1、第五章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)概述一、金融資產(chǎn)的概念1、定義：金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估 價(jià)的金融工具的總稱。2、特征：金融資產(chǎn)最大特征能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流 量。3、內(nèi)容：金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收利息、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、金融衍生資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等，衍生工具不作為有效套期工具的，也屬于本章交易性金融 資產(chǎn)的內(nèi)容。二、金融資產(chǎn)的分類(lèi)金融資產(chǎn)的分類(lèi)與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為四類(lèi)：（1

2、）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。 且金融資產(chǎn)的分類(lèi)一旦確定，不 得隨意改變。P33-341. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)。取得資產(chǎn)目的是為了近期內(nèi)出售。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股 票、債券、基金等； 將某些金融資產(chǎn)組合從事短期獲利活動(dòng)； 衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)，不含有效套期工具。（2 ）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 避免計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利得或損失的差異； 主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。例如為了避免涉及復(fù)雜

3、的套期有 效性測(cè)試而直接指定。2. 持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定， 且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍 生金融資產(chǎn)。例如國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等劃分為持有至到期投資。3. 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如一般企 業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。4. 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。例如企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，也可以劃

4、分為可供 出售金融資產(chǎn)?！咎崾尽扛爬▉?lái)講，這四類(lèi)的劃分應(yīng)該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對(duì)金融資產(chǎn)做出不同的分類(lèi)，這就意味著同一項(xiàng)債券投資可能因管理者的意圖不同劃分為不同類(lèi)別的金融 資產(chǎn)進(jìn)行核算?！纠筷P(guān)于金融資產(chǎn)的重分類(lèi)，下列說(shuō)法中正確的有（）。（多選）A. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)為持有至到期投資B. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類(lèi)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)C. 可供出售金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)D. 可供出售金融資產(chǎn)可以重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)E. 持有至到期投資可以重分類(lèi)為

5、交易性金融資產(chǎn)【答案】AC【解析】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金 融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。三、金融資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量（ 以公允價(jià)值計(jì)量、以攤余成本計(jì)量） 對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類(lèi)，其目的是為了進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。（1 ）初始計(jì)量：第一類(lèi)金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后三類(lèi)有區(qū)別： 第一類(lèi)金融資產(chǎn)用其買(mǎi)價(jià)（即公允價(jià)值）入賬，作為金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關(guān)交易 費(fèi)用不計(jì)入投資成本，應(yīng)是計(jì)入投資收益。后三類(lèi)都應(yīng)是用其公允價(jià)值加上交易費(fèi)用來(lái)確認(rèn) 金融資產(chǎn)的初始成本。（2）后續(xù)計(jì)量： 第

6、一類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)以其公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，直接調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶。 第二類(lèi)和第三類(lèi)應(yīng)按照攤余成本來(lái)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量； 第四類(lèi)金融資產(chǎn)應(yīng)是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入資本公積。四、不同類(lèi)金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi)金融資產(chǎn)的上述分類(lèi)一經(jīng)確定，不得隨意變更。1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他 類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，不得隨意 重分類(lèi)。第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金

7、融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩種。（一）交易性金融資產(chǎn)1、交易性金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特征（1 ）定義：指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠 持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。（2 ）基本特征：O1持有目的：近期出售 活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià) 公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得（3 ）金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：0取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù) 表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合

8、進(jìn)行管理。0屬于金融衍生工具（不作為有效套期工具的衍生工具，如國(guó)債期貨、 遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金 融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益）。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān) 保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投 資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外（即：如果被企業(yè)指定為有效套期 關(guān)系中的衍生工具，則不確認(rèn)為金融資產(chǎn)）?！咎崾尽客ǔＧ闆r下，企業(yè)持有衍生工具的目的有兩種：投機(jī)（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（按套期保值準(zhǔn)則進(jìn)行核算）。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融

9、資產(chǎn)1、該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失 在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。2. 企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量按公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（投資收 益）。已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已 到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公 允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變 動(dòng)損益）。處置處置時(shí)，售價(jià)

10、與賬面價(jià)值的差額計(jì) 入投資收益將持有父易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià) 值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。（一）交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置1、“交易性金融資產(chǎn)”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)為交易目的持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目。本科目應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類(lèi)別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。2、“應(yīng)收利息”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因債券投資而收取的利息的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收利息”科目，該科目屬于資產(chǎn)類(lèi)科目，其借方登記應(yīng)收債券利息的增

11、加額； 貸方登記實(shí)際收到的利息；期末余額在借方，表示尚未收到的債券投資的利息。3、“應(yīng)收股利”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)因股票投資而收取的股利的增減變動(dòng)情況及結(jié)存情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收股利”科目， 該科目屬于資產(chǎn)類(lèi)科目， 其借方登記應(yīng)收股利的增加額； 貸方登 記實(shí)際收到的股利；期末余額在借方，表示尚未收到的股利。4、“投資收益”科目為了總括地核算和監(jiān)督企業(yè)對(duì)外投資的損益情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“投資收益”科目，該科 目屬于損益類(lèi)科目， 其貸方登記取得的投資收益； 借方登記發(fā)生的投資損失； 期末余額可能 在貸方，也可能在借方，表示投資的收益或損失的凈額，年終時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目， 結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)無(wú)

12、余額。該科目可按投資項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。（二）交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1、取得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理【說(shuō)明】企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確 認(rèn)金額，計(jì)入 交易性金融資產(chǎn) 一成本”科目。取得交易性金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中如果包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，計(jì)入應(yīng)收股利”或應(yīng)收利息”科目。取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用（包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券 商的手續(xù)費(fèi)、傭金等）應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益?！痉咒洝堪雌涔蕛r(jià)值（不含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利），借記交易性

13、金融資產(chǎn)（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期 但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支 付的金額，貸記“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目。即：借：交易性金融資產(chǎn) 一成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款、其他貨幣資金等【例】2007年3月20日，甲公司委托某證券公司從上海證券交易所購(gòu)買(mǎi)A上市公司股票100萬(wàn)股，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。該筆股票在購(gòu)買(mǎi)時(shí)公允價(jià)值1000萬(wàn)元。（A公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利），在購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)另支付相關(guān)交易費(fèi)用2

14、.5萬(wàn)元。甲公司賬務(wù)處理如下：10000000（1）2007年3月20日，購(gòu)買(mǎi)A公司股票時(shí):借：交易性金融資產(chǎn)成本貸：其他貨幣資金一存出投資款100000002）支付相關(guān)交易費(fèi)用時(shí)：借：投資收益貸：其他貨幣資金存出投資款25000250002、持有 期間的股利或利息持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面 利率計(jì)算利息時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利X投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）貸：投資收益3、交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量（資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)） 資產(chǎn)負(fù)債表日交易性

15、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益（即 計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目） ，并調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） ”科目。交易 性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益” ； 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，作相反分錄。（ 1 ）公允價(jià)值上升借：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（ 2 ）公允價(jià)值下降借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)4、交易性金融資產(chǎn)的處置（ 出售 交易性金融資產(chǎn)）出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)按實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn) （成本）（公允價(jià)值變 動(dòng)）之間的差額，貸記或借

16、記“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借 記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 （原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益說(shuō)明：之所以這樣結(jié)轉(zhuǎn)是因?yàn)閷?duì)于交易性金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際上是沒(méi)有引起經(jīng)濟(jì)利益流入的，只有出售后賺取了價(jià)差，才真正實(shí)現(xiàn)了投資收益，所以出售時(shí)做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實(shí)現(xiàn)投資收益的這個(gè)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。這樣規(guī)定的目的是為了使 “投資收益”科目可以反映原

17、始取得成本 (初始計(jì)量金額) 與出售所得款項(xiàng)之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計(jì)收益。2580000元。不考慮其他費(fèi)用，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:【例】：甲企業(yè)所持丙公司債券， 交易性金融資產(chǎn) 一一成本”明細(xì)賬戶借方余額 2500000 元，交易性金融資產(chǎn) 一公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目借方余額 50000元。2008年1月15日甲公 司出售了該批債券，售價(jià)為借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)2580000250000050000投資收益30000同時(shí)：按交易性金融資產(chǎn)-下：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資收益公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)科目的余額，調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益， 分錄如50000500

18、00【例】p36-38【例】20X7年5月13日，甲公司支付價(jià)款1 060 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價(jià)格10.60元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元),另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對(duì)其無(wú)重 大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：(1) 5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；(2) 6月30日，乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；(3) 8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 5月13日，購(gòu)入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn) 一成本 1 0

19、00 000應(yīng)收股利60 000投資收益1 000借：銀行存款1 061 000(2) 5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：銀行存款60 000貸：應(yīng)收股利60 000(3) 6月30日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：借：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)300 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益300 000（4） 8 月 15 日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款1 500 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價(jià)值變動(dòng)300 000投資收益200 000同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益300 000貸：投資收益300 000【例】20X7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款 1 020 000元（

20、含已到付 息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用 20 000 元。該債 券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次， ABC 企業(yè)將 其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 ABC 企業(yè)的其他資料如下：（ 1 ） 20X7 年 1 月 5 日，收到該債券 20X6 年下半年利息 20 000 元；（2） 20X7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為 1150 000元（不含利息）；（ 3） 20X7 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息；（4） 20X7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為 1100 000元（不含利息）;（5）2

21、0X8年1月5日，收到該債券20X7年下半年利息；（6）20X8 年 3 月 31 日， ABC 企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。假定不考慮其他因素，則 ABC 企業(yè)的賬務(wù)處理如下：1 ） 20X7 年 1 月 1 日購(gòu)入債券時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn) 成本1 000 00020 00020 0001 040 000應(yīng)收利息投資收益 貸：銀行存款2)20X7 年 1 月 5 日，收到該債券 20X6 年下半年利息：借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 0003)20X7 年 6 月 30 日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：借：交易性金

22、融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)150 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 0004)20X7 年 7 月 5 日，收到該債券半年利息：借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 0005)20X7 年 12 月 31 日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50 000貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值變動(dòng)50 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000（6） 20X8年1月5日，收到該債券 20X7年下半年利息：借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000（7）20X8年3月31日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息貸：投資收益借：銀行

23、存款貸：應(yīng)收利息借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)投資收益同時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資收益10 00010 00010 00010 0001 170 000成本1 000 000公允價(jià)值變動(dòng)100 00070 000100 000100000第三節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資定義及特征持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能 力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的國(guó) 債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定到期日固定、回收金額固定或可確定， 所以股票就被排除在外了

24、。因?yàn)楣善睕](méi)有固定的到期日。所以，持有至到期投資的形式一定是債券。（二）有明確意圖持有至到期 有明確意圖和能力持有至到期體現(xiàn)了劃分持有至到期投資的標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一 些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。（三）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）非衍生金融資產(chǎn)因?yàn)檠苌鹑谫Y產(chǎn)我們?cè)诮灰仔越鹑谫Y產(chǎn)中已經(jīng)提到，持有目的就兩種：投機(jī)目的的劃分為交易性金融資

25、產(chǎn)，套期保值目的的，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一第24號(hào)套期保值的有關(guān)規(guī)定。所以劃分為持有至到期投資的就是非衍生金融資產(chǎn)。二、持有至到期投資的計(jì)量（一）持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn) 金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。1、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)持有至到期投資進(jìn)行初始計(jì)量持有至到期投資的初始確認(rèn)金額，是企業(yè)取得持有至到期投資是實(shí)際支付的價(jià)款，包括支付給發(fā)行企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、支付給券商等中介機(jī)構(gòu)的傭金、手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)費(fèi)用。 購(gòu)買(mǎi)價(jià)格有兩部分組成：一部分是收到的本金按市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值；另一部分是各期利

26、息收入按市場(chǎng)利率折算的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)管理 我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：持有至到期投資的相關(guān)交易費(fèi)用在性質(zhì)上屬于投資成本，計(jì)入初始確認(rèn)金額，在持有至到期投資的持有期間，采用與債券溢、折價(jià)捆綁的方式分期攤銷(xiāo)，調(diào)整持有至到期投資各期的收益。2、在多數(shù)情況下，企業(yè)購(gòu)入債券不是在付息日，因此在債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)格中通常包含了自上一付息日至購(gòu)買(mǎi)日的應(yīng)計(jì)未到期利息。 如果持有至到期投資是分期付息、到期一次還本的債券投資，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不計(jì)入投資的初始確認(rèn)金額。 如果持有至到期投資為到期一次還本付息的債券投資，在實(shí)際支付價(jià)款中包括應(yīng)付未到期的利息，應(yīng)作為初始確認(rèn)金額，也采用與債券溢、折

27、價(jià)捆綁的方式分期攤銷(xiāo)，調(diào)整持 有至到期投資各期的收益。3、在進(jìn)行初始確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或 適用的更短期間內(nèi)保持不變。財(cái)務(wù)管理（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在持有期間還應(yīng)對(duì)投資收益進(jìn)行計(jì)量。平價(jià)購(gòu)入一一按票面價(jià)值購(gòu)入債券，稱為平價(jià)購(gòu)入。溢價(jià)購(gòu)入購(gòu)入價(jià)格高于票面價(jià)值，稱為溢價(jià)購(gòu)入。溢價(jià)是由于債券的票面利率高于市場(chǎng)利率。債券溢價(jià)對(duì)投資者而言，是為以后各期多得利息而預(yù)先付出的代價(jià)。折價(jià)購(gòu)入一一購(gòu)入價(jià)格低于票面價(jià)值，稱為折價(jià)購(gòu)。折價(jià)是由于債券的票面利率低于市場(chǎng)利率。債券折價(jià)對(duì)投資者而言，則是為以后各

28、期少得利息而預(yù)先求得的補(bǔ)償。各期投資收益=各期票面利息+折價(jià)攤銷(xiāo)額（各期利息收入）各期投資收益=各期票面利息-溢價(jià)攤銷(xiāo)額（各期利息收入）實(shí)際利率法下：某一期間攤銷(xiāo)額 =本期利息收入-本期應(yīng)收利息=本期投資收益-本期票面利息=本期應(yīng)收利息-本期利息收入（三）持有至到期投資的處置處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收 益。三、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi) 用在“持有至到期投資一利息調(diào)整”科目核算已到付息期但尚未領(lǐng)持取的利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收有至到項(xiàng)目期投資的會(huì)計(jì)處理后續(xù)計(jì)量米用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量持有至到期投資轉(zhuǎn)換

29、可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與為可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益（一）持有至到期金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置1、“持有之到期投資”科目歸類(lèi)為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，在“持有之到期投資”科目中核算。該科目屬于資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，其期末余額在借方， 反映企業(yè)持有之到期投資的攤余成本。按持有之到期投資的類(lèi)別和品種，分另假置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。（1）“成本”明細(xì)科目取得時(shí)按債券面值計(jì)入 成本”明細(xì)科目借方，到期收回時(shí)將該明細(xì)科目的余額從 貸方予以沖銷(xiāo)（此明細(xì)科目只核算債券的面值 ）。（2）“應(yīng)計(jì)利息”科目（到期一次還

30、本付息債券）（票面利息）核算到期一次還本付息債券的利息。資產(chǎn)負(fù)債表日按面值與票面利率計(jì)算的利息計(jì)入該明細(xì)科目的借方，到期收回時(shí)從貸方予以沖銷(xiāo)。（3）“利息調(diào)整”明細(xì)科目（此科目核算債券的溢、折價(jià)）溢價(jià)或折價(jià)總額=初始投資成本一相關(guān)費(fèi)用一尚未到期的債券利息一債券面值利息調(diào)整總額=實(shí)際支付的全部款項(xiàng)-（債券面值+應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息）; 各期攤銷(xiāo)額=各期實(shí)際利息收入-各期票面利息收入=期初債券攤余成本X實(shí)際利率X期限一債券面值X票面利率X期限 溢價(jià)在借方，攤銷(xiāo)的溢價(jià)在貸方；折價(jià)在貸方，攤銷(xiāo)的折價(jià)在借方?！咀⒁鈫?wèn)題】實(shí)際支付的交易費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入 成本”明細(xì)科目，而應(yīng)計(jì)入利息調(diào)整”科目，經(jīng)過(guò) 持有期間的攤

31、銷(xiāo)，在持有至到期投資到期時(shí)，該明細(xì)科目無(wú)余額。2、“應(yīng)收利息”科目（分期付息債券）1借方核算內(nèi)容（1）認(rèn)購(gòu)時(shí)買(mǎi)價(jià)中包含的已到付息期而尚未支付的利息。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日按債券面值與票面利率計(jì)算的利息。2.貸方核算內(nèi)容：收回的利息3、“投資收益”科目4、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目1. 核算期末攤余成本與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之差。2已提減值以后可以轉(zhuǎn)回。（二）持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理1、取得時(shí)-持有至到期投資購(gòu)入的會(huì)計(jì)處理（即初始計(jì)量）借：持有至到期投資一成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）借或貸持有至到期投資一利息調(diào)整（差額）貸：銀行存款等（實(shí)際支付額）2、持有期間-持有至到期投資的

32、后續(xù)計(jì)量企業(yè)在持有期間主要是：處理在資產(chǎn)負(fù)債表日的利息計(jì)算。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）持有至到期投資一應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息） 貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入） 借或貸持有至到期投資一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金；(2 )加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成 的累計(jì)攤銷(xiāo)額；(3 )扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。本期計(jì)提的利息=期初攤余成本x實(shí)際利率 本期期初攤余成本即為上

33、期期末攤余成本 期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備【例1】按面值購(gòu)入-教材P40【例2】按溢價(jià)購(gòu)入-教材P41力口：課堂練習(xí)：正保公司于2008年1月1日購(gòu)入中原公司發(fā)行的2年期，支付價(jià)款41 486萬(wàn)元,債券面值40 000萬(wàn)元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司 在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi) 時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8%,實(shí)際利率6%,采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，則甲公司2009年6月30日持有至到期投資的攤余成本為()萬(wàn)元。A.40764.50

34、B.41130.58C.40387.43D.41600【答案】C【解析】(1) 2008 年 1 月 1 日:借：持有至到期投資一一成本40 000持有至到期投資一一利息調(diào)整1 486貸：存款41 4862008 年 6 月 30 日:借：應(yīng)收利息1600 (40 000 X8卅2)貸：投資收益1 244.58 (41 1486 X6 2)持有至到期投資利息調(diào)整355.42擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58(萬(wàn)元)=41486-355.42=41130.58(萬(wàn)元)(2) 2008 年 12 月

35、31 日:借：應(yīng)收利息1 600 (40 000 X8卅2)貸：投資收益1 233.92 (4 1130.58 X6 2)持有至到期投資一一利息調(diào)整366.08擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=41 130.58-366.08=40 764.50(萬(wàn)元)(3) 2009 年 6月 30 日:借：應(yīng)收利息1 600 （40 000 X8卅2）貸：投資收益1 222.93 （40 764.50X6 % 2）持有至到期投資一一利息調(diào)整377.07擠借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=40 764.50-377.07=40 387

36、.43 （萬(wàn)元）（4）2009 年 12 月 31 日:借：應(yīng)收利息1 600 （40 000 X8卅2）貸：投資收益1212.57 （倒擠）持有至到期投資利息調(diào)整387.43 （1486-355.42-366.08-377.07）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000【例3】按折價(jià)購(gòu)入20X0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年 1250*4.72%=59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況 時(shí)可以將債

37、券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。XYZ公司將購(gòu)入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考 慮所得稅、減值損失等因素XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率為10%XYZ公司債券利息與收益計(jì)算調(diào)整表金額單位：元年份期初攤余成本（a）實(shí)際利息（b）（按10%十算）現(xiàn)金流入（c）（應(yīng)收利息）期末攤余成 本（d=a+b-c）20X0年100010059104120X1年104110459108620X2年108610959113620X3年1136114*59119120X4年1191118*1309*數(shù)字四舍五入取整；*數(shù)字考慮了計(jì)算

38、過(guò)程中出現(xiàn)的尾差。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20X0年1月1日，購(gòu)入債券時(shí) 借：持有至到期投資一成本1250貸：持有至到期投資一利息調(diào)整貸：銀行存款1000折價(jià)總額=250元【攤余成本=1000】(2) 20X0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等: 借：應(yīng)收利息借：持有至到期投資一利息調(diào)整 貸：投資收益借：銀行存款 貸：應(yīng)收利息【此時(shí)，“借：持有至到期投資一利息調(diào)整”科目余額為=1250-209=1041】(3) 20X 1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59( =1250 X 4.72%)借：持有至到期投資一利息調(diào)整45(

39、 =104-59、擠)貸：投資收益104(=1041 X 10%借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59【此時(shí)，“借：持有至到期投資一利息調(diào)整”科目余額為=1250-164=1086】(4) 20X2年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59(=1250 X 4.72%)持有至到期投資一利息調(diào)整50(109-59、擠)貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息【此時(shí)，“借：持有至到期投資一利息調(diào)整”科目余額為=1250-114=1136】(5) 20X3年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息59( =1250X 4.72%)持有至到期投資一利息調(diào)整55(114-59、擠)貸：投資收益114(1136*10%)借：銀行存款59(面值)250594159(=1250*4.72%)(=100-59、擠)100 ( =1000 X 10%59209 (=250-41 )164 (=209-45 )(1086 X 10%59114 (=164-50 )攤余成本攤余成本攤余成本此時(shí)，“借：持有至到期投資利息調(diào)整”科目余額為59（ 114-55 ）；攤余成本=1250-59=1191 】（6） 20X4年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收