1、第二十五章企業(yè)合并（五）第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（一）同一控制下的企業(yè)合并【例題】甲公司于2015年1月1日以貨幣資金3400萬元取得了A公司30%勺有表決權(quán)股份，對(duì)A公司能夠施加重大影響，當(dāng)日A公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬元（與賬面價(jià)值相等）。A公司2015年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬元。2016年1月1日，甲公司從集團(tuán)內(nèi)部以貨幣資金5000萬元進(jìn)一步取得A公司40%勺有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12200萬元（與最終控

2、制方而言持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值相等，最終控制方此前編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有商譽(yù)100萬元），其中：股本5000萬元，資本公積5200萬元，其他綜合收益200萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤(rùn)1320萬元。假定： 甲公司2016年1月1日“資本公積一一股本溢價(jià)”金額為2000萬元； 不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2015年1月1日至2016年1月1日甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（2）合并日在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1）2015年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本3400貸：銀行存款34002015年12月31日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整300（1

3、000X30%300貸：投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益60(200X30%貸：其他綜合收益602016年1月1日,新增長(zhǎng)期股權(quán)投資成合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=12200X70%+100=8640(萬元)本=8640-(3400+300+60)=4880(萬元)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4880資本公積股本溢價(jià)120貸：銀行存款5000 (2)調(diào)整權(quán)益法核算：借：盈余公積30未分配利潤(rùn)270貸：資本公積一一股本溢價(jià)300借：其他綜合收益60 貸：資本公積一一股本溢價(jià)60編制合并日抵銷分錄：借：股本5000資本公積5200其他綜合收益200盈余公積480未分配利潤(rùn)1320商譽(yù)100貸：長(zhǎng)期

4、股權(quán)投資8640少數(shù)股東權(quán)益3660(12200X30%將合并日抵銷的盈余公積和未分配利潤(rùn)予以恢復(fù)借：資本公積一一股本溢價(jià)1260貸：盈余公積336(480X70%未分配利潤(rùn)924(1320X70%(二)非同一控制下的企業(yè)合并1. 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表購(gòu)買日初始投資成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資于購(gòu)買日的賬面價(jià)值(如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，即為購(gòu)買日公允價(jià)值)+購(gòu)買日新增投資成本(1) 購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)

5、量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，購(gòu)買日公允價(jià)值與購(gòu)買日之前的賬面價(jià)值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。2. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表(1) 購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。(2) 合并成本=購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值+購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值(3) 比較購(gòu)買日合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額。購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合

6、收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。【提示】若原投資系可供出售金融資產(chǎn)，購(gòu)買日公允價(jià)值與購(gòu)買日之前的賬面價(jià)值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)已在個(gè)別報(bào)表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不存在合并報(bào)表調(diào)整的問題?！纠}】長(zhǎng)江公司于2015年1月1日以貨幣資金3100萬元取得了大海公司30%勺有表決權(quán)股份，對(duì)大海公司能夠施加重大影響，大海公司當(dāng)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬元。2015年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同

7、外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。購(gòu)買日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為100萬元，剩余使用年限10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。大海公司2015年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬元。2016年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金5220萬元進(jìn)一步取得大海公司40%勺有表決權(quán)股份，因此取得了控制權(quán)。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬元，其中：股本5000萬元，資本公積1200萬元，其他綜合收益1000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤(rùn)4320萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是12300萬元。20

8、16年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。當(dāng)日該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬元，賬面價(jià)值為90萬元，剩余使用年限9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。長(zhǎng)江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定： 原30%殳權(quán)在該購(gòu)買日的公允價(jià)值為3915萬元。 不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：(1) 編制2015年1月1日至2016年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。(2) 計(jì)算2016年1月1日長(zhǎng)江公司追加投資后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。(3) 計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。(4) 編制在購(gòu)

9、買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)大海公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。(5) 在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。(6) 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購(gòu)買日與投資有關(guān)的抵銷分錄。【答案】(1)2015年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本3100貸：銀行存款3100借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本200(11000X30%-3100)貸：營(yíng)業(yè)外收入2002015年12月31日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一損益調(diào)整2941000-(300-100)+10X30%貸：投資收益294借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一其他綜合收益60貸：其他綜合收益602016年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5220貸：銀行存款5220借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3654貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一投資成本3300損益調(diào)整294其他綜合收益60(2) 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3654+5220=8874(萬元)。(3) 長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)=(3915+5220)-12300X70%=525(萬元)。(4)借：固定資產(chǎn)300貸：資本公積300(4) 將原30%寺股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購(gòu)買日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3915-3654=261(萬元)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資261貸：投資收益261將原3