1、權(quán)益性交易的界定及其會計問題-主體觀在權(quán)益性交易會計中的運用2010-11-05 ?來源：財務(wù)與會計？作者：張維賓 鄭先弘 應(yīng)華？參與討論：會 計論壇2008年以來，我國會計規(guī)范文件中開始出現(xiàn)“權(quán)益性交易”的術(shù)語，并對 一些權(quán)益性交易的會計處理進行規(guī)范。 例如，在財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則 企業(yè)2008年年報工作的通知（財會函200860號）中規(guī)定：“企業(yè)購買上市 公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照 權(quán)益性交易的原則 進行 處理，不得確認商譽或確認計入當期損益?！钡牵婕皺?quán)益性交易的會計處理 規(guī)定散見于有關(guān)文件和企業(yè)會計準則講解，并且對權(quán)益性交易缺乏明確的解釋。 權(quán)益性交易可

2、能對有些上市公司的財務(wù)報告產(chǎn)生較大影響，本文擬對此問題進行分析。一、有關(guān)權(quán)益性交易的界定（一）權(quán)益性交易的定義國際會計準則第27號一合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表（以下簡稱IAS27） 第30段對權(quán)益性交易給出如下定義：權(quán)益性交易是與所有者以其所有者身份進 行的交易。美國財務(wù)會計概念公告第五號“商業(yè)企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量”第55段對資本性交易有如下定義：資本性交易是指與所有者進行的影響主體權(quán)益的交 易。AICPA下屬的PITF （職業(yè)問題任務(wù)小組）發(fā)布的 2000年第1號實務(wù)提示公 告“特定的權(quán)益性交易會計”中，將資本性交易視作權(quán)益性交易的不同表述?？梢?，對權(quán)益性交易進行定義，應(yīng)關(guān)注的要素是交易

3、的對象及其特殊身份。 交易對象的特殊身份是界定權(quán)益性交易的主要依據(jù)， 并導(dǎo)致交易的結(jié)果直接影響 個別財務(wù)報表或合并財務(wù)報表中的權(quán)益。（二）權(quán)益性交易的判斷依據(jù)在實務(wù)中，對權(quán)益性交易的界定存在困惑。權(quán)益性交易與關(guān)聯(lián)方交易既有區(qū) 別又有聯(lián)系。關(guān)聯(lián)方交易不一定是權(quán)益性交易，但那些由控股股東或?qū)嶋H控制人 單方面向上市公司輸送利益的有失公允的關(guān)聯(lián)方交易，屬于權(quán)益性交易。權(quán)益性 交易是一種特殊的關(guān)聯(lián)方交易。對權(quán)益性交易的界定，應(yīng)當關(guān)注所有者是否“以 其所有者身份”進行交易。如果不是所有者這種特殊的身份就不會發(fā)生的交易， 不屬于權(quán)益性交易。例如，一般的關(guān)聯(lián)方之間公允的購銷交易， 就不屬于權(quán)益性 交易。又如，

4、控股股東為了改善被投資單位的經(jīng)營條件和財務(wù)狀況，使其恢復(fù)持續(xù)經(jīng)營的能力，豁免其所欠巨額債務(wù)，應(yīng)視同控股股東對其的資本性投入， 認定 為權(quán)益性交易，但如果控股股東與被投資單位的其他債權(quán)人從盡可能減少債權(quán)損 失的角度出發(fā)，共同協(xié)商進行債務(wù)重組，并非一一對應(yīng)的豁免，則控股股東不是 以所有者身份參與的該項債務(wù)重組就不屬于權(quán)益性交易。三）界定權(quán)益性交易的報告主體界定權(quán)益性交易的報告主體，是指受到權(quán)益性交易會計處理影響的會計主 體。該主體或者是作為被投資單位的公司，或者是包括該公司在內(nèi)的企業(yè)集團。 權(quán)益性交易按交易對象劃分， 可分為公司與所有者的權(quán)益性交易和所有者之間的 權(quán)益性交易。對于公司與所有者的權(quán)益

5、性交易， 雖然交易各方都要從各自的角度反映該項 交易，但需要界定是否屬于權(quán)益性交易并受到其會計處理影響的報告主體， 通常 是作為被投資單位的公司。 是否屬于權(quán)益性交易， 關(guān)系到其對有關(guān)利得或損失是 計入當期損益還是直接計入權(quán)益。對于公司所有者之間進行的交易， 則應(yīng)從合并報表主體的范圍來界定其是否 屬于權(quán)益性交易， 確定會計處理方法。 例如，母公司轉(zhuǎn)讓其對子公司擁有的部分 股權(quán)，在該子公司個別報表范圍內(nèi)， 除部分權(quán)益的業(yè)主發(fā)生變更外， 不涉及有關(guān) 的確認和計量問題； 在母公司個別報表范圍內(nèi)， 該項交易是母公司主體自身的投 資處置行為， 未涉及母公司與其所有者或母公司所有者之間的交易。 該事項從母

6、 公司所編制合并報表主體的范圍看， 如果母公司因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而喪失控制權(quán)， 原子 公司不再納入合并報表， 不存在母公司以其所有者身份出現(xiàn)的問題； 如果母公司 轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)， 該子公司仍然納入合并報表范圍， 就合并報表主 體而言，母公司以其所有者身份進行的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易進行會計處理。 所 以，同一項交易在個別報表和合并報表中的處理可能不同。關(guān)于所有者之間的權(quán)益性交易，其會計處理方法受到合并報表理論的影響。、合并報表理論對權(quán)益性交易會計的影響合并報表理論的所有權(quán)觀、 主體觀和母公司觀， 由于對少數(shù)股東權(quán)益的認識 不同，從而對權(quán)益性交易會計產(chǎn)生不同影響。（一）所有權(quán)觀對權(quán)益性交易會計

7、的影響所有權(quán)觀亦稱業(yè)主觀， 所有權(quán)觀強調(diào)的是實際擁有與被擁有關(guān)系。 所有權(quán)觀 認為，會計主體與其終極所有者是一個不可分割的統(tǒng)一體。 編制合并報表的目的 是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源及其使用效益。 當母公司合并非全資 子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法，將子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、 收入、成本、利得和損失，劃分為兩部分處理：母公司擁有股權(quán)部分予以合并； 其他所有者擁有股權(quán)部分則不予合并。基于所有權(quán)觀， 公司所有者之間的交易進行會計處理的原則是： 將所有者與 排除在合并報表之外的其他所有者之間的關(guān)系， 視為與外界的經(jīng)濟聯(lián)系， 與其他 所有者之間的交易被視為與報告主體外部發(fā)生的交易，

8、 母公司因減持或增持股份 而發(fā)生的利得或損失，在合并報表中計入損益或者確認商譽。二）主體觀對權(quán)益性交易會計的影響主體觀源于會計理論的主體假設(shè)， 主體觀強調(diào)的是控制與被控制關(guān)系。 主體 觀認為，企業(yè)集團是因為控制關(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會計主 體，根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì)， 母公司控制了子公司全部資產(chǎn)的運用， 有權(quán)統(tǒng)馭子公 司的經(jīng)營決策和財務(wù)決策。 編制合并報表的目的是反映整個企業(yè)集團所控制的資 源情況及其使用效益。 在主體觀下， 母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時， 將 該子公司的所有資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得和損失全面合并， 其計量統(tǒng)一以合并日公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計量，

9、 使控制的經(jīng)濟實質(zhì)得以充分 反映。母公司以外的所有者在子公司擁有的權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益 （作為合并 所有者權(quán)益組成部分） 。從控制的角度而言， 少數(shù)股東權(quán)益稱作非控制性權(quán)益更 恰當?；谥黧w觀， 將集團中的所有權(quán)益按等同方法處理， 即無論對于控制性權(quán)益 還是非控制性權(quán)益，都同等看待。非控制性權(quán)益是合并所有者權(quán)益的組成部分， 控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的交易不屬于企業(yè)集團與外界的經(jīng)濟聯(lián)系。 在母 公司保持控制權(quán)的情況下， 母公司與其他所有者之間的權(quán)益性交易， 視為權(quán)益內(nèi) 部的轉(zhuǎn)移。IAS27 在“合并程序”部分第 30 31段明確規(guī)定：不會導(dǎo)致喪失對子公司 控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動，

10、應(yīng)作為權(quán)益性交易進行會計處理。 在這樣的 情況下，應(yīng)當對控制性和非控制性權(quán)益的賬面金額進行調(diào)整， 以反映它們在子公 司中相對權(quán)益的變化。 非控制性權(quán)益的調(diào)整金額與所支付或收到對價的公允價值 之間的差額，應(yīng)直接在權(quán)益中確認并歸屬于母公司的所有者。美國財務(wù)會計準則第 160 號在合并財務(wù)報表中的非控制性權(quán)益 （以下 簡稱FAS160在“母公司享有子公司所有者權(quán)益的變化”部分第33段也明確規(guī)定，當母公司對子公司仍保持控制權(quán)時， 母公司在子公司中權(quán)益的變化應(yīng)當被視 為權(quán)益性交易處理。因此，在合并凈利潤或綜合收益中無需確認收益。IAS27和FAS16C在有關(guān)權(quán)益性交易的會計處理上均采納了主體觀。將與非

11、控制性權(quán)益所有者的交易認定為權(quán)益性交易的做法，在邏輯上遵循了如下結(jié)論， 非控制性權(quán)益代表了集團內(nèi)部子公司的一些所有者在該子公司凈資產(chǎn)中的剩余 權(quán)益，符合權(quán)益的定義， 因此，非控制性權(quán)益應(yīng)被視為合并財務(wù)報表中所有者權(quán) 益的組成部分。（三）母公司觀對權(quán)益性交易會計的影響母公司觀對非控制性權(quán)益的處理體現(xiàn)了折中和修正， 雖然沒有像所有權(quán)觀那 樣完全排除在合并報表之外， 但在合并報表中作為負債列示。 對于控股股東與非 控股股東的交易自然不會認同是合并權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移。筆者認為，采納主體觀處理權(quán)益性交易，更加符合現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系， 與會計理論的主體假設(shè)相吻合，與“控制”的經(jīng)濟實質(zhì)相一致。、涉及控股股東的

12、權(quán)益性交易經(jīng)濟實質(zhì)及其會計處理鑒于控股股東對被投資企業(yè)的影響程度， 涉及控股股東的權(quán)益性交易有其特 殊性。規(guī)范其會計處理， 直接關(guān)系集團的損益以及權(quán)益結(jié)構(gòu)是否被真實列報。 以 下就若干類涉及控股股東的權(quán)益性交易分析其經(jīng)濟實質(zhì)及會計處理。（一）控股股東的捐贈根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定， 企業(yè)接受的捐贈， 符合確認條件的通常應(yīng)確認為當 期收益。直接豁免或代為清償債務(wù)可以視為向企業(yè)間接捐贈， 若符合條件， 受益 企業(yè)也可確認為當期收益。 但是，公司的控股股東、 控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、 公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈、 債務(wù)豁免等單方面的利益輸送 行為，如果從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷， 屬于控股股東或

13、公司的實際控制人以所有者身份 對公司的資本性投入， 應(yīng)視為權(quán)益性交易， 相關(guān)利得計入資本公積。 與此相類似 的是，上市公司收到其控股股東履行承諾為補足當期利潤而支付的現(xiàn)金等， 也應(yīng) 視為控股股東的資本性投入。（二）轉(zhuǎn)讓股權(quán)后仍然保持控制母公司轉(zhuǎn)讓部分對子公司的股權(quán)， 是否喪失控制權(quán)， 是區(qū)別會計處理的依據(jù)。 基于主體觀，控制性與非控制性權(quán)益之間發(fā)生交易進行會計處理的原則如下：如果母公司減持股份并喪失對子公司的控制權(quán)， 母子公司關(guān)系不復(fù)存在， 而 代之以投資者被投資者關(guān)系， 新的投資者被投資者關(guān)系應(yīng)當在喪失控制日予 以初始確認和計量。 在控制權(quán)喪失后， 母公司持有的之前子公司的剩余投資， 應(yīng) 在

14、控制權(quán)喪失日按其公允價值進行計量，由此產(chǎn)生的利得或損失確認為當期損、人益。如果母公司減持股份但保持對子公司的控制權(quán)， 意味著母公司對合并主體所 控制的資源沒有變化， 子公司資產(chǎn)、 負債的計量基礎(chǔ)不應(yīng)改變， 該交易的經(jīng)濟實 質(zhì)是：在保持控制權(quán)的前提下控制性權(quán)益比例下降而非控制性權(quán)益比例上升， 即 權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移。 對于母公司收到的對價與轉(zhuǎn)讓的非控制性權(quán)益金額 （以合并日 公允價值持續(xù)計量） 之差額， 相當于未實現(xiàn)的價值變動份額， 直接在權(quán)益中確認 并歸屬于母公司所有者。將不會導(dǎo)致喪失對子公司控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動， 作為權(quán)益性交 易進行會計處理，比其他方法（如購買法等）更簡單，同時也能有

15、效避免報告主 體的損益以及控制性權(quán)益被人為粉飾或調(diào)節(jié)。需要說明的是， 在母公司個別報表中， 對子公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓， 仍應(yīng)按長期股 權(quán)投資準則的規(guī)定進行處理，不受權(quán)益性交易會計的影響?！纠?1】甲公司 2007年 12月 31日以 50 000 萬元取得乙公司 100%股權(quán)，取 得投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 50 000 萬元（假定可辨認凈資產(chǎn)的 公允價值與賬面價值相同，沒有商譽）。甲公司于 2008年 12月31日將其持有 的對乙公司 40%股權(quán)溢價轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)方丙公司，為乙公司引進戰(zhàn)略投資者，取 得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 30 000萬元。股權(quán)交易日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 75 000

16、萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后甲公司仍對乙公司實施控制，并編制合并報表。乙公司 2008 年度實現(xiàn)凈利潤 15 000 萬元（假定無需對凈利潤進行調(diào)整），未進行利潤分配 及未發(fā)生其他影響凈資產(chǎn)變動的交易事項。在甲公司個別報表中， 按長期股權(quán)投資的處置進行會計處理， 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 價款 30 000萬元與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值 20 000萬元（50 000 X 40%之差額10 000萬元，應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。但從合并報表主體的角度 分析，本例涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)視為權(quán)益性交易。 在甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后對乙公 司仍然控制的前提下，甲公司收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款 30 000 萬元，與按照其減持 的股權(quán)

17、比例計算確定的應(yīng)享有乙公司自合并日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公 允價值份額26 000萬元（50 000 + 15 000）X 40%之差額4 000萬元，應(yīng)直接 計入合并資本公積。對甲公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值按權(quán)益法進行調(diào)整， 調(diào)整后余額 為 39 000 萬元50 000 X（ 140）+（15 000X 60%）。在合并報表中的調(diào)整及抵銷分錄（單位：萬元）：借：乙公司所有者權(quán)益各項目（按合并日公允價值持續(xù)計算調(diào)整后）65 000貸：長期股權(quán)投資（ 65 000 X 60%）39 000少數(shù)股東權(quán)益（ 65 000X40%）26 000借：投資收益（個別報表確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益） 4

18、 000貸：資本公積4 000借：年初未分配利潤 ? 0投資收益（個別報表確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益）（ 15 000X40）6 000投資收益（剩余 60股權(quán)按權(quán)益法調(diào)整確認收益）（ 15 000X60）9 000貸：未分配利潤15 000上述甲公司個別報表中所確認的轉(zhuǎn)讓乙公司40%股權(quán)收益10 000萬元，其中4 000萬元在合并報表中按 權(quán)益性交易的原則 計入資本公積，兩者的差額6 000 萬元實質(zhì)上為母公司所轉(zhuǎn)讓40%殳權(quán)在子公司2008年凈利潤中相對應(yīng)的收益（15 000X 40%），它不屬于投資處置收益，在合并報表過程中已還原為構(gòu)成子公司 凈利潤的收入、費用、禾I得和損失等項目。此外，計入資

19、本公積的4 000萬元，當以后甲公司發(fā)生減持股份而喪失對乙公司的控制權(quán)時，應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益。（三）購買子公司非控制性權(quán)益購買子公司非控制性權(quán)益（即購買子公司少數(shù)股權(quán)）不屬于企業(yè)合并。母公 司在此之前已獲得對被投資單位的控制權(quán)。獲取控制權(quán)是一項重要的經(jīng)濟事項， 該事項引致了對企業(yè)合并中取得的所有資產(chǎn)及承擔負債的初始確認，其后發(fā)生的與所有者間的交易不該影響這些資產(chǎn)和負債的計量。購買非控制性權(quán)益，母公司 獲得了之前非控制性權(quán)益擁有的部分或全部收益權(quán)，但不會影響母公司對子公司 已實施的控制關(guān)系，子公司資產(chǎn)的財富產(chǎn)出能力不受母公司是否獲得非控制性權(quán) 益的影響，子公司整體獲得超額利潤的能力未發(fā)生改變，因此，

20、購買非控制性權(quán)益無需確認商譽。購買子公司非控制性權(quán)益的經(jīng)濟實質(zhì)是，在保持控制權(quán)的前提下控制性權(quán)益 比例上升而非控制性權(quán)益比例下降，屬于權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移。當母公司購買子公司 非控制性權(quán)益時，母公司支付給少數(shù)股東的對價與母公司購買的非控制性權(quán)益金 額（以合并日公允價值持續(xù)計量）的差額，相當于未實現(xiàn)的價值變動份額，直接 計入所有者權(quán)益。母公司獲得控制權(quán)后購買子公司非控制性權(quán)益，在合并報表中不改變子公司 資產(chǎn)和負債的計量基礎(chǔ)，也減少了母公司的成本，因為這樣就無需在每一次獲得 額外權(quán)益時均要對子公司的資產(chǎn)和負債逐一進行估值。與此相類似，子公司向戰(zhàn)略投資者定向增發(fā)，或由少數(shù)股東收回投資發(fā)生子 公司減資，或少數(shù)股東追加投資發(fā)生子公司增資等， 導(dǎo)致母公司未喪失控制權(quán)但 享有的權(quán)益發(fā)生增減變動，其經(jīng)濟實質(zhì)仍然是合并報表范圍之內(nèi)的權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn) 移，有關(guān)差額直接計入所有者權(quán)益。需要說明的是，在母公司個別報表中，購買少數(shù)股權(quán)，不受權(quán)益性交易會計 的影響，應(yīng)按長期股權(quán)投資準則的規(guī)定進行會計處理。【例2】甲公司持有乙公司100%勺股份。乙公司股份為30 000萬股，賬面 凈資產(chǎn)為50 000萬元（假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。乙公 司以50 000萬元現(xiàn)金向第三方發(fā)行20 000萬股股份。雖然乙公司本次發(fā)行后甲 公司持股比例從100%減少到60%（50 000萬股中甲公司擁有30