1、稅法與會計制度的差異與協(xié)調(diào)分析小糊涂仙(世人皆醒我獨醉)09-2-9 08:48 摘要：稅收與會計是經(jīng)濟領(lǐng)域中既緊密相關(guān)又存在區(qū)別的兩大分支，對經(jīng)濟的發(fā)展具有重要的作用。由于會計與稅收本質(zhì)之間存在的緊密聯(lián)系，決定兩者在經(jīng)濟的發(fā)展中不能完全分割獨立，而會計制度和稅法之間差異的擴大會增加會計核算成本并使稅收征管的難度加大。因此，協(xié)調(diào)稅法與會計制度的關(guān)系對于經(jīng)濟發(fā)展、國家征稅以及企業(yè)利益都尤為重要 關(guān)鍵詞：稅法會計制度差異協(xié)調(diào)一、會計制度與稅法的關(guān)系(一)會計制度與稅法關(guān)系的博弈分析如何處理會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度與稅法的關(guān)系，目前大體有兩種看法：統(tǒng)一論和分離論。持統(tǒng)一論觀點認(rèn)為，應(yīng)將稅基完全建立在會

2、計制度的基礎(chǔ)上，或者將會計制度與稅法統(tǒng)一起來；持分離論觀點則認(rèn)為，會計與稅收的目標(biāo)不同，會計制度與稅法存在著現(xiàn)實差異，需要分別時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計。會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系與一個國家所采用會計模式相關(guān)。根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法，世界各國會計可以分為兩大模式：一是以微觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)建立的會計模式，這種模式的會計其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為決策者服務(wù)。在以美國為首的自由市場經(jīng)濟國家，資本為投資者所擁有，財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營者向企業(yè)投資者進(jìn)行報告的書面文件，財務(wù)報表的編制主要是為企業(yè)投資者服務(wù)。二是以宏觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)建立的會計模式。這種模式的會

3、計，其職能的發(fā)揮主要表現(xiàn)在為政府管理部門的管理和控制服務(wù)。以法國、荷蘭為首的政府計劃在經(jīng)濟中占有一定位置的國家，財務(wù)報表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權(quán)人提供會汁信息則是次要的。(二)會計制度與稅法的現(xiàn)狀分析由于會計制度與稅法在立法宗旨、服務(wù)對象和約束因素等諸方面都是有區(qū)別的，絕對的統(tǒng)一可能會給企業(yè)和國家以及其他信息使用者造成信息的不準(zhǔn)確性，從而影響企業(yè)決策、投資以及稅款征收。我國在計劃經(jīng)濟時期企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，用來規(guī)范會計核算的會計制度實際上是執(zhí)行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟體制改革的深入，企業(yè)經(jīng)營機

4、制轉(zhuǎn)換和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的提出，企業(yè)理財自主權(quán)問題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國頒布實施了企業(yè)會計準(zhǔn)則，改變了傳統(tǒng)的會計模式，企業(yè)可以根據(jù)實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場上，在會計準(zhǔn)則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅是執(zhí)行稅法的工具，會計準(zhǔn)則也不再是稅法的重疊，會計準(zhǔn)則與稅法在某些項目確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異。二、稅法與會計制度協(xié)調(diào)的原則(一)全面性原則在稅法與會計制度的協(xié)調(diào)過程中，既要對現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行審視，又要對現(xiàn)行的稅法體系進(jìn)行審視，發(fā)現(xiàn)問題，并加以研究，以便協(xié)調(diào)，而不能一味地滿足某一方的需要。(二)效率原則稅法與會計制度的協(xié)調(diào)要遵循效

5、益大于成本原則，即掌握好分離或統(tǒng)一的“度”，既不能因統(tǒng)一而簡化會計核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負(fù)面影響；也不能因分離而導(dǎo)致企業(yè)會計核算更加靈活，稅款計算及征管難度加大，企業(yè)在短期內(nèi)應(yīng)繳稅款減少，進(jìn)而影響稅務(wù)機關(guān)完成稅收任務(wù)，而忽視由此帶來企業(yè)資金運轉(zhuǎn)壓力減輕，有利于企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于稅源培植，有利于形成經(jīng)濟和稅收同步增長的良性循環(huán)的事實。(三)現(xiàn)實性原則目前會計準(zhǔn)則的制定以及稅法改革都在于國際接軌，適應(yīng)國際化趨勢。同時要求稅法與會計制度的協(xié)調(diào)，要充分考慮我國的國情。在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展完善、企業(yè)改革的關(guān)鍵時期，應(yīng)充分尊重并體現(xiàn)稅收與會計在現(xiàn)代市場經(jīng)濟下的內(nèi)在聯(lián)系，從我國的國情出發(fā)，通

6、過內(nèi)在遵從與外部調(diào)整相結(jié)合的辦法來協(xié)調(diào)兩者的差異。在會計準(zhǔn)則中應(yīng)該給予企業(yè)較大的理財自主權(quán)；同時也應(yīng)考慮稅收收入占GDP比重的問題和國家財政資金需要，加大稅收征管力度，增強稅法的“剛性”。(四)靈活性原則會計準(zhǔn)則是根據(jù)會計理論和會計慣例要求制定的，應(yīng)更多地滿足投資者和經(jīng)營管理者的需要，以及加強財務(wù)會計核算的要求，在會計事項的處理上可能有多種方法供選擇。稅法也應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境變化的情況，適時進(jìn)行修改、補充和完善。(五)嚴(yán)肅性原則會計制度和稅法均屬于我國經(jīng)濟制度的重要組成部分，對經(jīng)濟發(fā)展和規(guī)范經(jīng)濟秩序有著重要作用。無論是會計準(zhǔn)則還是稅法，在協(xié)調(diào)過程中，需要作出修改時必須慎重，要經(jīng)過周密規(guī)劃、調(diào)查和論

7、證，待時機成熟時才能進(jìn)行，以保證會計準(zhǔn)則和稅法的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性。三、稅法與會計制度存在的差異分析(一)收入方面會計制度確定的收入是指商品銷售收入、勞務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益等實現(xiàn)的收入。稅法規(guī)定的收入系指應(yīng)稅收入，應(yīng)稅收入與會計收入既有一致性，又有差別。在企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入以及營業(yè)外收入、投資收益等方面，會計收入與應(yīng)稅收入是一致的，但稅法與會計制度對收入的確認(rèn)又有著不同的規(guī)定。(1)企業(yè)使用自產(chǎn)產(chǎn)品沒有實現(xiàn)的收入。對于企業(yè)使用自產(chǎn)產(chǎn)品沒有實現(xiàn)的收入稅法規(guī)定在計稅時屬于應(yīng)稅收入，但按照會計制度的規(guī)定可以不作為會計收入，從實務(wù)來看，這類會計事項沒有實現(xiàn)真

8、正意義上的收入，日常財務(wù)處理可以不在收入賬戶中反映；但是從衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)來看，如果對自產(chǎn)自用產(chǎn)品不征稅會導(dǎo)致經(jīng)營同類產(chǎn)品的不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)不公平，因此稅法確認(rèn)為應(yīng)稅收入，要求納稅人在計稅時以會計制度為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。(2)企業(yè)接受的捐贈收入。對于企業(yè)接受的捐贈，會計制度規(guī)定不視為企業(yè)取得的一項收入，捐贈方作為營業(yè)外支出處理；接受捐贈資產(chǎn)一般會使企業(yè)的經(jīng)濟資源增加，將其視為企業(yè)全體所有者的一項權(quán)益，納入“資本公積”項目核算。而稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應(yīng)稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按照合理價格估價計入有

9、關(guān)資產(chǎn)項目，當(dāng)年或分年度計算繳納企業(yè)所得稅，同時允許資產(chǎn)的成本以會計制度為基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定在稅前扣除，如果是固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))，通過折舊(攤銷)扣除；如果是流動資產(chǎn)按規(guī)定計入成本。(3)折扣。對于“商品銷售折扣”，稅法與會計制度有明顯不同。會計制度規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生現(xiàn)金折扣直接計人當(dāng)期財務(wù)費用，價格折扣可以從收入中扣減。而稅法從規(guī)范征管的目的出發(fā)，對于價格折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注叫的，可按折扣后的余額作為銷售額，計算增值稅和所得稅；如果折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何核算，均不得從收入中扣減；現(xiàn)金折扣如果發(fā)生作為企業(yè)回收資金的費用，不能直接抵減收入而少繳稅。(二)成本費

10、用方面所得稅是對純所得計稅，與成本費用相關(guān)，其他稅種的征收均與成本費用關(guān)系不大。所得稅的計征依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，即應(yīng)稅收入扣除與取得收入相關(guān)的、必要的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出后的余額。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。應(yīng)納稅所得額以會計利潤為基礎(chǔ)但是不同于會計利潤。會計利潤反應(yīng)企業(yè)的實際收益，是實現(xiàn)的收入扣除各項支出之后的余額。從扣除方法看，計算會計利潤以會計制度為基礎(chǔ)，采用據(jù)實扣除方法

11、，發(fā)生的支出均按實際發(fā)生額扣除；計算應(yīng)納稅所得額以稅法為基礎(chǔ)，遵循相關(guān)性原則和配比原則，成本費用扣除采用據(jù)實扣除和標(biāo)準(zhǔn)扣除相結(jié)合的方法，如銷售成本、辦公費用等可以據(jù)實扣除，而業(yè)務(wù)招待費、廣告費、公益性捐贈等采用標(biāo)準(zhǔn)扣除法。稅法還規(guī)定了不允許稅前扣除的項目以及在會計制度規(guī)定扣除的基礎(chǔ)上加計扣除的項目。稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除項目主要包括：借款利息支出。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用按照會計制度規(guī)定在計算會計利潤時可以據(jù)實扣除。稅法規(guī)定采用標(biāo)準(zhǔn)扣除方法，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除。向非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機構(gòu)同

12、類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分要調(diào)增應(yīng)納稅所得額計算所得稅；捐贈支出。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的捐贈支出，按照會計制度規(guī)定在計算會計利潤時允許扣除。稅法則規(guī)定，納稅人用于公益性的捐贈，在年度利潤12以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。非公益性捐贈以及超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈不允許稅前扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額計算所得稅；業(yè)務(wù)招待費。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，依據(jù)會計制度規(guī)定計入管理費用在計算利潤時扣除。稅法則規(guī)定按實際發(fā)生額的60計算扣除，但扣除數(shù)額不得超過銷售(營業(yè))收入的5，超過的部分要調(diào)增應(yīng)納稅所得額計算所得稅；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。按照會計制度規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活

13、動中發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在計算利潤時按發(fā)生額扣除。稅法規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15的部分，可據(jù)實扣除。超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，屬于時間性差異。稅法規(guī)定不允許稅前扣除而計算會計利潤時可以扣除的項目：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出。開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計人當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研

14、究開發(fā)費用的50加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150攤銷。(三)資產(chǎn)負(fù)債方面會計上的資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；會計上的負(fù)債是指企業(yè)過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。稅法上對資產(chǎn)和負(fù)債沒有做出明確的定義。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，兩者的差異主要有以下方面：(1)存貨。企業(yè)會訓(xùn)制度與稅法在取得存貨的計價上、存貨盤影的處理：是一致的，兩者存在的差異，主要是存貨計價方法變更方面。存貨的計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如有必要變更，企業(yè)會計制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將變更的內(nèi)容和理由、變更的累積影響數(shù)，以及累

15、積影響數(shù)不能合理確定的理由等，在會計報表附注中予以說明。這樣規(guī)定的理由是如果企業(yè)在不同的會計期間采用不同的會計核算方法，將不利于會計信息使用者對會計信息的理解，不利于會計信息作用的發(fā)揮。而稅法對此規(guī)定是如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。這樣規(guī)定主要是防止納稅人利用會計方法的變化在不同納稅期間或不同產(chǎn)品之間調(diào)劑應(yīng)納稅所得額的水平。(2)固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)通過折舊影響利潤和應(yīng)稅所得。稅法與會計制度對固定資產(chǎn)處理差異主要體現(xiàn)在折舊年限和著挽救方法上。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使

16、用年限和預(yù)計凈殘值，即對企業(yè)固定資產(chǎn)沒有明確規(guī)定最低折舊年限，企業(yè)根據(jù)實際情況來確定。其目的是為了使固定資產(chǎn)的凈值能真實地反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實際價值。而稅法明確規(guī)定了各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限，其目的為了保證所得稅收入的穩(wěn)定和避免企業(yè)利用預(yù)計殘值率和計提折舊的年限作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額的調(diào)節(jié)器，從而影響國家的財政收入。折舊方法方面，會計制度規(guī)定，企業(yè)可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。其目的主要是為了防止企業(yè)利用折舊方法來調(diào)節(jié)利潤，保證會計信息的真實性。稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費用的計算原則上采

17、取直線折舊法。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可以采取加速折舊方法，但最低折舊年限不得低于本規(guī)定折舊年限的60，(3)無形資產(chǎn)。價值轉(zhuǎn)移方面的差異稅法對無形資產(chǎn)攤銷期的規(guī)定，基本與會計制度相同。兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在攤銷的范圍，企業(yè)會計制度對外購的商譽要攤銷計入管理費用；而稅法規(guī)定外購的商譽不得在稅前扣除。(4)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。會計上規(guī)定期末應(yīng)對各種資產(chǎn)按成本與市價孰低法計價，如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建

18、工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，而稅法上對各項減值準(zhǔn)備估計的方法、比例與范圍作了較明確的限制性規(guī)定。(5)放棄債權(quán)。會汁上規(guī)定對債權(quán)人主動放棄的債權(quán)或者債務(wù)人無法償還的債權(quán)，作為債務(wù)人的企業(yè)應(yīng)按賬面價值轉(zhuǎn)為資本公積，作為增加所有者權(quán)益處理，而按稅法規(guī)定應(yīng)作為營業(yè)外收入處理并按規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額計算納稅。(6)預(yù)計負(fù)債。企業(yè)對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。會計制度要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定項目和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，合理地計提各項很可能發(fā)生的負(fù)債，稅法上堅持實際支付原則，不予確認(rèn)很可能發(fā)生的負(fù)債。四、稅法與會計制度產(chǎn)生差異的成因分析(一)目標(biāo)不同從制定目的看，制定與實施

19、企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。制定和實施稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。盡管兩者在使用的一些會計概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標(biāo)不同，兩者有時會對同一經(jīng)濟行為或事項做出不同的規(guī)范要求。(二)處理方法不同從處理方法看，會計制度規(guī)定必須在收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制中選擇一種作為會計核算基礎(chǔ)。而稅法在計算應(yīng)稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務(wù)機關(guān)有征收當(dāng)前收入的必要性，又要考慮征收

20、管理方便，即稅法是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合。(三)適用原則不同由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，如相關(guān)性原則、客觀性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則等。但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在穩(wěn)健或謹(jǐn)慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。基本原則決定了方法的選擇，并且是進(jìn)行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。五、稅法與會計制度間的協(xié)作思路(一)要加強管理層面的合作和配合會計和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財政

21、部和國家稅務(wù)總局兩個不同的主管部門，在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個重要保證。與美國等國家其會計準(zhǔn)則由民間機構(gòu)制訂不同，我國的會計制度由政府制訂，因此部門之間具有溝通優(yōu)勢。加強兩個部門的溝通和配合，設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機構(gòu)，不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系，有利于減少不必要的差異損失，有助于加強會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作，這同時也是加強會計界和稅務(wù)界相互宣傳的重要媒介，可以提高會汁制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。(二)加強會計制度與稅法在業(yè)務(wù)處理方面的協(xié)調(diào)溝通對會計處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，會計制度與稅法的協(xié)調(diào)要使稅法在堅持自身原則的基礎(chǔ)上，與會計原