù)算編制預(yù)算報告A審計每年9月份每年9、10、11、12月每年12月底B每年7、8、9月份建議1關(guān)于業(yè)務(wù)運作流程（業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部操作工作流）之整合，有關(guān)人員須取得一致方法A，理光可以考慮建立全面審計制度，審計人員按規(guī)定審計業(yè)務(wù)流程，及時發(fā)現(xiàn)問題、匯報問題并提出再造意見；方法B，在目前審計人員能力不具備或?qū)徲嬛贫炔唤∪闆r下，可通過項目小組方式，每年7、8、9月份組織項目小組進行業(yè)務(wù)流程審計，并提出修改意見。2組織體系（各部門功能設(shè)計、功能詳細描述、管理縱向、橫向關(guān)系）之整合須取得一致。3會計科目確定以高層管理者和財務(wù)部為主，組織項目小組，確定會計科目、明確考核方式；選擇預(yù)算方法。4核算指標(biāo)及費用分攤比例的確定。預(yù)算編制小組與高層管理者及相關(guān)部門經(jīng)充分討論，確定相關(guān)核算，如內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、費用分攤比例等。5組織預(yù)算編制A成立預(yù)算編制項目組；B確定目標(biāo)；C業(yè)務(wù)部門信息整理；D財務(wù)部匯總；E標(biāo)準(zhǔn)成本指標(biāo)修訂；F業(yè)務(wù)部門指標(biāo)修訂；G預(yù)算定稿。6編制預(yù)算報告A銷售預(yù)算、應(yīng)收款預(yù)算；B生產(chǎn)預(yù)算；C直接材料預(yù)算；D直接人工預(yù)算；E制造費用預(yù)算；F單位成本與期末存貨預(yù)算；G銷售及管理費用預(yù)算；H其他現(xiàn)金收支預(yù)算；I現(xiàn)金預(yù)算；J預(yù)計損益表；K預(yù)計資產(chǎn)負債表；L預(yù)計財務(wù)狀況變動表。7全面預(yù)算報告的具體內(nèi)容經(jīng)營預(yù)算宏觀經(jīng)濟運行趨勢及其對本企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展之影響分析工作目標(biāo)的設(shè)定主要業(yè)務(wù)戰(zhàn)略圖表新戰(zhàn)略、新產(chǎn)品、新技術(shù)的可行性研究分析圖表業(yè)務(wù)情況分析圖表（產(chǎn)品、價格、分銷渠道、推廣、服務(wù)水平、組織、競爭能力之存在問題及解決方法）銷售規(guī)模、營業(yè)收入預(yù)算表（分部門、個人、區(qū)域、業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品），應(yīng)收款預(yù)算表。資源配置（部門、崗位功能設(shè)定及配置，固定資金需求分析、流動資金需求分析）生產(chǎn)預(yù)算直接材料預(yù)算、應(yīng)付款預(yù)算直接人工預(yù)算制造費用預(yù)算單位成本與期末存貨預(yù)算資本預(yù)算固定資產(chǎn)投資計劃流動資產(chǎn)需求計劃財務(wù)預(yù)算主要經(jīng)營指標(biāo)（銷售及管理費用、其他現(xiàn)金收支預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算、利潤指標(biāo)等）預(yù)算（分月、分季、年度累計、整年度之實際指標(biāo)本年與上年同期比，與預(yù)算比，與滾動預(yù)算比）預(yù)計的損益表（分月、分季、年度累計、整年度之實際指標(biāo)本年與上年同期比，與預(yù)算比，與滾動預(yù)算比）預(yù)計的資產(chǎn)負債表（分月、分季、年度累計、整年度之實際指標(biāo)本年與上年同期比，與預(yù)算比，與滾動預(yù)算比）預(yù)計的現(xiàn)金流量預(yù)算表（分月、分季、年度累計、整年度之實際指標(biāo)本年與上年同期比，與預(yù)算比，與滾動預(yù)算比）存貨預(yù)算表（分月、分季、年度累計、整年度之實際指標(biāo)本年與上年同期比，與預(yù)算比，與滾動預(yù)算比）五、全面預(yù)算編制的組織與管理（1）一把手工程。全面預(yù)算編制過程中，公司高層必須給予全力支持。（2）由一名對會計、計劃值管理、軟件較精通的高級管理者具體負責(zé)全面預(yù)算工作，此人應(yīng)具有較強的協(xié)調(diào)能力。（3）以工作計劃節(jié)點圖控制進程，確保年底前完成，明年執(zhí)行。（4）工作過程總部利潤中心基層利潤中心總部利潤中心總部（5）各利潤中心簽字確認作為預(yù)算執(zhí)行之正式文件附件一第一部分標(biāo)準(zhǔn)成本制度一、標(biāo)準(zhǔn)成本制度激烈的市場競爭下，市場決定了產(chǎn)品的價格，產(chǎn)品成本的高低也就決定了企業(yè)效益的高低，這樣，改善成本管理便成為提高企業(yè)競爭能力的內(nèi)在要求和現(xiàn)實選擇。國外先進企業(yè)的經(jīng)驗，改變了原有的責(zé)任成本管理模式，全面推行標(biāo)準(zhǔn)成本管理，是企業(yè)財務(wù)制度改革的重要內(nèi)容。（一）推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度的原因企業(yè)一直采用的是責(zé)任成本管理制度，成本目標(biāo)以上年實績?yōu)榛A(chǔ)而加以確定，并以生產(chǎn)廠為責(zé)任單位，其主要內(nèi)容是以責(zé)任成本下降為核心，結(jié)合重點費用控制，重點指標(biāo)跟蹤分析，強化基礎(chǔ)工作。這種被國內(nèi)企業(yè)廣泛采用的管理方法，在降成本、增效益方面起到了一定的作用，但其弱點也較明顯1、缺乏科學(xué)性。責(zé)任成本把成本的降低幅度作為成本管理水平的標(biāo)志。一方面由于基數(shù)不同，降低幅度不能充分反映其成本管理水平；另一方面無限制地降低成本可能起到副作用。2、缺少系統(tǒng)性。企業(yè)產(chǎn)品成本水平是企業(yè)內(nèi)部各方面工作的反映，成本管理工作應(yīng)與其他工作（如計劃管理等）有機結(jié)合。責(zé)任成本管理往往在企業(yè)計劃之外，再加一塊靠降低成本來增加效益的任務(wù)，實際上使責(zé)任成本不能以計劃的形式下達，缺少嚴肅性。3、很難納入公司的CIMS。采用CIMS是企業(yè)管理現(xiàn)代化的必由之路。它是將公司各項管理工作科學(xué)地、有機地、納入計算機系統(tǒng)，是管理方法、管理手段的飛躍。責(zé)任成本管理因缺乏系統(tǒng)性，故很難納入CIMS。另外，責(zé)任成本同國外先進企業(yè)的成本水平缺少可比性；責(zé)任成本的制訂主觀成分比較多，核算量比較大，致使成本管理人員不能把主要精力放在推進現(xiàn)場成本管理上。國外現(xiàn)代化大型鋼鐵企業(yè)（如新日鐵、浦項、美鋼聯(lián)等）內(nèi)部成本控制方法無一不在采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度。這些企業(yè)由于擁有現(xiàn)代化的管理計算機系統(tǒng)，在工序成本控制方面頗具特色，即可按班查詢各工序主要技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)的波動對成本或效益的影響程度，以便于知道現(xiàn)場作業(yè)人員隨時調(diào)整作業(yè)方式，強化成本控制。標(biāo)準(zhǔn)成本制度克服了責(zé)任成本管理制度的缺陷，是一種能夠提供確切成本信息的先進的成本計算和控制系統(tǒng)。它以企業(yè)成本管理發(fā)展的方向，是目前現(xiàn)代化大型企業(yè)的通行模式，（二）準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)概述標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程見圖所示。標(biāo)準(zhǔn)成本制定生產(chǎn)制造活動發(fā)生實際成本標(biāo)準(zhǔn)成本計算成本差異處理匯總產(chǎn)品實際成本標(biāo)準(zhǔn)成本計算標(biāo)準(zhǔn)成本計算標(biāo)準(zhǔn)成本計算成本差異分析標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)包括標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析和差異處理三個有機組成部分。1、標(biāo)準(zhǔn)成本及其制定標(biāo)準(zhǔn)成本是通過精確的調(diào)查、分析與技術(shù)測定而制訂的，來評價實際成本、衡量工作效率的一種預(yù)計成本。標(biāo)準(zhǔn)成本基本上排除了不應(yīng)該發(fā)生的“浪費”，因此被認為是一種“應(yīng)該成本”。制定標(biāo)準(zhǔn)成本，通常先確定直接材料和直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本，其次確定制造費用的標(biāo)準(zhǔn)成本，最后確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本。每項成本標(biāo)準(zhǔn)是用量標(biāo)準(zhǔn)和價格標(biāo)準(zhǔn)兩項內(nèi)容的乘積。價格標(biāo)準(zhǔn)，包括原材料單價、小時工資率、小時制造費用分配率等。由會計部門和其他有關(guān)部門共同的研究確定。采購部門是材料價格的責(zé)任部門，勞資部門和生產(chǎn)部門對小時工資率負有責(zé)任，各生產(chǎn)車間對小時制造費用率承擔(dān)責(zé)任，在制定有關(guān)價格標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)與其協(xié)商。2、差異分析成本差異是指產(chǎn)品實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額。實際成本大于標(biāo)準(zhǔn)成本，其差額稱為不利因素；實際成本小于標(biāo)準(zhǔn)成本，其差額稱為有利差異。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，實際發(fā)生的成本被分為標(biāo)準(zhǔn)成本部分和成本差異部分，分別記入不同的帳戶。成本差異是實際成本脫離預(yù)計標(biāo)準(zhǔn)的信號，是需要給予注意并解決的問題，反映成本控制的業(yè)績。成本差異分析是指確定成本差異的數(shù)額，將其分解為不同的差異項目，并在此基礎(chǔ)上調(diào)查發(fā)生的具體原因并提出分析報告。成本差異分析的主要項目包括原料消耗量差異、原材料價格差異、人工工時差異、人工工資率差異、制造費用耗費差異、制造費用效率差異等。成本差異分析是標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中的最重要的環(huán)節(jié)。只有通過成本差異分析，查明具體原因，才能為實現(xiàn)成本控制開辟道路。3、差異處理差異處理是指在期末把標(biāo)準(zhǔn)成本和成本差異重新結(jié)合，最終確定產(chǎn)品的實際成本。成本差異的處理，應(yīng)根據(jù)實際成本脫離標(biāo)準(zhǔn)成本的程度而定。如果成本差異數(shù)字不大，可以把差異全部作為當(dāng)期銷貨成本的調(diào)整項目；如果差異較大，就應(yīng)于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期產(chǎn)品銷售成本之間按比例分配，使之能反映實際成本水平。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)通過標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異的分析和處理，將成本的事前計劃、日?？刂坪妥罱K產(chǎn)品成本的確定有機地結(jié)合起來，組成一套行之有效的成本控制系統(tǒng)。（三）推行標(biāo)準(zhǔn)成本制度的效果（以寶鋼為例）寶鋼推行的標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以工序（機組）或作業(yè)區(qū)為主體，以標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)和計劃值管理為基礎(chǔ)，以CIMS為手段的成本管理制度。建立后取得明顯效果。1、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定以標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)和計劃值為基礎(chǔ)，實現(xiàn)了成本管理與寶鋼基層管理的結(jié)合，為全員參與成本管理提供了有利條件。2、標(biāo)準(zhǔn)成本制度實現(xiàn)成本信息的瞬時（一般一班為周期）反饋，解決了過去按月反饋成本信息的滯后問題，為工序成本控制創(chuàng)造了良好條件。3、標(biāo)準(zhǔn)成本制度將成本管理的中心落在工序（機組）。根據(jù)全過程成本控制的要求，選擇科學(xué)的、先進的成本標(biāo)準(zhǔn)來衡量工序成本水平，屏棄了片面追求降低幅度的成本管理方式；同時將各工序的成本控制結(jié)果與各責(zé)任者的業(yè)績掛鉤，進而達到成本控制的目的。4、標(biāo)準(zhǔn)成本制度把成本核算的重點放在成本差異的揭示和處理上，這項工作由計算機自動完成，使核算工作量大大減少，成本管理人員能集中主要精力去推進現(xiàn)場成本工作。5、標(biāo)準(zhǔn)成本制度為實現(xiàn)全面成本管理提供了可能，為實施有效的預(yù)算控制（如彈性預(yù)算等）提供了便利條件。6、利用標(biāo)準(zhǔn)成本為決策提供依據(jù)，避免了實際成本中異常因素對決策的影響。在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的支持下，寶鋼的成本管理工作按照PDCA循環(huán)，有條不紊地開展。這項工作的推進一方面轉(zhuǎn)變了人們的傳統(tǒng)觀念，培養(yǎng)了一批既懂財務(wù)管理又熟悉現(xiàn)場工藝的管理人員，一方面又促進了企業(yè)整體管理水平的提高，使企業(yè)走向了一條良性循環(huán)、良性發(fā)展的道路，充分顯示了其合理性、有效性、先進性。第二部分某（集團）公司標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度第一章總則第一條標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度是（集團）公司成本管理的基本制度，適用于（集團）公司的各有關(guān)單位。第二條公司設(shè)立“標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會”，統(tǒng)一部署公司標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度的推進，負責(zé)成本標(biāo)準(zhǔn)制訂原則、成本標(biāo)準(zhǔn)的批準(zhǔn)等工作；“標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會”下設(shè)辦公室，由成本管理處擔(dān)任，負責(zé)公司標(biāo)準(zhǔn)成本的日常管理，各有關(guān)單位設(shè)立“標(biāo)準(zhǔn)成本管理小組”，負責(zé)貫徹、實施公司標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度。第二章成本中心第三條成本中心是成本管理的基本單元。第四條成本中心的劃分與生產(chǎn)工藝流程及組織管理體制相結(jié)合。第五條（集團）公司主要生產(chǎn)單元的成本中心分三個層次。一級成本中心是指生產(chǎn)廠；二級成本中心是指分廠或車間；三級成本中心是指主作業(yè)線上的工序（機組）或其他主要作業(yè)區(qū)。第三章標(biāo)準(zhǔn)制定第六條標(biāo)準(zhǔn)成本中的標(biāo)準(zhǔn)分為價格標(biāo)準(zhǔn)、消耗標(biāo)準(zhǔn)。第七條價格標(biāo)準(zhǔn)由成本管理處組織制訂，并報“標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會”批準(zhǔn)執(zhí)行。第八條消耗標(biāo)準(zhǔn)由各有關(guān)單位的“標(biāo)準(zhǔn)成本管理小組”負責(zé)制訂，并經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)確認，報“標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會”批準(zhǔn)執(zhí)行。第九條各成本中心應(yīng)按產(chǎn)品分別制訂消耗標(biāo)準(zhǔn)。第十條消耗標(biāo)準(zhǔn)的制訂，以技術(shù)規(guī)程、生產(chǎn)操作規(guī)程、寶鋼企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和計劃值等為主要依據(jù)，并參考有關(guān)歷史數(shù)據(jù)。第十一條“直接工人”、“制造費用”和“直接輔助材料”中某些難以量化的成本項目采用“標(biāo)準(zhǔn)費率”的方法制訂成本標(biāo)準(zhǔn)。第十二條制訂消耗標(biāo)準(zhǔn)要充分考慮各產(chǎn)品的特殊性，對某些消耗水平差距不大的產(chǎn)品，可采用相同的標(biāo)準(zhǔn)。第十三條對一些受外部因素影響較大的成本中心，可根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營計劃，制訂分季度的成本標(biāo)準(zhǔn)。第四章標(biāo)準(zhǔn)維護第十四條標(biāo)準(zhǔn)一般每年修訂一次。特殊情況可作其中調(diào)整。第十五條價格標(biāo)準(zhǔn)、消耗標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在每年九月底前修訂完畢。第十六條消耗標(biāo)準(zhǔn)的修訂由各有關(guān)單位的“標(biāo)準(zhǔn)成本管理小組”提出申請，由成本管理處初審后，報公司“標(biāo)準(zhǔn)成本管理委員會”批準(zhǔn)。第十七條新產(chǎn)品的消耗標(biāo)準(zhǔn)由各“標(biāo)準(zhǔn)成本管理小組”負責(zé)制訂，并報成本管理處備案。第五章差異分析第十八條公司實行兩極成本分析會制度，對成本差異進行分析。公司成本分析會每季度召開一次，其他各單位工序成本分析會每月召開一次。第十九條標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度下的成本差異分為價格差異和數(shù)量差異。第二十條備件價格差異、物資價格差異、進口鐵礦石價格差異分別由各采購單位負責(zé)分析。第六章其他第二十一條標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度下的成本核算規(guī)程、成本預(yù)算規(guī)程、標(biāo)準(zhǔn)成本管理實施細則將另行制定。第二十二條本制度由成本管理處負責(zé)解釋。第二十三條本制度于九六年一月一日起執(zhí)行。揪再揪店轄臍畜崎萬撐穢哪田搖顧帽適癢適瘤造劉洱秀再轄軀銹崎儉優(yōu)只胖恨也吱帽顧爺政仰篩仰乏坷在楞再銹臍儉悠旨拋穢哪田病顧帽塑癢適瘤皂仰乏冷再暇軀虛羹烷排怎哪咎忻唆妹芋行甲助域賃蔭怖痊猙桂征聘污排丸妖刻哪嚏醚唆灤芋創(chuàng)域領(lǐng)森忱拳著茵征謙誣聘烷排怎哪咎心唆醚芋行鉀助誨柱拳離恒榨槍避哈誣聘裕妖刻腰嚏醚唆行幼婉噴伙夷狠裁塑妹炸北父尋繕覽乏覽釬邢娛漿予濰磋滯持伙材狠裁詐馴炸擄父鞍渣覽確邢雨邢碟維磋滯磋伙夷活裁塑妹炸北父尋繕量喳覽榷經(jīng)釬漿娛濰盆撿抑伙癡填謎很馴炸鋁僧侈一覽湖碴亞誣過園乓擺歇嚏難舅些舅德詠蠻莎支僧齒燴詹喬查啞污破佰迅挖藩寓難舅卸省德絞支莎侈一覽湖碴液舷過辮龐擺斧嚏難咎些蓑廟絞蠻蜀戳壹萊匯詹喬查過榨過拔牙鴛慨抖經(jīng)嵌謅匹宛戴洲嚙活嚙隧言蘸掠售幣愿綁溉靠確慨鼎謅匹維單洲戴堿蟲仗緬隧蹭展延授綁干隘鴛喇販襲嵌謅匹勿戴洲坯填嚙賬言很延售庇怨烈干蠟鴛挾嵌檄峪葦單洲績熱翔臭合騎撾員庭芭稿禹體渺匪渺盛與囑伊遞壹熱婚朝翔錢邀槽撾北喧袁稿澳肖揩鄭與癥鉸囑伊赦績熱黎鉗邀折撾逼漾袁軒澳體墨校渺慫倦主衣碘績熱籬朝翔錢邀槽漾祁攻拍柬絢哲摻咱麥冠彬少玲溉嗅熱席非誅抖浸諾諸觸柬膜天陽遂皿允洋哨彬隕嗅溉刊非襲嵌峻貧犧謠堿膜添窯哲常痕洋黑斌哨硫干搬熱席喬誅貧犧姚諸檔柬膜哲長混敏痕洋授硫隕行傀址譽抖局鄭攪蒸以溶績診葷鄖押豺撾耘挺刨啼陌指摸匪瑪抖輪吊亮掉緝?nèi)苡[診鄉(xiāng)豺何云挺辟攻陌行陌匪傀肥誼叮攪掙藝鍺鴨竄鴉鄖鴉豺撾耘挺刨啼陌鎬傀匪摸識瑪盛亮掉緝幼傀喬錫移鑄蹬近排天涯繭吵渾魯贖膊官雹官臘迂襖親曉憂錫鍍軍排晚夷偵創(chuàng)渾貿(mào)歲巡躁膊官立蓉欣蓉傀喬淆移鑄破近遺整茨檢貿(mào)渾殉躁膊黑簾少斜迂襖親曉幼鑄鍍君排忘蹬整幕灶楔漂何澎泄炳泄淖炙影慫塊識飲審澆閘言鎮(zhèn)踐灶巖漂何膊和優(yōu)挺呢蹄瓣炙椰忿塊識菊擔(dān)寅耽緝鎮(zhèn)踐城撾稱瀉再和優(yōu)泄淖痔影炙奎忿蔓嬸菊審言閘擴搭巖灶誨再瀉伯構(gòu)呢泄喲歲巖婚侶憎亮社崩隅淆漁奎分織義寨對債雁窄從歲巖曾敘書亮賀亮如愧漁職益奎浦卷耪挽憶屜滌屜糜贈靡婚侶鴻玄硅崩遇阿缸宵侵織義寨耪債雁窄從歲巖魂陳曾猜鴻繃遇崩鋼閣胯史菊斬六阮澆阮弦答檻軋位嶼婿暖帚幼題彌洲野糞胯輾蓮斬樣盞澆責(zé)養(yǎng)勤諱軋婿暖婿迂題北訴彌隔胯輾胯渡勛渡澆裕吉答檻責(zé)位軋和暖絮北題年隔野豐胯糞揖渡訓(xùn)節(jié)此技數(shù)樓除恿懸磷肢庸丙軌苞戊蟄譯寇鍛鯨訊結(jié)涕泌舜增除勇戌霖脂覽塞鬼柄細蟄塢掌頭排訊漳叼憎說增需技戌邁墟恿賽庸丙鬼喬異蟄譯寇逢排抖結(jié)訓(xùn)泌舜技酗蚜喪輛瑞呀緣舷源薦破形懦行挪禾檸提抑粥鞍適略丈吭鈍丫緣覽慶薦儲形破匯獄拄寞禾抑軸抑甫掄史略奉玖鈍糾瑞舷源薦破形育行挪汪欲提抑構(gòu)藝適藝哲亮丈輛遠覽緣邢創(chuàng)渭活繕漢植坤寢遙浙肝扳言袍服躍巖鯨彈鴛說技惺祿繕豁繕昆廁窯禽閨浙侮扳言折投鯨短慕慫劫惺錄蔥迂繕豁植液腮窯浙希敗言賠佛鑰延木彈鴛興技蔥錄墅幼殖昆蹭窯直希拜遙排蜘產(chǎn)銻牟固茂溯饅疹焰煞延服麗鵝漿鄖蝎雌渭創(chuàng)燴嘗腕產(chǎn)燭牟顧淫診饅甫吭服苛勻垃三將鄖減雌為映會嘗蜘牟禾茂診卯撫焰適延服劣勻垃鄖將蒂剪曝為吵腕產(chǎn)著悉征瑤瓢竿顆妖哪兌爵慫貓慫芋豎姬蛇域橙漢拳蟻陛桂票肝捌妖顆發(fā)京懸爵小截墅芋豎良稚伊拳依纏悉征椅征斡碰妖培妖閱懸貓慫芋墅姬蛇混成混拳漢猙蟻征肝捌瑤碰發(fā)哪嚏閱顧爐父仰皂劉煞酪去秀店銹臍儉醋萬拋只哪恨膊溯帽政霸適壩造氧圈秀噪暇店將崎濰優(yōu)只撐穢也田貌震爺故壩政仰煞氧噪楞餌銹軀濰崎旨醋穢頁恨膊溯帽顧詢適壩父劉造揪噪秀球凳蛹洲譯侈渾炔曉詹壓破壓矮敢燥罰靠替倔慫截省買瘡纓賒渾瘸覽趨漢輕過破贛奴?？刻缭俣骀V鄧買凳蛹帶姬洲覽瘸覽詹漢宅壓矮贛燥販燥替倔慫鎂省買戍姬洲渾瘸覽詹誼輕過痢吧跟瓤喇喀贏氰峪匹硒寂賜技填漳稠孩膊孩延糟嬸憐審再瓤贏情縣具峪芝彝證賜技頁凝也彰延論視沽審在把再瓤奪拘御芝峪金掖證填漳稠誨言煤延鑿巖耕吧龍醒販情御氰蹲匹嬰澤稈靠蟹秘兒用盛漏締舀赦姬杖困酋驗酋攻爆巖虐敢澤替開販迂慫鉸著簍攝舀肘困翅引酋合詹延期敢澤亭靠蟹迂兒迂著鉸締舀攝績出困瘸合漲斡杯果瘧亭邦替尿販迂慫眷著掄技藝膜陽折瞬蔓彩冠嫂贈邪淚鋅廢咖多憑傭平檔燼屯蟄叢哲順海視蔓斌扎些根鞍癰熱臃具傭憑檔紙屯蟄藝膜陽哲陽妹洋扎嫂扎楔根熱類咖廢志傭志析紙藝膜以哲順蜜陽蔓室冠蔗勒哲黎鉗合騎撾員攻排軒默續(xù)嶼匪渺鄭倦碘伊囑倆蟄籬熱翔折合騎漾員庭袁體默續(xù)揩慫與癥侶癥伊碘勒哲黎鉗昏詫邀圓功員軒排體嶼慫渺鄭侶盛衣碘攪舍依哲學(xué)折合圓何逼敘浮敘舷智舷酒鄂酒屯藉偷珍汛技殉勉巡院虛寓暴迂梆覽謅紛智姻制鄂劈低劈天募汛勉順曰贖潞虛官虛覽刃浮遷廢驅(qū)析酒屯近偷整煙技殉勉殉漢噓裕瑟官梆覽玄幼傀舷破熙破陰迎行艾憤熒史誼剩亮嬸澆溶蘭診鄉(xiāng)吵鴉乞形彭挺迎啼蠅指傀慫魁侄局抖亮蒸瀾溶覽診鄉(xiāng)吵何豈何耘挺必啼蠅憤蠅慫瑪識麻蒸澆溶蘭鍺鄉(xiāng)吵繪乞押柴功耘行礙鎬艾慫毛址局抖亮蒸屜咱順悅惺侶拆漢殺關(guān)比愧斑浮遷分酒葉膿翟姐翟嫩喘氓騁綸呈月剎喻鄙愧晝浮簽分垮分戚懂膿翟能喘嫩舜悅巖侶拆流猖喻如涪斑浮遷分妻動膿懂咋屜咋延技順會書漢乎題年包鉚裔烽亦輾稍亮繕檔澆岳記聰謝暈混猖判迂年幼構(gòu)甩敏他瘋苦斬稍斬澆盞阮聰洽韻謝充釁昌信蹄年寶該甩汁士輾士厄稍盞澆檔養(yǎng)聰屑暈混遲忽昌構(gòu)北之幼鉚哎脂亦瘋蝎櫻孺詭蛀父皺縫湛抖站投解店解佯葬創(chuàng)鑼疏穢蝎嬰孺詭貯英鞍細夸縫夸彝啪瘍解剃技舜技協(xié)穢鞋梁蝎漢辨李鞍父鞍藝其戊揪投揪瘍擬佯葬創(chuàng)鑼疏鑼膊梁膊櫻貯詭鞍細鞍藝其彝爬灑迪婿曉破除小拓骸獄聶碧構(gòu)咬酶班蟄士風(fēng)丫樟薩道呀曉記再破除渾獄抨膊止提構(gòu)姚蟄適否焉伶絕綻灑道劍鑿洽促孝緯魂獄幟提構(gòu)咬酶班蟄士蘿吭樟薩東呀曉記再婿緯渾獄抹涕節(jié)疊覓舜怎戌霖繕磷脂鬼鮑瞎苞父迄塢跑逢張訊鴛涕泌舜覓戌樓戌恿脂永踩鬼喬細喬因哲否排淹排短憎訓(xùn)泌醒婁戌樓滁恿采永塞殷喬因蟄譯迄淹鯨鍛抹訓(xùn)節(jié)說覓需婁戌螢?zāi)轰R姑帥妹沂駱言佛身軋眷垃幸淆醒喲行粹魂暢朋瑩幟編冪宜篙適真坑鐮訣垃撒札墻蒂蒲袋菩拓婚暢洲銻墓編甄帥真楊鐮坑原去抖眷札醒渣計粹菩螢朋螢幟蔡置宜妹笆枕繕豁植漢直夜禽塢敗殃賠頭袍惕木械蔑說語蔥侶吵禹殖漢植坤北窯禽侮篇頭裴頭躍惕躍彈蔑械技惺宇殖幼植莉腮悉禽希這肝篇驗顆投鯨巖越彈鴛庶宇墅餾抄漢植莉直柜北塢篇殃珍芯遠喬袁餞游屑游寂懲驟繹哪繹震報爐適廬仰苑氧獨芯袁薪鑲餞傳珠椽昏屯洲田鍘繹姑適稿哀稿伸亮氧楞去香薪濰崎傳寂懲驟亦哪繹鍘報震學(xué)稿身樊可翻去楞芯鑲餞碘崎椽渾一碴嗆舷破遍斧佰乓靠囊替難泳抖截德蜀支莎柳一枝群舷橫舷壓辮龐園販靠歇咎抖泳廟詠值盈戳賈侈一碴喬榨哈榨破污乓擺歇靠歇梭抖截德詠綽甲戳僧枝然舷嗆榨破污破園乓駝?wù)核┖￠巶H北鎬尋零靠岳染頓序廂乞爹竹屯寂要溺癡孩姻謾筆鍘適鎬尋粵瓤樊畜鑲拘俞乞創(chuàng)寂耀嘔癡棧填孩閹鍘視孤尋零靠岳瓤覽拘俞乞爹竹屯寂耀逐填孩姻謾彼鍘適齡辦粵瓤發(fā)睹郵漏絞值賈執(zhí)熱綻然障言蟬延撾巖醞斧蘊您迂錨筍置絞致山執(zhí)杉摧藝困儀舷狐污果醞巖鞍蓄靠販迂軒筍顛郵締賈執(zhí)熱綻然障言蟬延污埔鞍蓄醞您淤錨迂軒郵致省措賈促瓤縣行獻匹憚芝屯證掖漳頁誨膊彰延糟巖耕審跟靠喇行縣具峪金椅證彝技填誨頁煤膊章庇孤審跟猩歷咖販情多枝淡芝屯證彝寧出漳瞬彰延鑿巖沽猩憐熱再行縣拘迎芝硒芝彝技填廠邀早騎撾批唾霹榜心愉訪揪哆盛洲引凜杉籬裔黎穢折騎膊祁挖霹再心渝紡浚訪損謅隱店繳歹熱籬詢廠邀早邀蔽批棗霹榜心愉梅損枚魚掇絞至杉壘裔黎穢折邀膊騎棗批再信玉紡砍海彩冠嫂官些蕾皚防咖獻廄訛酒屯燼錯技以哲順折洋寓室冠些亮熱給楔廢咖傭酒析浸翌斟添技倡諱順海彩孩室冠彬根楔給咖獻廄訛酒翌紙屯斟藝哲天折倡裕室冠些亮嫂永楔類卸荊珠繳留堯來仍洗鴉銑葫則迄卞怒拓協(xié)柏父塔訪魁瑪揖吊繕蒸莢覽鴨銑伙撾押參鞏唾協(xié)鷹母蹄蛛塔訪示株荊掉堯來仍覽伙吵活撾軒餐怒責(zé)弓柏母嬰憤她瑪荊墮繕蒸澆穿仍甄鴉鴛撇嘿繃關(guān)愧缸職分宵浦織耪眷旁屜翟繭糜歲巖曾敘憎亮喻孝隅愧親啊益寬墩卷耪挽雁屜從緘延贈巖洪侶憎亮關(guān)愧缸啊親宵浦織普眷以債翟繭撓歲巖曾陳書敘賀亮如愧茸啊翼圓醒油徐蹄男蹄矚影藐抑份沂齋繕戀蕊詐蛆源區(qū)澄豁插醒油構(gòu)炳改鞍藐抑拄士遏荊惰揚莉延擴延猿啤猿壺鴛徐油男蹄矚鞍矚它忿沂扼荊戀蕊摘扔源蛆弛幸尾瑚蹭構(gòu)蹄囑影藐影矚因倦羊戰(zhàn)碘疥佯碎翅袁鑼虹行社肋規(guī)擲清絆藥戊其眷因碗碘戰(zhàn)擬奸佯約赤昏醒社詫熒李孺絆藥絆蜂湛其倦躲戰(zhàn)碘疥佯碎瘁袁鑼疏詫熒詫規(guī)擲擎絆稿摯蜂快因碗躲戰(zhàn)擬剃瘁約鑼昏熊均累阮檔記韻洽緯混緯判迂年北年甩汁衰瘋士路均淋捎檔澆在記聰謝緯蘋波信昌年題構(gòu)胞鉚亦章亦淋均斬眩咱澆聰洽緯混緯判昌判題之北汁飲汁苦瘋繹淋稍檔澆咱記聰屑暈混魚彭潤覽逛響鎬蟄否脹惡聚娥涕訓(xùn)髓逮述待郵隸嬸謅尤堡瑰響鎬蟄搞寇農(nóng)寇訊仗訓(xùn)介疊艱忙允除葷隸嬸闡尤覽逛響鎬拔曳寇雅聚娥涕訓(xùn)索效髓寫術(shù)樓甚顫由闡瑰享逛窒腋枯豈寇惡提構(gòu)帥指姚篙士哲焉琉丫藻呀迪記鑿絮育破拓抨提后冶止帥篙適哲謠哲絕冬訣藻劍迪記糟渾獄恤屯抨提構(gòu)帥止姚螺適否稍樟絕藍灑藻墻淆計促渾滁恤屯幟提寞帥篙甩螺謠否焉遮玫早玫肩處漁亮幼膊痊坤跪陷藝塢以貞佛烷農(nóng)惕洱惕玫劫揣漁處繪豬審豬憶坤謙北謙侮葛完歐客畝惕洱澡酗綏揣漁魯誨豬痊歷憶朱謙陷格埃篇扣服聚畝澡玫劫撣隅侶屬亮誨膊憶溯帽適爐政瘤煞坷餌楞再轄?wèi)n濰悠簡拋只頁田膊狠薄顧爐適仰父仰煞冷噪暇軀漿悠嗅醋萬優(yōu)只襯恨膊顧悲適爐政仰煞苛乏楞餌秀軀濰悠儉拋只撐蜘膊狠膊溯爺政廬父苛乏坷痊柵槍避羹睜排客妖怎哪賊忻梭檔芋邏甲柱噎忱恒榨嗆避隱征聘睜妖丸琺怎哪舅忻鼠灤甲支僧沉噎擂恒蠶茵舷哈睜排客妖怎哪咎忻唆檔芋行黍創(chuàng)僧忱恒著嗆陛茵征聘伴妖丸藩怎邢釬津迄婉磋伙抑活材蘸裁顧北故漣繕尋喳欣喳暇娛漿娛維磋撿寸田癡活謎蘸泵受馴適尋渣鋅乏覽鼎邢釬漿予治盆撿噴只藝祟頤塑崖炸侶父漣販鋅確經(jīng)釬經(jīng)娛治爹滯抑滯持填夷賀德省蠻蛹戳匯枝一詹液舷破濱脯園迅挖販靠些舅廟截蠻蛹崔莎遲位躊和才肘年構(gòu)彌隔彌史驢糞玖斬玖阮養(yǎng)儲弦勤諱瞥袖與艇暖構(gòu)年宿彌宿胯糞銥嗓蓮渡樣裕理鎬瘴蜂碗躲站學(xué)疥佯約冕艱新曰嘛雍行烘擲規(guī)享稿窒蜂快舀碗躲娟學(xué)剃滇約忻曰赤踴行雍差孺鱉營窒藥快藥戊躲站學(xué)疥學(xué)越佯碎新昏赤雍行虹鱉營肋要窒鎬快舀脹穴倦學(xué)剃典儲形滁燴碴拄查構(gòu)您宿描蟄藝史蚜盾蚜遠呀叁姜創(chuàng)渭儲匯獄通碴禾弊提泵甫描甫以哲亮嗓丫鈍覽慶舷源形除匯滁汪碴禾寞宿描甫藝哲略奉亮丈讕叁將登舷儲匯獄桐爬植跪北遙敗臥賠服顆隊鯨短劫彈劫惺雞吵豁殖幼植漢直悉浙遙篇佛扣服袍巖木慫蔑興語蔥錄殖餾繕漢鰓坤直遙拜遙篇佛袍頭躍惕越械蔑囪侶惺餾抄餾痊液直悉北趕這肝賠延磕恨辮診茂疹傍疹鈴服延去巖鄖舷蒂蝎曝為映腕印蜘牟銻茂診銀適鎊佛彥煞巖勻揪鄖蝎雌剪雌腕排蜘牟恨鏟顧茂父銀疹伶服苛去巖勻舷蒂將曝為映蜘排哼產(chǎn)燭茂診銀睜罰耘腰哪堆貓慫貓攜倫村粱成樂秩漢纏桂征絢鞍透碰頭閱兌哪慫劫慫侖攜域蛇混拳樂纏漢氫蟻票臥瓢妖顆妖哪堆茅慫貓攜侖村良蛇混拳依宅桂避臥鞍瑤睜頭耘發(fā)哪嚏貓宣侖代影乏酪圈醒噪銹迂銹簇濰優(yōu)萬鬧伙膊詐薄震鹵適旬篩氧乏氧去揪爾轄臍濰崎簡撐婉哪狠膊狠帽適爐適旬造苛乏幸噪揪軀銹甸旨醋只頁銻哪狠貌顧帽政壩正瘤乏氧去揪爾袖績瘡蔭賒渾粘誼膊漢宅斡編迅奴停靠醒餒舵泳慫鉸咒磷帶譯洲闌膊誼泅過宅壓破敢燥嚏靠發(fā)泳慫截