1、促進(jìn)我國企業(yè)境外投資的稅收政策研究摘要:在經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷深化的環(huán)境下,我國境外投資不斷發(fā)展變化,為配合“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施,我國不斷完善稅收政策,為企業(yè)境外投資創(chuàng)造良好的稅收制度環(huán)境,使稅收服務(wù)于我國“走出去”戰(zhàn)略。企業(yè)境外投資遇到的稅收政策問題,主要集中在所得稅和進(jìn)出口稅方面。本文在分析我國境外投資稅收政策的現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上,提出了對我國境外投資稅收政策的發(fā)展方向的幾點(diǎn)建議。關(guān)鍵詞:境外投資稅收政策“走出去”引言隨著我國“走出去”戰(zhàn)略的逐步實(shí)施,越來越多的中國企業(yè)走向海外,在國際市場上發(fā)展壯大,投資內(nèi)容也從初期的市場開發(fā)轉(zhuǎn)向境外直接投資,從“產(chǎn)品輸出”過渡到“資本輸出”。面對境外投資形勢的發(fā)

2、展變化,有必要深入研究我國境外投資稅收政策內(nèi)容以不斷支持促進(jìn)境外投資的發(fā)展。一、我國境外投資稅收政策評析(一我國境外投資稅收政策的主要內(nèi)容繼2009年5月商務(wù)部出臺境外投資管理辦法后,2010年6月國家稅務(wù)總局出臺的關(guān)于進(jìn)一步做好“走出去”企業(yè)稅收服務(wù)與管理工作的意見,近兩年來又陸續(xù)出臺關(guān)稅實(shí)施方案和稅收優(yōu)惠措施,這都是我國在進(jìn)一步落實(shí)“走出去”戰(zhàn)略、推進(jìn)中國企業(yè)對外投資發(fā)展方面做出的重要舉措。1.通過企業(yè)所得稅法體現(xiàn)對外投資稅收政策。新企業(yè)所得稅法涉及對外投資的稅收制度主要內(nèi)容有以下幾個方面:明確了境外投資的納稅義務(wù),不僅居民企業(yè)要對其境內(nèi)、境外所得負(fù)有全面納稅義務(wù),而且明確了非居民企業(yè)在“

3、機(jī)構(gòu)、場所”前提下的無限納稅義務(wù),而非只就來源于我國收入納稅的有限納稅義務(wù);用抵免法消除境外所得國際重復(fù)征稅,體現(xiàn)了資本輸出中性的原則。限額抵免制度。不僅分支機(jī)構(gòu)的境外所得已納稅額可以在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額中直接抵免,而且母公司從國外子公司分得的股息除股息繳納的預(yù)提所得稅可以直接抵免,股息所承擔(dān)的外國企業(yè)所得稅還可以在母公司應(yīng)納稅額中得到間接抵免,從而兼顧居住國、非居住國、跨國納稅人的利益。對部分行業(yè)的選擇性優(yōu)惠政策。目前我國針對境外投資企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在對高新技術(shù)所得和資源開發(fā)項目所得在抵免稅額計算上的相關(guān)規(guī)定。對于高新技術(shù)企業(yè)來源于境外的高新技術(shù)所得可以享受我國高新技術(shù)企按照15%的

4、優(yōu)惠稅率計算繳納業(yè)所得稅優(yōu)惠政策我國企業(yè)所得稅以及境外抵免限額。針對境外所得采取反避稅措施。為了彌補(bǔ)稅法的漏洞,給納稅人創(chuàng)造公平納稅環(huán)境,我國在稅法中明確規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則確定價格或利潤水平,對不符合獨(dú)立交易原則的交易,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同時我國稅法對關(guān)聯(lián)方間共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn),或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本,明確應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)?。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資業(yè)務(wù)明確企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。2.專門針對對外投資行為的境外所得計征所得稅暫行辦法。為了使企

5、業(yè)所得稅法對境外投資所得處理的部分系統(tǒng)化和更具操作性,我國1995年專門制定實(shí)施了境外所得計征所得稅暫行辦法,并于1997年做了修改。明確了企業(yè)境外投資所得的確認(rèn)、境外抵納稅款和減免稅處理等一系列具體政策問題。如在確認(rèn)企業(yè)境外投資所得時,允許企業(yè)境外業(yè)務(wù)間收入的盈虧互補(bǔ);對企業(yè)境外已納稅款,允許企業(yè)就境外所得繳納國內(nèi)所得稅時,按適當(dāng)方式予以抵扣;防范境外投資風(fēng)險,對企業(yè)因不可抗力造成較大損失的,可以申請享受減征或免征一年所得稅。3.對外稅收協(xié)定。我國通過對外稅收協(xié)定的談簽可以最大限度地爭取作為資本輸出國的稅收利益,如在納稅義務(wù)認(rèn)定條款中,明確我國企業(yè)在締約國不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的,就不在該國構(gòu)成所得稅

6、納稅義務(wù);在非歧視性條款中,強(qiáng)調(diào)我國企業(yè)向締約國投資,可享受與該國居民企業(yè)相同、甚至更優(yōu)惠的稅收待遇等。(二我國境外投資稅收政策存在的問題從以上分析可以看出,目前我國的對外投資稅收制度,根據(jù)企業(yè)境外投資的實(shí)際,體現(xiàn)了稅收對企業(yè)境外投資的政策支持。但是,我國對外投資的稅收制度還僅僅是初步的,對于企業(yè)對外投資發(fā)展過程中遇到的問題仍然缺乏針對性,甚至與鼓勵企業(yè)境外投資目標(biāo)相抵觸,還遠(yuǎn)未對境外投資形成一種系統(tǒng)和強(qiáng)有力的激勵和促進(jìn)。這主要體現(xiàn)在以下方面:1. 企業(yè)境外投資所得的確認(rèn)方面。目前我國相關(guān)稅法對境外所得沒有清晰的界定和具體操作辦法。境外所得計征所得稅暫行辦法規(guī)定,企業(yè)設(shè)立全資境外機(jī)構(gòu)的境外所得

7、,是指境外收入總額扣除境外實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用,以及應(yīng)分?jǐn)偪偛康墓芾碣M(fèi)用后的金額。境外實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用,是指我國財務(wù)會計制度允許列支的成本、費(fèi)用,這意味著要對境外投資所得按我國稅法做出重新調(diào)整。雖然2006年我國會計制度做了較大修訂,但從國際實(shí)踐來看,各國會計制度仍存在一定差異。對境外投資所得重新調(diào)整不僅費(fèi)時費(fèi)力,實(shí)際中也很難做到,這一規(guī)定等于形同虛設(shè)。企業(yè)未設(shè)立全資境外機(jī)構(gòu)取得的境外投資所得,是指被投資企業(yè)已分配給投資方的利潤、股息、紅利等。但是為進(jìn)行投資所發(fā)生的費(fèi)用(如管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等如何扣除并未明確。2. 虧損彌補(bǔ)方面。境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ),但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相

8、互彌補(bǔ)。我國企業(yè)在境內(nèi)出現(xiàn)的虧損能夠以下一年度所得彌補(bǔ)并允許彌補(bǔ)不足部分向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。但企業(yè)在境外發(fā)生的虧損卻既不能與境內(nèi)企業(yè)所得相沖抵,又不能從其他年度的境內(nèi)外所得中得到抵補(bǔ)(既不能橫向沖抵又不能縱向沖抵。顯然,對于企業(yè)境外投資企業(yè)的稅收待遇是不公平的。而企業(yè)開展境外投資肯定比境內(nèi)投資面臨更大的風(fēng)險,特別是對于新辦的境外投資企業(yè),新辦之初甚至幾年內(nèi)都很難盈利,這一規(guī)定對于一旦發(fā)生海外投資虧損的企業(yè)來說加大了稅收負(fù)擔(dān)和資金壓力,不利于鼓勵企業(yè)境外投資。3. 境外稅款抵扣方面。首先,由于采用單一的抵免法,雖然消除了國際重復(fù)征稅,但有時會加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。具體而言, 如果外國稅率高, 其境外所得在

9、外國所繳稅款超過抵免限額, 雖然超過部分得不到抵免,但可以在以后五個年度內(nèi),用每年抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)超限額結(jié)轉(zhuǎn);如果我國稅率高,其境外所得在外國所繳稅款低于抵免限額差額, 就需在國內(nèi)補(bǔ)繳。這樣, 我國企業(yè)在稅率低于我國的國家投資經(jīng)營, 同當(dāng)?shù)仄髽I(yè)相比,由于稅負(fù)重, 就必然處于不利的競爭地位,這是與我國涉外稅收政策的初衷相悖的。其次,由于直接抵免采用分國限額方式,制約了對外投資規(guī)模的擴(kuò)大。目前我國采用分國限額抵免方式,對跨國納稅人來源于不同國家的所得分別計算抵免限額,當(dāng)外國稅率高低不同時,不同國家間的抵免限額不能調(diào)劑使用,必然會加重跨國納稅人的稅負(fù)。再次,抵免法計算操作復(fù)雜

10、。從我國抵免法的具體操作來看,既要將境外不同所得混在一起分不同國家計算抵免限額, 又要將境外所得按我國稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整計算應(yīng)稅所得額,在實(shí)際抵扣時還要提供境外稅務(wù)當(dāng)局填發(fā)的同一納稅年度的納稅憑證原件等,因而十分麻煩,尤其是在企業(yè)普遍在海外多個國家設(shè)立分公司的情況下,極大地加重了企業(yè)財會人員的工作量。最后,跨國并購這一新的境外投資方式產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅未有效消除。新建和并購是國際通行的兩種境外投資方式?？鐕①徤婕安煌瑖揖用窦{稅人的收購公司、被收購公司及被收購公司的股東之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,由于各國稅收管轄權(quán)的重疊,所產(chǎn)生的復(fù)雜的雙重征稅問題未得到有效消除,進(jìn)而影響企業(yè)的境外投資。4. 減免稅優(yōu)惠方

11、面。稅收優(yōu)惠是激勵企業(yè)投資行為的重要手段,作為對外投資企業(yè)居住國,我國僅對因自然災(zāi)害和政治動亂等不可抗拒因素,對其境外所得給予一年減征或免征所得稅的照顧,再無其他手段,與境內(nèi)企業(yè)多種稅收優(yōu)惠相比,境外投資企業(yè)明顯處于不利地位;對非居住國(投資國的稅收優(yōu)惠措施,規(guī)定給予稅收饒讓的條件。但只有納稅人在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家獲得的所得稅減免稅,以及對外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)承攬中國政府援外項目等獲得的所得稅減免稅可視同已交所得稅進(jìn)行抵免。從我國稅收協(xié)定的談簽情況來看,主要是考慮到我國是外資的流入國,為了使外來投資者受惠,我國只是單方面要求外國政府對其投資者在我國享受的減免稅優(yōu)惠給予饒讓抵免。發(fā)展中國

12、家之間協(xié)定相互都不列入饒讓抵免的規(guī)定。所以,除了少數(shù)幾個國家外,我國對境外投資的企業(yè)在境外享受的優(yōu)惠,不給予饒讓抵免。這種做法體現(xiàn)了我國重在資本輸入,限制了資本的輸出,這對鼓勵我國企業(yè)海外的發(fā)展是不利的。5. 境外投資稅收管理方面。開展稅收征管的基礎(chǔ)是納稅人自行申報,而目前對境外投資企業(yè)的所得稅申報、匯算清繳、跨國業(yè)務(wù)往來申報等都沒有明確的申報辦法。雖然稅法規(guī)定境外所得要與境內(nèi)所得匯總納稅,但境外所得如何申報與管理,至今未有明確的規(guī)定,境外投資稅收征管規(guī)程不健全。這些漏洞,為企業(yè)避稅、偷逃稅開了方便之門:如有的企業(yè)避開政府審批部門,直接到境外注冊公司;有的企業(yè)通過出口貨物少結(jié)匯或壓低出口價格,

13、將貨款留在境內(nèi);有的企業(yè)在國際避稅地設(shè)立過渡賬戶;大量企業(yè)通過在英屬維爾京群島、開曼、百慕大等國際避稅地注冊各類離岸公司,再把國內(nèi)公司的銷售利潤和其他來源的利潤利用轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移到避稅地,不能為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境。二、我國境外投資稅收政策的發(fā)展方向上述分析表明,我國現(xiàn)行的對外投資的涉稅制度已經(jīng)不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。為了促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)開拓國際市場,我國必須改革和完善對外投資涉稅制度,結(jié)合我國實(shí)際情況,本文提出以下具體政策建議:(一構(gòu)建系統(tǒng)完備的稅收法律促進(jìn)體系。法律法規(guī)是調(diào)節(jié)行為主體各種關(guān)系的強(qiáng)制文件,它既可約束行為主體的有關(guān)行為,又可對行為主體的利益進(jìn)行保護(hù)。我國企業(yè)開展境外投資活動,需得到系

14、統(tǒng)、統(tǒng)一和規(guī)范的稅收政策支持,受到一種最權(quán)威的保障。具體來說,應(yīng)圍繞新企業(yè)所得稅法,重新規(guī)范、修改現(xiàn)有對外投資涉稅政策的相關(guān)文件。將散落在各規(guī)章制度中的相關(guān)政策進(jìn)行整合,并使之系統(tǒng)化,將境外所得計征所得稅暫行辦法上升為境外所得計征所得稅實(shí)施條例。對照新稅法,保留、修改與新稅法不相沖突的政策:如現(xiàn)有境外虧損彌補(bǔ)、境外稅款抵扣以及境外稅收減免等政策;清理不具操作性的政策規(guī)定:如取消境外應(yīng)納稅所得額為境外收入減去按我國會計制度允許列支的成本、費(fèi)用等,逐步形成一個相對系統(tǒng)完整的體系。(二進(jìn)一步優(yōu)化稅收抵免制度。稅收抵免主要是為了實(shí)現(xiàn)國際經(jīng)濟(jì)活動的稅收公平,是企業(yè)對外投資的必要條件,良好的稅收抵免制度設(shè)

15、計可減輕我國境外投資者的競爭壓力,避免歧視待遇。從鼓勵對外投資的角度,考慮到我國的境外投資者要面對比國內(nèi)更加激烈的競爭,首先,應(yīng)將分國限額抵免改為綜合限額抵免。對多國直接抵免下,如果一個非居住國發(fā)生不足限額,另一個發(fā)生超限額,采用綜合限額使跨國納稅人少納稅。原因是經(jīng)過綜合計算以后,跨國納稅人可以利用它在一個非居住國的不足限額,去抵充另一個非居住國本來得不到抵免的超限額。其次,及時修訂稅收協(xié)定條款,盡快實(shí)行稅收饒讓抵免。在對待稅收饒讓問題上,我國應(yīng)持開明的態(tài)度,在對外談判稅收協(xié)定時,不僅要求對方承擔(dān)稅收饒讓抵免的義務(wù),我方也應(yīng)主動承擔(dān)此義務(wù),使對外投資的各類跨國企業(yè)均能享受稅收饒讓的待遇,這樣做

16、不僅能促進(jìn)對外投資規(guī)模的擴(kuò)大,同時又能開拓國際市場，轉(zhuǎn)移目前已出現(xiàn)的國內(nèi)過剩的生產(chǎn)能力。 （三）導(dǎo)向明確、多種方式的稅收鼓勵措施，最大限度的減輕投資者的稅收 負(fù)擔(dān)。稅收抵免主要是為了實(shí)現(xiàn)國際經(jīng)濟(jì)活動的稅收公平，除此之外，根據(jù)不同 政策目標(biāo)和導(dǎo)向，還應(yīng)采取多種方式的稅收優(yōu)惠措施。具體包括： 1. 靈活運(yùn)用延期納稅的稅收優(yōu)惠措施。延期納稅是指公司未匯回的國外投 資收入不予征稅。 這實(shí)際上等于進(jìn)行國外投資的公司從政府那里得到了一筆無息 貸款，能在一定期限內(nèi)減輕公司稅負(fù)。在財力允許的情況下，適度運(yùn)用這種措施 能有效鼓勵企業(yè)再投資， 反而有利于涵養(yǎng)稅源。各國在其反對利用避稅地避稅的 立法中所包含的所得，

17、 基本上指消極投資所得，而來自積極生產(chǎn)或商業(yè)活動的利 潤不包括在內(nèi)。 2.允許境內(nèi)外投資虧損相互彌補(bǔ)。我國可借鑒美國的做法，企業(yè)在境外發(fā)生 的虧損可沖抵其國內(nèi)所得， 但當(dāng)境外虧損機(jī)構(gòu)以后年度有盈利時，對相當(dāng)于虧損 額盈利部分要直接并入境內(nèi)總所得追補(bǔ)課稅，不得抵免，目的在于防止納稅人獲 得雙重的稅收利益。 3. 設(shè)立海外投資損失準(zhǔn)備金制度。針對企業(yè)投資初期面臨的風(fēng)險較大的實(shí) 際，允許對外投資者可以將海外投資金額的一定比例約 15%、從事資源開發(fā)投資 的則為 20%，作為海外投資損失準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期費(fèi)用允許稅前扣除。企業(yè)在設(shè) 立了海外投資損失準(zhǔn)備金后， 若投資虧損， 則可以從準(zhǔn)備金得到補(bǔ)償； 若無

18、損失， 則該部分準(zhǔn)備金的余額在 5 年后，從第六年起，將準(zhǔn)備金分成 5 份，逐年合并到 應(yīng)稅所得中進(jìn)行納稅。 以此來增強(qiáng)企業(yè)投資初期抵抗風(fēng)險的能力。為減輕企業(yè)境 外投資風(fēng)險可以設(shè)置特定準(zhǔn)備金，可設(shè)立境外風(fēng)險投資準(zhǔn)備金、折舊準(zhǔn)備金、呆 賬準(zhǔn)備金等。 （四） 強(qiáng)化對境外投資的稅收服務(wù)工作，為企業(yè)境外投資創(chuàng)造良好的納稅服 務(wù)軟環(huán)境。鼓勵和規(guī)范我國企業(yè)境外投資，要在稅收政策上加以引導(dǎo)，為企業(yè)營 造一個良好的境外投資軟環(huán)境。 1制定統(tǒng)一規(guī)范的我國企業(yè)境外投資稅收服務(wù)指南。其主要內(nèi)容應(yīng)包括： 我國與外國政府簽訂的稅收協(xié)定及釋義、 我國現(xiàn)行境外投資與提供勞務(wù)稅收政策 和稅收管理規(guī)定、 外國稅收制度與征管法規(guī)

19、，重點(diǎn)提供企業(yè)境外投資與勞務(wù)發(fā)生 稅務(wù)爭議時的應(yīng)對措施、 境外所得計征所得稅的抵扣辦法、境外稅收減免的處 6 理方法以及境外業(yè)務(wù)盈虧彌補(bǔ)的方法等。 2暢通我國企業(yè)境外投資稅收咨詢渠道。積極為企業(yè)提供各國稅法、稅收 協(xié)定以及國際稅收發(fā)展趨勢等方面的信息， 可以在門戶網(wǎng)站上設(shè)立相應(yīng)的宣傳和 咨詢專欄，幫助我國企業(yè)及時了解和掌握境外投資稅收法律法規(guī)和征管措施， 對其境外投資提供稅收指導(dǎo)。 3加強(qiáng)對我國境外投資企業(yè)的稅收輔導(dǎo)。 定期舉辦專門的稅收培訓(xùn)或召開 專門的政策咨詢會議，解答境外投資企業(yè)關(guān)心的稅收問題,為企業(yè)提供更具針對 性的稅收服務(wù)。 （五） 嚴(yán)格稅收管理， 維護(hù)國家的稅收權(quán)益。 鼓勵對外投資

20、并不是無原則的， 在鼓勵對外投資的同時， 還應(yīng)注意防范國際避稅，對利用國家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行 國際避稅的現(xiàn)象及時做出相應(yīng)的防范措施，以維護(hù)國家稅收權(quán)益，既保證了稅收 的公平性，也提高了稅收鼓勵政策的效率。 三、結(jié)論 中國目前已開始逐步進(jìn)入對外投資快速增長的時期， 推進(jìn)中國企業(yè) “走出去” 發(fā)展對外投資意義重大。我國如何在稅收方面支持企業(yè)“走出去” ，如何以稅收 服務(wù)的完善促進(jìn)“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，融入全球經(jīng)濟(jì)一體化，需要構(gòu)建相關(guān)的 稅收法律體系建立稅收優(yōu)惠體系完善稅收抵免方法提供優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù)， 建立海外投資準(zhǔn)備金制度等一系列支持企業(yè)“走出去”的構(gòu)想。 四、參考文獻(xiàn) 1王逸.淺談鼓勵企業(yè)“走出去”稅收政策的優(yōu)化J.中國工程咨詢.2