1、新企業(yè)所得稅的主要變化與完善隨著社會政治經濟條件的變化，我國稅收制度也不斷進行調整。目前我國稅制體系采用的是雙主體復合稅制的模式，即以流轉稅和所得稅為主體稅，輔之以其他稅種的稅制體系。1994 年我國進行了全面的稅制改革，建立了符合社會主義市場經濟體制的新稅制。但1994年的稅制改革只是提出要建立市場經濟新體制，而市場經濟體制的基本框架基本上還沒有形 成，因此1994年的稅制改革還具有比較明顯的過渡時期的色 彩。2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議 通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，即新企業(yè)所得稅法. 新企業(yè)所得稅法將于 2008年1月1日起正式實施。這是我 國稅制改革的一項

2、重大舉措，也是宏觀經濟政策的重大調整，將對我國經濟和社會發(fā)展產生深遠影響。一、新企業(yè)所得稅法的主要變化新企業(yè)所得稅與原制度相比，在納稅人、納稅義務、稅率、 扣除、資產的稅務處理、境外所得稅抵免、稅收優(yōu)惠等方面 均有突出的變化。1. 納稅人的重新界定。原企業(yè)所得稅制度規(guī)定，實行獨立經濟核算的企業(yè)或組 織為企業(yè)所得稅的納稅義務人 ，而新企業(yè)所得稅制度采用法 人作為企業(yè)所得稅的納稅人，對企業(yè)設立的不具法人資格的營業(yè)機構,實行匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。同時明確個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用中華人民共和國企業(yè)所得稅法。2. 納稅義務的新解釋。原企業(yè)所得稅采用登記注冊地”和總機構所在地”目結 合的標準來界定

3、企業(yè)的納稅義務。新制度采用企業(yè)登記注冊 地”和 實際管理機構所在地”相結合的雙重標準，將企業(yè)劃分 為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，并以此來確定納稅義務。 居民企業(yè) 是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實 際管理機構在中國境內的企業(yè) ，負全面納稅義務，將來源于中 國境內外的所得繳納企業(yè)所得稅。對實際管理機構的界定 新制度采取了適當擴展范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的 機構。3. 稅率的調整。根據原企業(yè)所得稅法，內、外資企業(yè)均適用33%的法定稅 率。新企業(yè)所得稅法在充分考慮了國家財政承受能力、企業(yè) 負擔水平、國際稅改趨勢以及周邊國家和

4、地區(qū)的實際稅率水 平等綜合因素基礎上，將法定稅率定為25%。非居民企業(yè)在中 國境內未設立機構場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所 得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國 境內的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%。另外，新制度 出于扶持弱勢群體、鼓勵自主創(chuàng)新以及繼續(xù)吸引外資的政策目的,針對小型微利企業(yè)、國家重點扶持的高新技術企業(yè)均規(guī) 定了不同的優(yōu)惠稅率。4. 關于扣除項目的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入直接 相關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支 出,準予在計算應納稅所得額時扣除。同時規(guī)定企業(yè)稅前可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規(guī)

5、和會計慣 例。另外，新制度規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的 費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。對原企業(yè)所得稅制下內外資企業(yè)不同的扣除辦法，新企業(yè)所得稅法予以統(tǒng)一規(guī)范，主要包括：統(tǒng)一工資的扣除標準。取消對 內資企業(yè)的計稅工資的限制 ，規(guī)定可以按企業(yè)和單位實際發(fā) 放的工資予以據實扣除。 統(tǒng)一捐贈的扣除辦法，提高公益性捐 贈的扣除標準，規(guī)定企業(yè)的公益性捐贈，在其年度利潤總額12%以內的部分，準予扣除。而公益性捐贈以外的捐贈支出不 得扣除。統(tǒng)一并提高研發(fā)費用的扣除標準。新制度規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以累 計扣除。如合法后的新法規(guī)定內外資企業(yè)在研

6、發(fā)費方面的支 出，不同的地方可按實際發(fā)生額的150%抵扣當年的應納稅所得額。5. 資產的稅務處理。新企業(yè)所得稅法對資產分類、計價、扣除、處置等問題的處理，與財務會計規(guī)定盡量保持一致，同時對一些與財務會 計處理不一致的特殊問題進行了具體明確。 這樣，一方面減輕 了稅務機關的管理成本和納稅人的遵從成本 ；另一方面也體 現了稅法優(yōu)先的原則。6. 境外所得稅收抵免的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內設立機構、 場所,取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得，該項所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項依照稅法規(guī)定計算的應納 稅額。也就是說，對于

7、非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所、取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所 得已在境外繳納的所得稅稅額，原制度采用費用扣除法消除國際重復征稅，新制度改用直接抵免法消除國際重復征稅。7稅收優(yōu)惠的實施。新企業(yè)所得稅法借鑒國際上的成功經驗，對稅收優(yōu)惠的方式和重點做了較大的調整，實行統(tǒng)一規(guī)范的所得稅優(yōu)惠政策。一是從以區(qū)域優(yōu)惠為主轉向以產業(yè)優(yōu)惠為主；二是節(jié)能環(huán)保、安全生產等產業(yè)領域 ，實行稅收優(yōu)惠政策；三是對國民經 濟需扶持發(fā)展的行業(yè)和領域,如農林牧漁業(yè)、基礎設施建設以 及老服務企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)等，也實行一定的稅收優(yōu)惠 政策?？梢?新企業(yè)所得稅所設定的稅收優(yōu)惠政策是產業(yè)和項 目導向的

8、。另外，新制度在居民企業(yè)之間的股息、紅利收入非居民企業(yè)來自中國境內的股息、紅利收入，技術轉讓所得民族自治地方企業(yè)的減免稅 ，企業(yè)綜合利用資源，固定資產投 資抵免等稅收優(yōu)惠方面都有了一些新的變化。二、新企業(yè)所 得稅的完善措施新企業(yè)所得稅法的實施結束了內外資企業(yè)稅收負擔不 公的局面，同時在原企業(yè)所得稅制基礎上的改革和完善起來 的新企業(yè)所得稅法將對我國對外開放和社會經濟發(fā)展產生 積極深遠的影響。但是，我們也應看到，新企業(yè)所得稅法僅是 對企業(yè)所得稅制的基本原則和主要事項作出了原則性的規(guī) 定,而有關這些原則性規(guī)定實施的許多具體事宜和問題，還有待進一步予以明確規(guī)定。1.優(yōu)惠政策過渡標準的制定。優(yōu)惠政策過渡

9、的標準制定需要區(qū)別以下三種情況：凡是在新企業(yè)所得稅法中有替代政策的應以新提舊”如對農業(yè)、基礎設施、高新技術企業(yè)、小型微利企業(yè)、資源綜合利用、 國產設備抵免、創(chuàng)投企業(yè)、符合條件的技術轉讓”等重新作出 了規(guī)定且設定了新的標準 ，對涉及上述內容的老優(yōu)惠政策就 應該遵從新標準、適用新政策；凡符合新企業(yè)所得稅法立法精 神、符合國家產業(yè)政策的優(yōu)惠政策應執(zhí)行到期滿或保留，如扶持再就業(yè)、軟件和集成電路以及與奧運會相關的優(yōu)惠政策等 對違背WTO原則或不存在執(zhí)行期限的政策則應完全取消。2反避稅規(guī)定的細化。一是在反轉讓定價方面，建議就關聯方轉讓定價的交易 形式分類作出較為詳細的判斷標準，具體可以分為五類：有形資產轉

10、讓；無形資產轉讓與增與；總部提供服務、技術支持以 及集中管理；提供資金支持；成本分攤安排。二是在反受控外 國公司方面。新企業(yè)所得稅法第四十五條，首次提出了 由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負 明顯低于企業(yè)所得稅 25%稅率的國家（或地區(qū)）的企業(yè)，并非由 于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當記入該居民企業(yè)的當期收入”這是我國企業(yè)所得稅法防止避稅地與受控外國公 司避稅的原則性條款，具體實施細節(jié)尚未明確。 筆者建議應明 確計算受控制企業(yè)所持股份的時間，同時盡快制定低稅率國黑名單”加大對利用避稅地延遲納稅行為的打擊力度。3. 企業(yè)

11、所得稅實施細則的完善。由于新企業(yè)所得稅法的許多條文只是對總體原則和框 架作了規(guī)定，具體的內容如小型微利企業(yè)的標準是什么、高新技術企業(yè)如何界定、資產稅務處理的具體方法、稅收優(yōu)惠的 具體內容、反避稅措施如何實施等都有待于實施細則加以明 確。如國務院財政、稅務主管部門在制定相應細則時 應界定 企業(yè)哪些費用開支受委托代理的影響，并進一步將上述費用分為直接費用和間接費用。直接費用主要包括：工資薪金支出、三項經費、業(yè)務招待費、差旅費、會議費和董事會費等。 間接費用主要包括：公益性捐贈、廣告費、業(yè)務宣傳費等。在 兩法合并”的過渡期內，應效仿西方國家采取各項費用據實 扣除的原則，對那些直接費用，除廢除計稅工資

12、標準外，還應廢 除業(yè)務招待費等扣除標準規(guī)定。對間接費用，可以繼續(xù)保留扣 除標準一段時間，待我國公司治理狀況明顯改善后在增強企 業(yè)的社會責任感后再予以廢除。4. 完善企業(yè)所得稅改革的配套措施。(1) 加強學習和宣傳工作。要加強新企業(yè)所得稅法的宣傳工作，只有做好新企業(yè)所得稅法實施前的各項準備工作，讓廣大稅務工作人員和納稅 人充分了解和掌握新企業(yè)所得稅法的基本內容，才能使新企業(yè)所得稅得到有效的貫徹和實施。(2) 建立信息共享機制。首先,建立企業(yè)所得稅和個人所得稅的征管信息溝通機 制。在稅收征管電子系統(tǒng)中建立相應模塊，實現企業(yè)所得稅和個人所得稅征收的交流互動。當對企業(yè)進行企業(yè)所得稅稅務 稽查時,發(fā)現企業(yè)存在基于委托代理問題、企業(yè)自身難以約束的成本費用時，應相應地將這些項目納入個人所得稅稽查內 容進行重點稽查。這就要求企業(yè)所得稅和個人所得稅由同一 個稅務機關負責征管并且同時征收。其次,建立涉稅信息共享機制。掌握涉稅信息是開展反避稅工作的基礎。稅務機關應 建立與商