1、全國中文核心期刊·財(cái)會月刊2014.3上·23·金融資產(chǎn)減值核算中的問題及成因基于持有至到期投資與可供出售金額資產(chǎn)對比姜雪梅(副教授(大連職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理學(xué)院大連116035【摘要】持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期末采用實(shí)際利率法,按攤余成本和實(shí)際利率來確認(rèn)利息收入,而對攤余成本的不同理解和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量減少條件的不同假設(shè),導(dǎo)致減值核算會計(jì)處理中出現(xiàn)相關(guān)賬戶用途的混淆,為保證會計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確,必須準(zhǔn)確理解和把握金融資產(chǎn)減值會計(jì)核算?！娟P(guān)鍵詞】持有至到期投資可供出售金融資產(chǎn)實(shí)際利率攤余成本按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定,企業(yè)進(jìn)行的債權(quán)投資,在初

2、始確認(rèn)時(shí)可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,因而期末不需要計(jì)提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日,都存在減值問題需要核算。一、持有至到期投資減值核算存在的問題現(xiàn)假設(shè)A 公司于2008年1月1日從證券市場上購入B 公司面值100000元,期限5年,票面利率4%,每年12月31日付息,到期還本債券。實(shí)際支付價(jià)款為95670元,購入債券時(shí)確認(rèn)的實(shí)際年利率為5%。A 公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入與攤余成本計(jì)算如下表。對該項(xiàng)債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核

3、算。(一減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法假設(shè)在前兩年核算正常情況下,2009年末預(yù)計(jì)B 公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,A 公司該項(xiàng)投資會發(fā)生減值。按準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價(jià)值,當(dāng)有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。2009年12月31日,該投資賬面價(jià)值即攤余成本97277元,現(xiàn)在假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96000元,則計(jì)算減值準(zhǔn)備=97277-96000=1277(元,所以A 公司要確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備。借:資產(chǎn)減值損失1277;貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備1277。發(fā)生減值后,投資賬面攤余成本

4、為:97277-1277=96000(元。2009年12月31日,也就是第一年預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí),按準(zhǔn)則要求如此進(jìn)行賬務(wù)處理順理成章,在2010年12月31日,即第二年以后會導(dǎo)致出現(xiàn)諸多問題。(二減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析1.資產(chǎn)減值損失金額的估計(jì)。作為債券投資的持有至到期投資,其發(fā)生減值不外乎下面三種情況:第一,按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來;第二,本金少收或收不回來;第三,連本帶利少收或收不回來。對被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計(jì)很難保持?jǐn)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性,因?yàn)槠涫且豁?xiàng)未來事項(xiàng),但為了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的真實(shí)性,又必須進(jìn)行減值的核算。目前在確認(rèn)減值損失時(shí),攤余成本嚴(yán)格遵循了準(zhǔn)則的

5、概念要求,但應(yīng)收票面利息的計(jì)算基本是建立在不發(fā)生減值假設(shè)的情況下。如A 公司按初始確認(rèn)的利息收入與攤余成本計(jì)算表表1中的規(guī)定,2010年應(yīng)收利息4000元,利息收入4864元,利息調(diào)整攤銷額864元,但這些都是建立在上年末攤余成本97277元的基礎(chǔ)上?，F(xiàn)在發(fā)生減值后,攤余成本為96000元。按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)年確認(rèn)的利息收入是期初攤余成本與實(shí)際利率相乘所得,則投資收益為4800元(96000×日期2008年1月1日2008年12月31日2009年12月31日2010年12月31日2011年12月31日2012年12月31日合計(jì)應(yīng)收利息4000400040004000400020000實(shí)際利

6、率5%5%5%5%5%利息收入4784482348644907495224330利息調(diào)整攤銷7848238649079524330表1利息收入與攤余成本計(jì)算表單位:元財(cái)會月刊·全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊·24·2014.3上5%。但應(yīng)收利息建立在4000元不變的假設(shè)前提下,由此又會出現(xiàn)以下各賬戶使用時(shí)用途發(fā)生混亂的情況。2.賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資利息調(diào)整”賬戶和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶,用途混淆。二是“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。下表2為在假設(shè)2010年后發(fā)生減值情況下,利息收入與攤余成本計(jì)算表。2010年末確認(rèn)利息收入時(shí):借:應(yīng)收利息4

7、000,持有至到期投資利息調(diào)整800;貸:投資收益4800。如果不考慮減值后的攤余成本,則是:借:應(yīng)收利息4000,持有至到期投資利息調(diào)整864;貸:投資收益4864。因?yàn)榘l(fā)生減值,投資收益減少了64元,直接導(dǎo)致“持有至到期投資利息調(diào)整”賬戶少調(diào)整了64元。2010年12月31日,假設(shè)投資仍發(fā)生減值,預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95500元,按賬面攤余成本計(jì)算減值準(zhǔn)備=96000+800-95500=1300(元。借:資產(chǎn)減值損失1300;貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備1300。表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98141元,發(fā)生減值后,投資賬面攤余成本=98141-1277-1300=9

8、5564(元,而此時(shí)攤余成本是95500元,攤余成本也減少了64元。2011年末確認(rèn)利息收入時(shí):借:應(yīng)收利息4000,持有至到期投資利息調(diào)整775;貸:投資收益4775。此時(shí)賬面攤余成本為96275元,2011年末,預(yù)計(jì)B 公司財(cái)務(wù)狀況得到改善,現(xiàn)假設(shè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98000元。按準(zhǔn)則規(guī)定,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資,若其價(jià)值又得到恢復(fù),應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額轉(zhuǎn)回,但是,轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。98000-96275=1725(元。借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備1725;貸:資產(chǎn)減值損失1725。按目前的會計(jì)核

9、算,到2011年末,企業(yè)各賬戶余額如下:投資收益19182元,持有至到期投資利息調(diào)整(貸方1148元,持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元。假設(shè)2012年12月31日,投資到期,A 公司如期全部收回投資,首先,借:應(yīng)收利息4000,持有至到期投資利息調(diào)整1148;貸:投資收益5148。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價(jià)值,所以倒擠出投資收益。收回投資時(shí),還要沖減全部賬戶賬面余額:借:銀行存款100000;貸:持有至到期投資成本100000。此時(shí)要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元,借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備852;貸:資產(chǎn)減值損失852。這只是建立在最后投資完全收回,沒有發(fā)生減值情況下的會計(jì)核算,如

10、果最后投資減值,我們只收回了90000元,那么少收回來的10000元到底是本還是利息,而上面的計(jì)算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。通過表1和表2的比較,截至2011年末:“持有至到期投資利息調(diào)整”賬戶本來應(yīng)調(diào)整金額為3378元(784+823+864+907,現(xiàn)在共調(diào)整金額為3182元(784+823+800+775,少調(diào)整196元,該196元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容,兩個(gè)賬戶用途是否混淆;確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19378元(4784+4823+4863+4907,現(xiàn)在是19182元(4784+4823+4800+4755,少了196元。該196元應(yīng)該是因?yàn)橥顿Y減值導(dǎo)致的損

11、失,但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時(shí),投資全部收回,有些影響得以消除,但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途,使相關(guān)賬戶作用不明確。二、可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問題(一減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法仍以該筆投資為例,假設(shè)該項(xiàng)投資初始確認(rèn)時(shí),A 公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn),而可供出售金融資產(chǎn)期末需要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。2008年末,該債券市場價(jià)為95000元,屬于價(jià)格正常波動(dòng)。借:應(yīng)收利息4000,可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整784;貸:投資收益4784。同時(shí),借:資本公積其他資本公積1454;貸:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1454。2009年末,債券市場價(jià)為9

12、6000元,此時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益時(shí),攤余成本仍使用初始確認(rèn)時(shí)確定的表1中的數(shù)字,而沒有用年初含公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值。借:應(yīng)收利息4000,可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整823;貸:投資收益4823。同時(shí),借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)177;貸:資本公積其他資本公積177。2010年末因B 公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,導(dǎo)致市價(jià)下日期2008年1月1日2008年12月31日2009年12月31日2010年12月31日2011年12月31日2012年12月31日合計(jì)應(yīng)收利息4000400040004000400020000實(shí)際利率5%5%5%5%5%利息收入4784482348004775514

13、824330利息調(diào)整攤銷78482380077511484330減值前攤余成本956709645497277968009627599148減值12771300-1725-852攤余成本9567096454960009550098000100000表2發(fā)生減值后的利息收入與攤余成本計(jì)算單位:元全國中文核心期刊·財(cái)會月刊2014.3上·25·跌至78000元,確認(rèn)為減值。借:應(yīng)收利息4000,可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整864;貸:投資收益4864。同時(shí),借:資產(chǎn)減值損失20141;貸:資本公積1277,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)18864。2011年末市價(jià)回升至940

14、00元,因上一年發(fā)生減值,故本年投資收益的確定為:78000×5%=3900(元。借:應(yīng)收利息4000;貸:投資收益3900,可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整100。同時(shí)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失:94000-77900=16100(元。借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)16100;貸:資產(chǎn)減值損失16100。這里需要強(qiáng)調(diào)的是,債券在持有期間如果價(jià)值回升超過已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,則轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)以原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為限,公允價(jià)值回升金額大于原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的差額,應(yīng)記入資本公積。2012年債券到期,倒擠確定利息收入并轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。借:應(yīng)收利息4000,可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整1

15、959;貸:投資收益5959。借:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)16100;貸:資產(chǎn)減值損失16100。(二減值業(yè)務(wù)處理中的問題及分析1.攤余成本概念模糊。從表3可見,可供出售金融資產(chǎn)因期末按公允價(jià)值計(jì)價(jià),2008年和2009年當(dāng)價(jià)格正常波動(dòng)時(shí),因?yàn)椴粫绊懙轿磥硗顿Y收益及本金的現(xiàn)金流入,所以每期確認(rèn)利息收入時(shí),仍使用初始確認(rèn)時(shí)的攤余成本和實(shí)際利率來計(jì)算當(dāng)期收益。而當(dāng)投資發(fā)生減值時(shí),投資收益的確認(rèn),需要考慮減值的影響,需要按減值后的公允價(jià)值來計(jì)算。此時(shí)攤余成本,就又成為比較模糊的概念。即正常波動(dòng)期間攤余成本非是賬面價(jià)值或公允價(jià)值,而價(jià)格大幅度下降,帶來減值損失后,攤余成本卻等于賬面價(jià)值即公允價(jià)值

16、。而在持有至到期投資減值核算中,過分強(qiáng)調(diào)依賴攤余成本概念,利息收入絕對遵守?cái)傆喑杀境艘詫?shí)際利率的理念,導(dǎo)致倒擠出來的利息調(diào)整金額與初始確認(rèn)金額出現(xiàn)差額。攤余成本從字面理解應(yīng)該是攤余后金額,但是在折價(jià)投資債券情況下,攤余成本金額卻越來越多,直至到期賬戶金額等于票面金額。在計(jì)算當(dāng)期利息收入時(shí),攤余成本是個(gè)變量,雖然比較符合實(shí)際利率法理念,但因?yàn)閷?shí)際利率沒有考慮市場變化一直保持不變,就使計(jì)算出來的當(dāng)期利息收入缺乏可靠性。2.假設(shè)運(yùn)用過多,使信息可靠性受到影響。同持有至到期投資一樣,可供出售金融資產(chǎn)減值核算也是建立在一系列假設(shè)前提下:第一,在貨幣具有時(shí)間價(jià)值條件下,假設(shè)初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率,不管發(fā)生任

17、何條件變化,均保持不變;第二,不管減值產(chǎn)生于什么原因,均假設(shè)應(yīng)收利息保持不變;第三,未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量也是建立在假設(shè)基礎(chǔ)上。這里只有時(shí)間是真實(shí)的變量。建立在各種假設(shè)基礎(chǔ)上的減值核算,不僅信息缺乏真實(shí)性,而且無形中加大了會計(jì)人員核算成本和工作量。盡管按準(zhǔn)則規(guī)定,要求應(yīng)當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,才提取減值準(zhǔn)備,但這個(gè)客觀證據(jù)實(shí)務(wù)操作中很難判斷。3.相關(guān)賬戶性質(zhì)用途不明確。在發(fā)生投資減值情況下,按現(xiàn)行會計(jì)處理方法“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”賬戶與持有至到期投資一樣,用途不明晰,缺乏可理解性,利息調(diào)整金額不等于初始確認(rèn)金額,錯(cuò)誤的假設(shè)出現(xiàn)了錯(cuò)誤的無法解釋的結(jié)果,如果嚴(yán)格區(qū)分清楚賬戶用途,又勢必

18、加大會計(jì)核算工作成本,違背了重要性原則。在整個(gè)投資發(fā)生減值過賬核算中,會計(jì)記錄混淆,只能靠最后投資到期強(qiáng)行倒擠沖賬,將其余額結(jié)轉(zhuǎn)為零,核算違背真實(shí)性原則。同樣,在發(fā)生投資減值情況下,核算當(dāng)期利息收入的“投資收益”賬戶和核算投資減值的“資產(chǎn)減值損失”賬戶,雖然都屬于損益類賬戶,都對當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響,但畢竟二者有不同的用途,期末計(jì)算該項(xiàng)投資對企業(yè)經(jīng)營成果的影響時(shí),要同時(shí)考慮兩個(gè)賬戶的余額。同一項(xiàng)投資既帶來收益還產(chǎn)生損失。賬戶的用途明確了,卻增加了核算成本,弱化了明晰性原則。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠,內(nèi)容完整。顯然對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)核算,目前所采用的方