1、國際稅收國際稅收 International Taxation財政與公共管理學(xué)院 吳強(qiáng)TelEmail:第第3 3章章 國際重復(fù)征稅及其解決辦法國際重復(fù)征稅及其解決辦法3.1所得國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生3.2避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國際重復(fù)征稅的方法3.3不種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國際重復(fù)征稅的減除方法2022-4-2833.13.1所得國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生所得國際重復(fù)征稅問題的產(chǎn)生l一、什么是國際重復(fù)征稅l二、雙重征稅產(chǎn)生的原因2022-4-284一、什么是國際重復(fù)征稅一、什么是國際重復(fù)征稅（一）重復(fù)征稅（一）重復(fù)征稅l1.重復(fù)征稅是指一個納稅人的同一筆所得被

2、兩次或多次征收同一種稅。這里必須強(qiáng)調(diào)重復(fù)征稅是指相同或類似的稅種的重復(fù)課征,如果同一課稅對象被兩個不同的稅種重復(fù)課征則不屬于我們這里討論的重復(fù)征稅問題。例如,職工的工資在一些國家既要被課征個人所得稅，又要被課征社會保險稅（工薪稅），但個人所得稅與社會保險稅的性質(zhì)不同，所以這兩個稅種對同一筆工資收入同時課征并不屬于重復(fù)征稅問題。稅制性重復(fù)課稅稅制性重復(fù)課稅l同一課稅權(quán)主體對同一或不同納稅人的同一課同一課稅權(quán)主體對同一或不同納稅人的同一課稅對象或稅源課征不同形式的稅收稅對象或稅源課征不同形式的稅收l假定A國居民漢斯先生在某納稅年度內(nèi)取得10萬美元的總收入，他考慮將其中的二分之一用于消費，二分之一用

3、于儲蓄，而用于消費的部分又有二分之一購買生活必需品，二分之一購買奢侈品。在常見的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)下，漢斯先生的這10萬美元總收入，將面臨政府的多次課稅。一重征稅一重征稅l所得稅l首先，漢斯先生須按本國稅法的規(guī)定繳納所得稅，若所得稅率為20，則他將繳納所得稅2萬美元，稅后所得為8萬美元。二重征稅二重征稅l增值稅l漢斯先生將花費4萬美元用于購買消費品，但消費品的價格中往往包含了銷售者轉(zhuǎn)嫁給他的稅收，假定A國對消費品普遍征收增值稅，其基本稅率為50，稅負(fù)有一半轉(zhuǎn)嫁給消費者，則漢斯先生還要負(fù)擔(dān)1萬美元的增值稅。l一般財產(chǎn)稅l漢斯先生用于儲蓄的4萬美元將形成各種財產(chǎn)，如銀行存款、房屋、土地、金銀、古董等，若

4、A國征收一般財產(chǎn)稅，稅率為3，則對于這些財產(chǎn)，漢斯先生又要繳納0.12萬美元的一般財產(chǎn)稅。三重征稅三重征稅l消費稅l漢斯先生的計劃消費額中有一部分（1.5萬美元）將用于購買奢侈品，A國對奢侈品在增值稅之外還要征收一道消費稅，由于對奢侈品課稅時稅收負(fù)擔(dān)基本上是由消費者承擔(dān)的，設(shè)消費稅稅率為50，則漢斯先生又需負(fù)擔(dān)消費稅0.75萬美元。2022-4-289l（1）縱向的國內(nèi)重復(fù)征稅是指聯(lián)邦政府和州政府對同一納稅人的同一筆所得同時行使征稅權(quán)所造成的重復(fù)征稅。如果州（聯(lián)邦）政府在對納稅人征稅時不允許其抵扣已繳納的聯(lián)邦（州）政府的所得稅稅款，那么在納稅人身上就會發(fā)生縱向的國內(nèi)重復(fù)征稅。l（2）橫向的國內(nèi)

5、重復(fù)征稅是指兩個或兩個以上的州政府對納稅人的同一筆所得同時行使征稅權(quán)而導(dǎo)致的重復(fù)征稅。在聯(lián)邦制國家，如果一個納稅人屬于一個州的居民，而在另一州有收入來源，則很可能會在兩個州同時負(fù)有納稅義務(wù)。重復(fù)征稅問題既可以發(fā)生在一國之內(nèi),也可以發(fā)生在國與國之間。就所得稅而言,國內(nèi)重復(fù)征稅問題在聯(lián)邦制國家最易發(fā)生。其分為縱向和橫向兩類。2022-4-2810l2.重復(fù)征稅問題發(fā)生在國與國之間，即所謂的國際重復(fù)征稅。國際重復(fù)征稅是指同一納稅人的同一筆所得被兩個或兩個以上的國家征收同一種稅。主要發(fā)生在跨國公司的總分支機(jī)構(gòu)之間。2022-4-2811l國際重復(fù)征稅國際重復(fù)征稅：是國際稅收關(guān)系的焦點，一般指兩個國家各

6、自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一征稅期限內(nèi)同時征稅。在個別情況下，也有可能發(fā)生兩個以上的國家對同一納稅人的同一征稅對象重復(fù)征稅，兩個或兩個以上國家在同一時期內(nèi)，對同一或不同跨國納稅人的同一征稅對象或同一稅源，實行相應(yīng)的稅收管轄權(quán)征收相同或類似的稅收。嚴(yán)格說來，國際重復(fù)征稅包括涉及兩個國家的國際雙重征稅和涉及兩個以上國家的國際多重征稅。在實踐中，國際雙重征稅現(xiàn)象較為普遍，因此，國際重復(fù)征稅也主要是指國際雙重征稅。 2022-4-2812l國際重復(fù)征稅 - 產(chǎn)生條件l國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：l一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家

7、取得收入或占有財產(chǎn)；l二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國對同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國按居民稅收管轄權(quán)，另一國按收入來源地稅收管轄權(quán)，對同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。2022-4-2813（二）重復(fù)征稅分類（二）重復(fù)征稅分類l重復(fù)征稅還有法律性重復(fù)征稅（重復(fù)征稅）和經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅（重疊征稅）之分。l1.法律性重復(fù)征稅(juridical double taxation)：當(dāng)兩個或兩個以上擁有稅收管轄權(quán)的征稅主體對同一納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權(quán)，這時產(chǎn)生的重復(fù)征稅屬于法律性重復(fù)征稅。2.經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅(economic double taxation)：l經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅是基于相

8、同的確立稅收管轄權(quán)的原則，對由同一經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系起來的不同納稅人的同一課稅對象或稅源的重復(fù)課稅。當(dāng)兩個或兩個以上征稅主體對不同納稅人的同一課稅對象同時行使征稅權(quán)，這時產(chǎn)生的就是經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅即重疊征稅。例如，對公司和股東、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活動的買方和賣方、債權(quán)人和債務(wù)人等的重復(fù)課稅l二者的區(qū)別主要在于納稅人是否具有同一性。l假定甲國信托公司A公司某納稅年度經(jīng)營一筆信托財產(chǎn)實現(xiàn)所得10萬美元，根據(jù)甲國稅法，A公司須就這筆所得繳納20的所得稅。當(dāng)A公司將將稅后的8萬美元分配給受益人乙國居民X先生時，乙國又行使居民管轄權(quán)，對X先生取得的8萬美元信托分紅再次課稅。這時，甲、乙兩國雖

9、然都是行使居民管轄權(quán)，卻發(fā)生了對同一筆信托所得的國際重復(fù)課稅。l甲國的A公司在乙國設(shè)立一家子公司B公司，在某納稅年度B公司取得利潤100萬美元,B公司在稅后利潤中向A公司支付股息50萬美元.l根據(jù)乙國稅法的規(guī)定，B公司要就其全部利潤向乙國繳納30的所得稅。l根據(jù)甲國的稅法規(guī)定，母公司獲得的股息又要在甲國納稅。l甲國的A公司將其產(chǎn)品銷售給乙國的子公司B公司，售價為150萬元，A公司將該150萬元計入銷售收入，B公司則將其計入成本，經(jīng)核算，兩公司的利潤分別為50萬元和15萬元。l甲國的稅務(wù)當(dāng)局接受了A公司的銷售價格150萬元，并對利潤50萬元予以課稅。但乙國的稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為這筆交易的正常交易價格應(yīng)為

10、140萬元，因此，將B公司的應(yīng)稅所得額由15萬元調(diào)整為25萬元，并據(jù)以課稅。l甲國A公司向乙國B公司提供一筆貸款，A公司由此取得利息須計入總所得，向甲國政府納稅，但是乙國政府根據(jù)這筆貸款的性質(zhì)及本國稅法的有關(guān)規(guī)定，僅允許B公司按照支付利息的一定比例作為費用扣除，這樣未能扣除的利息實際上被甲、乙兩國重復(fù)課稅。 2022-4-2819二、二、所得國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因所得國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因l（一）國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因l（二）國際重疊征稅產(chǎn)生的原因2022-4-2820l（一）國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因,所謂國際重復(fù)征稅是由不同國家的稅收管轄權(quán)同時疊加在同一筆所得之上引起的。這種國與國之間稅收管轄

11、權(quán)的交差重疊可以分為兩種情況，即相同的稅收管轄權(quán)相互重疊和不同的稅收管轄權(quán)相互重疊。l國際雙重征稅的產(chǎn)生原因 2022-4-2821l1.國際雙重征稅產(chǎn)生的基本原因在于國家間稅收管轄權(quán)的沖突。這種沖突通常有三種情況： l1）不同國家同時行使居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)，使得具有跨國收入的納稅人，一方面作為居民納稅人向其居住國就世界范圍內(nèi)的收入承擔(dān)納稅義務(wù)；另一方面作為非居民納稅人向收入來源地就其在該國境內(nèi)取得的收入承擔(dān)納稅義務(wù)，這就產(chǎn)生國際雙重征稅。 l2）居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，使得同一跨國納稅人在不同國家都被認(rèn)定為居民，都要承擔(dān)無限的納稅義務(wù)，這也產(chǎn)生了國際雙重征稅。 l3）收入來

12、源地確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，使得同一跨國所得同時歸屬于兩個不同的國家，向兩個國家承擔(dān)納稅義務(wù)，這又產(chǎn)生了雙重征稅。 2022-4-2822l2.各國所得稅制的普遍化是產(chǎn)生國際雙重征稅的另一原因。 l當(dāng)今世界，除了實行“避稅港”稅收模式的少數(shù)國家外，各國幾乎都開征了所得稅。由于所得稅制在世界各國的普遍推行，使國際重復(fù)征稅的機(jī)會大大增加了；更由于所得稅征收范圍的擴(kuò)大，使國際重復(fù)征稅的嚴(yán)重性大大增強(qiáng)了。 2022-4-2823l具體體現(xiàn)：l1.兩國同種稅收管轄權(quán)交叉重疊。國與國之間同種稅收管轄權(quán)的相互重疊主要是由有關(guān)國家判定所得來源地或居民身份的標(biāo)準(zhǔn)相互沖突造成的。一旦同一筆所得被兩個國家同時判定為來自本國

13、，或者同一納稅人被兩個國家同時判定為本國居民，那么兩個國家的地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)或者居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)就會發(fā)生交叉重疊。另外，如果一個納稅人具有雙重國籍，而這兩個國家又都行使公民管轄權(quán)，則兩國的公民管轄權(quán)也會發(fā)生交叉重疊。為了說明國與國之間同種稅收管轄權(quán)交叉重疊的原因，下面舉幾個簡單的例子。2022-4-2824l例1：甲、乙兩國同時認(rèn)定同一筆經(jīng)營所得來源于本國，從而兩國對這筆經(jīng)營所得同時擁有地域管轄權(quán)。它可以發(fā)生在以下這種情況。比如，甲國一家公司在乙國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，乙國判定經(jīng)營所得來源地采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，甲國采用交易地標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，如果甲國該公司通過其在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)向乙國的公司銷

14、售貨物，但銷售合同是由甲國公司與乙國公司直接在甲國境內(nèi)簽訂，這時甲國就要根據(jù)交易地點標(biāo)準(zhǔn)判定這筆銷售利潤來自于本國，并據(jù)此對甲國公司征稅，而乙國則會根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)判定這筆銷售利潤來自于本國，因而也要對甲國公司設(shè)在乙國的常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。2022-4-2825l例2：甲、乙兩國同時認(rèn)定同一筆勞務(wù)所得來自于本國，兩國的地域管轄權(quán)在這筆勞務(wù)所得之上交叉重疊。比如在判定勞務(wù)所得來源問題上甲國采用勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)，乙國采用勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)，這時如果一乙國居民到甲國為一家公司提供勞務(wù)，但其勞務(wù)所得由甲國公司設(shè)在乙國的分支機(jī)構(gòu)向其支付，那么該居民的勞務(wù)所得就會被甲、乙兩國都判定為來源于本國。2022-4-28

15、26l例3：甲、乙兩國同時判定一自然人為本國居民，兩國同時對其擁有居民管轄權(quán)，從而造成兩國居民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的交叉重疊。比如，某人在甲國擁有永久性住所，但因公被派遣到乙國工作一年；甲國根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該自然人為本國居民，而乙國根據(jù)停留時間標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為該自然人在本年度內(nèi)屬于本國的居民。這樣，甲、乙兩國的居民管轄權(quán)就疊加到了該自然人身上。2022-4-2827l例4：甲、乙兩國同時判定同一法人為本國居民，兩國的居民管轄權(quán)在該法人身上交叉重疊。這主要有以下兩種情況。一是甲國實行法律標(biāo)準(zhǔn)，乙國實行管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，這時，如果一個公司在甲國注冊成立而其管理機(jī)構(gòu)或總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，則甲、乙兩國就

16、都要將該公司判定為本國的居民企業(yè)。二是甲、乙兩國都采用管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而一家公司的管理機(jī)構(gòu)有的設(shè)在甲國，有的設(shè)在乙國，比如董事會在甲國舉行，而總經(jīng)理部設(shè)在乙國，這時，甲、乙兩國就很可能根據(jù)上述事實而判定該公司是本國的居民公司。2022-4-2828l2.兩國不同稅收管轄權(quán)交叉重疊l國與國之間不同種類的稅收管轄權(quán)相互重疊具體有三種情況：一、居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；二、公民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)的重疊；三、公民管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的重疊。比如，一甲國居民在乙國從事經(jīng)濟(jì)活動并在當(dāng)?shù)赜幸还P所得，甲國依據(jù)居民管轄權(quán)有權(quán)對這筆所得征稅，乙國依據(jù)地域管轄權(quán)也有權(quán)對這筆所得征稅，這樣，甲乙兩國的稅收管轄權(quán)

17、就在該甲國居民的同一筆所得上發(fā)生了重疊。2022-4-2829l（二）國際重疊征稅產(chǎn)生的原因l1.稅制上的原因。許多國家出于財政利益考慮，不僅征收個人所得稅而且征收公司所得稅，公司要向居住國就其全部利潤履行納稅義務(wù)；公司將部分稅后利潤分配給居住在不同國家的股東時，股東要將所分得的股息紅利與其他所得合并向其居住國納公司所得稅（股東為法人時）或個人所得稅（股東為自然人時），這就造成國際重疊征稅。l2.經(jīng)濟(jì)上的原因。經(jīng)濟(jì)的國際化使股份公司的控股關(guān)系超越國界，甲國的控股公司控制乙國的子公司，乙國的子公司又控制丙國的孫公司等等，這就使同一筆所得在不同納稅人手中被不同國家多次征稅，且征稅重疊程度隨控股級數(shù)

18、的增加而增加。2022-4-2830第二節(jié)第二節(jié) 避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成避免同種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國際重復(fù)征稅的方法的國際重復(fù)征稅的方法l避免國際重復(fù)征稅的一般國際規(guī)范l大多數(shù)所得稅和財產(chǎn)稅的國際重復(fù)征收是由于屬人管轄權(quán)與屬地管轄權(quán)的矛盾沖突所造成的，如果兩種稅收管轄權(quán)互不相讓，那么所得稅和財產(chǎn)稅的國際重復(fù)征收肯定不能避免。所以，為避免對所得和財產(chǎn)稅的國際重復(fù)征收，兩種稅收管轄中要有一種稅收管轄權(quán)承認(rèn)另一種稅收管轄權(quán)有優(yōu)先行使權(quán)。2022-4-2831l屬地優(yōu)越權(quán)和屬人優(yōu)越權(quán)l(xiāng)屬地優(yōu)越權(quán)（territorial supremacy）說認(rèn)為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時屬地管轄權(quán)

19、可以優(yōu)先行使，并應(yīng)一次作為避免國際重復(fù)征稅的基礎(chǔ)。l屬人優(yōu)越權(quán)（personal supremacy）說認(rèn)為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)發(fā)生矛盾沖突時屬人管轄權(quán)可以優(yōu)先形似并應(yīng)以此作為避免國際重復(fù)征稅的基礎(chǔ)。2022-4-2832l在承認(rèn)東道國可以優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對屬地管轄權(quán)的行使范圍有一定的約束；同時，母國可以對按低于母國稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)納稅的東道國來源所得和位于東道國的財產(chǎn)行使屬人管轄權(quán)，但不應(yīng)產(chǎn)生國際重復(fù)征稅，即應(yīng)按規(guī)范方法免除國際重復(fù)征稅，補(bǔ)征的稅收最多不應(yīng)超過東道國稅負(fù)低于母國稅負(fù)的差額。2022-4-2833l對于由于行使管轄權(quán)的方法引起的屬地管轄內(nèi)涵擴(kuò)大而造成的國際重復(fù)征稅范圍擴(kuò)

20、大，一般國際規(guī)范認(rèn)為：仍應(yīng)遵循屬地管轄權(quán)優(yōu)先的原則，對由于母國按一定比例將企業(yè)總利潤分配給母國總機(jī)構(gòu)，二常設(shè)機(jī)構(gòu)所在東道國不這樣分配，致使跨國企業(yè)的應(yīng)稅所得大于其實際應(yīng)稅負(fù)所得而造成的國際重復(fù)征稅，母國應(yīng)主動做出調(diào)整，以保證免除國際重復(fù)征稅。2022-4-2834l一、約束居民管轄權(quán)的國際規(guī)范一、約束居民管轄權(quán)的國際規(guī)范l1.約束對自然人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范l兩大原則-(1)居民標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則l在避免一個國家采用居民標(biāo)準(zhǔn)，另一個國家采用公民標(biāo)準(zhǔn)行使屬人管轄權(quán)征收所得稅可能出現(xiàn)的國際重復(fù)征稅上，一般國際規(guī)范是：居民標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)處于優(yōu)先地位，即應(yīng)按照居民標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則。l在避免一個國家采用居民標(biāo)準(zhǔn)，另一

21、個國家采用公民標(biāo)準(zhǔn)行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、繼承稅結(jié)合贈與稅而可能出現(xiàn)的國際重復(fù)征稅上，一般的國際規(guī)范也是：居民標(biāo)準(zhǔn)處于優(yōu)先地位。2022-4-2835l(2)住所標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則l在避免兩個國家同時對一個居民自然人行使屬人管轄權(quán)征收遺產(chǎn)稅、繼承稅和贈與稅可能出現(xiàn)的國際重復(fù)征稅上，一般的國際規(guī)范是：住所標(biāo)準(zhǔn)處于優(yōu)先地位，即應(yīng)按早住所標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)先原則.l具體判斷順序： (1)長期性住所(permanent home) (2)重要利益中心(center of vital interests) (3)習(xí)慣性住所(habitual abode) (4)國籍(nationality)2、約束對法人行使居民管轄權(quán)

22、的國際規(guī)范、約束對法人行使居民管轄權(quán)的國際規(guī)范 如果同一法人被兩個國家同時判定為本國的稅收居如果同一法人被兩個國家同時判定為本國的稅收居民，則應(yīng)根據(jù)法人的民，則應(yīng)根據(jù)法人的“實際管理機(jī)構(gòu)所在地實際管理機(jī)構(gòu)所在地”來決來決定由哪個國家對其行使居民管轄權(quán)。定由哪個國家對其行使居民管轄權(quán)。 注意注意：當(dāng)判定法人居民身份的注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管：當(dāng)判定法人居民身份的注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時，注冊地標(biāo)準(zhǔn)要服從理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時，注冊地標(biāo)準(zhǔn)要服從于實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。于實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。協(xié)商提問：某公司在我國注冊成立，其實際管理機(jī)構(gòu)所在地在西班牙，為了避免國際重復(fù)征稅給納

23、稅人造成損失，依據(jù)經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本，該公司應(yīng)認(rèn)定為哪個國家居民？（二）約束地域管轄權(quán)的國際規(guī)范（二）約束地域管轄權(quán)的國際規(guī)范1、經(jīng)營所得（營業(yè)利潤）、經(jīng)營所得（營業(yè)利潤） 主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來最終確定一國是否對來源于主張以常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來最終確定一國是否對來源于本國的經(jīng)營所得有征稅權(quán)。本國的經(jīng)營所得有征稅權(quán)。我國規(guī)定，來華提供勞務(wù)，有稅收協(xié)定的且實際工作時間在任何十二個月我國規(guī)定，來華提供勞務(wù)，有稅收協(xié)定的且實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)累計超過中連續(xù)累計超過6個月，可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)個月，可判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)2、勞務(wù)所得、勞務(wù)所得 對于非獨立勞務(wù)所得，主張：對于非獨立勞務(wù)所得，主張：

24、以受雇者的居住國為來源地；以受雇者的居住國為來源地； 若受雇于外國，且在該國停留時間累計超過若受雇于外國，且在該國停留時間累計超過183天，同時所得由外國雇用者支付，則雇用國為其所天，同時所得由外國雇用者支付，則雇用國為其所得來源地。得來源地。 對于獨立勞務(wù)所得，主張：應(yīng)以居住國為其所得來對于獨立勞務(wù)所得，主張：應(yīng)以居住國為其所得來源地；但具體規(guī)定兩個范本有所不同。源地；但具體規(guī)定兩個范本有所不同。經(jīng)合組織視經(jīng)合組織視同經(jīng)營所得，聯(lián)合國范本規(guī)定了期限、金額以上。同經(jīng)營所得，聯(lián)合國范本規(guī)定了期限、金額以上。（3）投資所得）投資所得 對于股息及利息所得，對于股息及利息所得，共享稅權(quán)，但主張由支付人

25、共享稅權(quán)，但主張由支付人所得國按一個較低的稅率對股息或利息征稅。所得國按一個較低的稅率對股息或利息征稅。 對于特許權(quán)使用費，對于特許權(quán)使用費，經(jīng)合組織范本主張以特許經(jīng)合組織范本主張以特許權(quán)的所有人的居住國為來源地；聯(lián)合國范本主權(quán)的所有人的居住國為來源地；聯(lián)合國范本主張以特許權(quán)使用費的發(fā)生國為來源地。張以特許權(quán)使用費的發(fā)生國為來源地。 （4）財產(chǎn)所得）財產(chǎn)所得 對于不動產(chǎn)所得和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以不動產(chǎn)對于不動產(chǎn)所得和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以不動產(chǎn)存在國為來源國。存在國為來源國。 對于動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以轉(zhuǎn)讓者的居住國為來源對于動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，主張以轉(zhuǎn)讓者的居住國為來源國。國。 2022-4-28

26、40第三節(jié)第三節(jié) 避免不種稅收管轄權(quán)重疊所造成避免不種稅收管轄權(quán)重疊所造成的國際重復(fù)征稅的方法的國際重復(fù)征稅的方法 l一、國際重復(fù)征稅問題處理的方式l二、國際重復(fù)征稅的減除辦法及其比l三、國際重疊征稅的避免辦法間接抵免的計算方法l四、外國稅收抵免的匯率問題l五、費用分?jǐn)?l六、稅收繞讓抵免2022-4-2841一、國際重復(fù)征稅問題處理的方式一、國際重復(fù)征稅問題處理的方式l處理國際重復(fù)征稅問題的方式通?？筛爬閱芜叿绞健㈦p邊方式和多邊方式三種方式l（一）單邊方式l實行居民管轄權(quán)的國家，為了鼓勵本國居民積極從事國際經(jīng)濟(jì)活動或到國外投資，大多在其國內(nèi)稅法中單方面地作出一些限制本國稅收管轄權(quán)的規(guī)定，以

27、便解決對本國居民取得來自國外所得的國際重復(fù)征稅問題。從世界范圍內(nèi)的運(yùn)用情況看，單方面處理國際重復(fù)征稅問題的辦法大致可劃分為免稅法和抵免法兩種。我國稅法規(guī)定，為解決國際重復(fù)征稅問題，對我國居民來自外國的所得給予稅收抵免待遇。2022-4-2842l（二）雙邊方式l兩個國家之間通過談判，簽訂兩國政府之間的雙邊稅收協(xié)定，以解決國際重復(fù)征稅問題，協(xié)調(diào)兩個主權(quán)國家之間的稅收分配關(guān)系。即使一個行使居民管轄權(quán)的國家以單邊方式處理國際重復(fù)征稅，但從本國居民的利益和本國財政收入的角度出發(fā)，仍然希望收入來源國能夠相應(yīng)做出一些讓步，以公平稅負(fù)，共享稅收利益。簽訂雙邊稅收協(xié)定的做法，是解決國際雙重征稅問題的有效途徑。

28、2022-4-2843l在國際間已簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，通常采用以下辦法來處理雙重征稅問題：l1.協(xié)調(diào)各種所得的概念及來源地標(biāo)準(zhǔn)的差異l2.為解決對某些所得的分類和征稅，制定一個共同的方法l3.將某幾項所得的稅收管轄權(quán)完全有締約國某一方獨享，或者在雙方都不愿放棄權(quán)限時，雙方分享稅收收入，所以有時雙方都采取免稅法，或者都采取抵免法，也有時一方采用免稅法為另一方采取抵免法。2022-4-2844l（三）多邊方式l兩個以上的主權(quán)國家通過談判，簽訂避免國際重復(fù)征稅的多邊稅收協(xié)定，以協(xié)調(diào)各國之間的稅收分配關(guān)系。如丹麥、芬蘭、冰島、挪威和瑞典簽訂的、與1983年12月29日生效的北歐五國多邊稅收協(xié)定，即屬

29、于多邊方式2022-4-2845二、國際重復(fù)征稅的減除辦法及其比較二、國際重復(fù)征稅的減除辦法及其比較l對居民管轄權(quán)和收入來源地管轄權(quán)沖突引起的國際重復(fù)征稅，行使居民管轄權(quán)的國家，通過優(yōu)先承認(rèn)跨國納稅人向行使地域管轄權(quán)國家所繳納的稅收來借以減輕或消除國際重復(fù)征稅。在各國稅法和國際稅收協(xié)定中通常采用的避免、消除或緩和國家重復(fù)征稅的方法主要有免稅法、扣除法、低稅法、抵免法等。 2022-4-2846（一）扣除法（一）扣除法l扣除法是指一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其將該所得負(fù)擔(dān)的外國稅款作為費用從應(yīng)稅國外所得中扣除，只對扣除后的余額征稅法。l扣除法的指導(dǎo)原則是把居住在本國的跨國納稅人在收

30、入來源國交納的所得稅視為一般的費用支出在計稅所得中減除。與免稅法對比，在扣除法下，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平高，國外所得并沒有完全消除重復(fù)征稅，只是有所減輕。 l計算公式：計算公式：l納稅人居住國政府應(yīng)征稅款納稅人居住國政府應(yīng)征稅款l=（納稅人全球應(yīng)稅所得（納稅人全球應(yīng)稅所得-已在境外繳納稅已在境外繳納稅款款）居住國所得稅稅率居住國所得稅稅率視為一般費用扣除視為一般費用扣除2022-4-2848l假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所得100萬元，其中來自于甲國(居住國)的所得70萬元，來自于乙國(非居住國)的所得30萬元；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%。如甲國實行扣除法，分

31、析該公司的納稅情況。l甲國公司繳納的乙國稅款(3030%) 9萬元l甲國公司來源于乙國的應(yīng)稅所得(309) 21萬元l甲國公司來源于本國的應(yīng)稅所得 70萬元l甲國公司境內(nèi)境外應(yīng)稅總所得(70十21) 91萬元l甲國公司在本國應(yīng)納稅款(9140%) 36.4萬元l甲國公司實際共繳納稅款(9+36.4) 45.4萬元2022-4-2849l在該例中，如果該公司只負(fù)擔(dān)甲國的稅收，不存在任何雙重征稅，其納稅額為40萬元；如果甲國不允許納稅人使用扣除法，則其應(yīng)納稅額為49萬元，而在實行扣除法的情況下，該公司實際共負(fù)擔(dān)稅款45.4萬元（936.4）。顯然，扣除法可以緩解重復(fù)征稅，但不能完全免除重復(fù)征稅。l

32、結(jié)論：緩解但不能完全免除重復(fù)征稅l由于扣除法不能完全解決國際重復(fù)征稅問題，對跨國納稅人從事國際由于扣除法不能完全解決國際重復(fù)征稅問題，對跨國納稅人從事國際投資和國際經(jīng)濟(jì)活動不利，因此，經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本投資和國際經(jīng)濟(jì)活動不利，因此，經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本都沒有將扣除法作為締約雙方可選擇的免除國際重復(fù)征稅的方法。都沒有將扣除法作為締約雙方可選擇的免除國際重復(fù)征稅的方法。目前世界上單獨采用扣除法的國家不多，只有少數(shù)國家，在實行抵免目前世界上單獨采用扣除法的國家不多，只有少數(shù)國家，在實行抵免法和免稅法的同時，也允許納稅人選擇扣除法。法和免稅法的同時，也允許納稅人選擇扣除法。2022-4-28

33、50（二）減免法（二）減免法l減免法，又稱低稅法，即一國政府對本國居民的國外所得在標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上減免一定比例，按較低的稅率征稅；對其國內(nèi)所得則按正常的標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅。 l計算計算公式：計算計算公式：l納稅人居住國政府應(yīng)征稅款納稅人居住國政府應(yīng)征稅款l=納稅人來源于境內(nèi)應(yīng)稅所得居住國所得稅率納稅人來源于境內(nèi)應(yīng)稅所得居住國所得稅率+納稅人來源于境外應(yīng)稅所得納稅人來源于境外應(yīng)稅所得適用居住國較低所得適用居住國較低所得稅率稅率該稅率越低，緩解重復(fù)征稅的作用該稅率越低，緩解重復(fù)征稅的作用越大。越大。假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所假定甲國一居民公司在某納稅年度取得總所得得100萬元，其中來自于甲國

34、（居住國）的所萬元，其中來自于甲國（居住國）的所得得70萬元，來自于乙國（非居住國）的所得萬元，來自于乙國（非居住國）的所得30萬元；甲國公司所得稅稅率為萬元；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國，乙國公司所得稅稅率為公司所得稅稅率為30%。如甲國對本國居民。如甲國對本國居民公司來自乙國的所得計稅時實行減免法，適公司來自乙國的所得計稅時實行減免法，適用稅率用稅率20%。分析該公司的納稅情況。分析該公司的納稅情況。甲國公司在本國應(yīng)納稅款甲國公司在本國應(yīng)納稅款=7040%+3020% =34萬元萬元甲國公司實際共繳納稅款甲國公司實際共繳納稅款=9+34=43萬元萬元l結(jié)論：減免法只能緩解但不能免除重復(fù)

35、征稅，但結(jié)論：減免法只能緩解但不能免除重復(fù)征稅，但緩解的程度和作用如何，取決于所得稅率降低的緩解的程度和作用如何，取決于所得稅率降低的幅度。幅度。由于減免法不能完全解決國際重復(fù)征稅問題，因由于減免法不能完全解決國際重復(fù)征稅問題，因此，在兩個稅收協(xié)定范本中，減免法也未被采用。此，在兩個稅收協(xié)定范本中，減免法也未被采用。目前國際上只有少數(shù)國家在國內(nèi)稅法中使用。目前國際上只有少數(shù)國家在國內(nèi)稅法中使用。 2022-4-2853（三）免稅法（三）免稅法l免稅法全稱為“外國稅收豁免”（Foreign Tax Exemption），是指一國政府對本國居民的國外所得全部或部分免予征稅。 l免稅法的指導(dǎo)原則是承

36、認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)的獨占地位，對居住在本國的跨國納稅人來自外國并已由外國政府征稅的那部分所得，完全放棄行使居民（公民）管轄權(quán)，免予課征國內(nèi)所得稅。這就從根本上消除了因雙重稅收管轄權(quán)而導(dǎo)致的雙重課稅。免稅法只有在實行居民管轄權(quán)的國家才有意義。免稅法只有在實行居民管轄權(quán)的國家才有意義。（為什么）（為什么） 計算公式：計算公式：納稅人居住國政府應(yīng)征稅款納稅人居住國政府應(yīng)征稅款=（納稅人全球應(yīng)稅所得（納稅人全球應(yīng)稅所得-已在境外繳納稅款的已在境外繳納稅款的應(yīng)稅所得）居住國所得稅率應(yīng)稅所得）居住國所得稅率l單邊免稅的一般限定條件：單邊免稅的一般限定條件：1.能夠享受免稅的國外所得必須來源于那些課征與

37、本能夠享受免稅的國外所得必須來源于那些課征與本國相似所得稅的國家；國相似所得稅的國家；2.享受免稅的國外所得一般為本國納稅人從國外分公享受免稅的國外所得一般為本國納稅人從國外分公司取得的利潤或從參股比重達(dá)到一定比例的外國居司取得的利潤或從參股比重達(dá)到一定比例的外國居民公司分得的股息、紅利（即民公司分得的股息、紅利（即“參與免稅參與免稅”）；）；3.本國納稅人的國外所得若想享受本國納稅人的國外所得若想享受“參與免稅參與免稅”，其，其在國外企業(yè)持有股份的時間必須達(dá)到規(guī)定的最低限在國外企業(yè)持有股份的時間必須達(dá)到規(guī)定的最低限；4.還有一些國家在實行還有一些國家在實行“參與免稅參與免稅”時還要求派息公時

38、還要求派息公司必須是從事制造業(yè)、商業(yè)、銀行業(yè)等經(jīng)營活動的司必須是從事制造業(yè)、商業(yè)、銀行業(yè)等經(jīng)營活動的公司。公司。一國政府對本國居民的一國政府對本國居民的國外所得不予征稅，并國外所得不予征稅，并且在確定對其國內(nèi)所得且在確定對其國內(nèi)所得征稅的稅率時也不考慮征稅的稅率時也不考慮這筆免于征稅的國外所這筆免于征稅的國外所得。得。一國政府對本國居一國政府對本國居民的國外所得不予民的國外所得不予征稅，但在確定對征稅，但在確定對其國內(nèi)所得征稅的其國內(nèi)所得征稅的稅率時，要將這筆稅率時，要將這筆免于征稅的國外所免于征稅的國外所得與國內(nèi)所得匯總得與國內(nèi)所得匯總一并考慮。一并考慮。在對所得稅實行累進(jìn)稅率的情況下，根據(jù)

39、采用稅率和在對所得稅實行累進(jìn)稅率的情況下，根據(jù)采用稅率和計算方法的不同，免稅法可分為計算方法的不同，免稅法可分為全額免稅法全額免稅法和和累進(jìn)免累進(jìn)免稅法稅法兩種。兩種。2022-4-2857l免稅法免稅法l假定甲國一居民公司在某納稅年度中總所得100萬元，其中來自居住國甲國的所得70萬元，來自來源國乙國的所得為30萬元。為簡化起見，假定甲國實行全額累進(jìn)稅率，其中，應(yīng)稅所得61萬元80萬元的適用稅率為35%，81萬元100萬元的適用稅率為40%；來源國乙國實行30%的比例稅率?，F(xiàn)計算該公司應(yīng)向甲國繳納多少稅款。2022-4-2858l如果甲國沒有采取單邊免稅方式避免國際重復(fù)征稅，甲國與乙國之間也

40、沒有簽訂有免稅條款的避免國際重復(fù)征稅的協(xié)定，那么該公司的應(yīng)納稅總額將是49萬元（即10040%3030%）。如果甲國采用免稅法以避免國際雙重征稅，那么對該公司的國外所得30萬元不征稅。2022-4-2859l全部免稅法：l甲國對來自乙國的30萬元所得不予征稅，只對國內(nèi)所得70萬元按適用稅率征稅。l甲國應(yīng)征所得稅額7035%24.5(萬元)l累進(jìn)免稅法：l甲國根據(jù)該公司的總所得100萬元，找出其適用稅率是40%，然后用40%的稅率乘以國內(nèi)所得70萬元，求得該公司應(yīng)繳居住國稅額。l甲國應(yīng)征所得稅額7040%28(萬元)2022-4-2860l由于居住國實行全部免稅法不僅不對本國居民的國外所得征稅，

41、而且還要減弱對本國居民納稅人征稅的累進(jìn)性，所以為稅負(fù)公平，實行免稅法的國家一般都采取累進(jìn)免稅法。對免稅法的對免稅法的評價：評價：（1）優(yōu)點）優(yōu)點 從從根本上免除國際重復(fù)征稅根本上免除國際重復(fù)征稅。計算簡單，操作方便。計算簡單，操作方便。 鼓勵本國資本向國外投資。鼓勵本國資本向國外投資。（2）缺點）缺點沒有體現(xiàn)出對跨國所得在有關(guān)國家間的分享原則。沒有體現(xiàn)出對跨國所得在有關(guān)國家間的分享原則。在居住國稅率高于來源國稅率的條件下，實際免除的稅在居住國稅率高于來源國稅率的條件下，實際免除的稅額大于應(yīng)免除的國外已納稅額，使居住國損失了一部分利額大于應(yīng)免除的國外已納稅額，使居住國損失了一部分利益而納稅人得到

42、了更多的優(yōu)惠。益而納稅人得到了更多的優(yōu)惠。有可能助長國際避稅活動。有可能助長國際避稅活動。由于免稅法有可能帶來居住國少征部分稅款的損失，因而，目前由于免稅法有可能帶來居住國少征部分稅款的損失，因而，目前國際上采用此法減除國際重復(fù)征稅的國家為數(shù)不多，且多有限制國際上采用此法減除國際重復(fù)征稅的國家為數(shù)不多，且多有限制性條件。性條件。 兩個協(xié)定范本都將此法列為兩個協(xié)定范本都將此法列為避免重復(fù)征稅的推薦方法之避免重復(fù)征稅的推薦方法之一。一。2022-4-2862（四）抵免法（稅額扣除法）（四）抵免法（稅額扣除法）l全稱為外國稅收抵免法，即一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款沖抵

43、在本國應(yīng)繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應(yīng)納本國稅款與已納外國稅款的差額。l抵免法可以有效地免除國際重復(fù)征稅。1.抵免限額 2.直接抵免與間接抵免3.外國稅收抵免的匯率問題4.費用分?jǐn)?.稅收饒讓抵免抵免法既承認(rèn)來源國稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又行使了居抵免法既承認(rèn)來源國稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又行使了居民管轄權(quán)，并且起到了減除國際重復(fù)征稅的作用，同時兼民管轄權(quán)，并且起到了減除國際重復(fù)征稅的作用，同時兼顧了來源國、居住國和跨國納稅人三方面的利益關(guān)系。因顧了來源國、居住國和跨國納稅人三方面的利益關(guān)系。因此，抵免法已為越來越多的國家所采用，并逐步形成一套此，抵免法已為越來越多的國家所采用，并逐步

44、形成一套較完整的抵免制度。較完整的抵免制度。 兩個稅收協(xié)定范本也建議有關(guān)國家選兩個稅收協(xié)定范本也建議有關(guān)國家選擇使用抵免法作為雙邊消除國際重復(fù)征稅的方法。擇使用抵免法作為雙邊消除國際重復(fù)征稅的方法。 抵免法的基本計算公式：抵免法的基本計算公式：居住國應(yīng)征所得稅額居住國應(yīng)征所得稅額=居民國內(nèi)、外全部所得居居民國內(nèi)、外全部所得居住國稅率住國稅率-允許抵免的已繳來源國稅額允許抵免的已繳來源國稅額l思考：針對以下三種情況，抵免法如何操思考：針對以下三種情況，抵免法如何操作？作？l （1）來源國稅率低于居住國來源國稅率低于居住國 （2）來源國稅率等于居住國）來源國稅率等于居住國 （3）來源國稅率高于居住

45、國）來源國稅率高于居住國使用抵免法的三種情況：（1）來源國稅率居住國稅率，全額抵免:把本國納稅人在來源國多繳納的稅款退還給他，或用其沖抵納稅人國內(nèi)應(yīng)納稅款。普通抵免：本國應(yīng)納稅款不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應(yīng)納稅額。 國外所得按照居住國稅率計算的應(yīng)納稅額即抵免限額。2022-4-2867l1.抵免限額。理論上講，抵免法可分為兩種。第一種是全額抵免法，第二種是限額抵免法l全額抵免法全額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計算交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中全額抵扣。l限額抵免法限額抵免法是指納稅人從境外獲得的所得，已在境外按照境外稅收管轄權(quán)的稅法計算

46、交納的所得稅稅額，可以在納稅人應(yīng)納稅額中抵扣，但可抵扣的數(shù)額不能超過按照本國稅法計算的應(yīng)納稅額。也就是說，納稅人從境外獲得的收入，應(yīng)當(dāng)按照本國稅法的規(guī)定，計算應(yīng)稅所得，確定應(yīng)納稅額并以此為抵免限額，已在境外交納的稅收，如不超過此限額可全部抵免，如果超過此限額，超過部分不抵免。2022-4-2868l在實踐中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行普通抵免。即規(guī)定本國應(yīng)納稅款的抵免額不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。l抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實際抵免額。2022-4-2869l抵免限額計算公式l分國抵免限額=境內(nèi)、境外總所得按居住國稅

47、法計算的應(yīng)納稅總額來源于某外國的所得額/境內(nèi)、境外所得總額 l綜合抵免限額 = 境內(nèi)、境外總所得按居住國稅法計算的應(yīng)納稅總額來源于境外的所得總額/境內(nèi)、境外所得總額 l在居住國稅率為比例稅率的情況下，可以采用比較簡便的計算方法。其計算公式為：綜合抵免限額（或分國抵免限額）=全部境外所得（或某外國所得）居住國稅率 一居住國的納稅人取得的國外所得在來源國一居住國的納稅人取得的國外所得在來源國實際負(fù)擔(dān)了實際負(fù)擔(dān)了10萬元稅款，這筆國外所得應(yīng)在居住國萬元稅款，這筆國外所得應(yīng)在居住國繳納的稅款（抵免限額）為繳納的稅款（抵免限額）為15萬元，則居住國允許萬元，則居住國允許該納稅人實際抵免額為該納稅人實際抵

48、免額為10萬元。在此情況下，該納萬元。在此情況下，該納稅人的抵免限額大于實際抵免額，可將兩者之間的稅人的抵免限額大于實際抵免額，可將兩者之間的差距成為差距成為抵免限額余額。抵免限額余額。如納稅人取得的國外所得在來源國實際負(fù)擔(dān)了如納稅人取得的國外所得在來源國實際負(fù)擔(dān)了20萬萬元稅款，這筆國外所得應(yīng)在居住國繳納的稅款（抵元稅款，這筆國外所得應(yīng)在居住國繳納的稅款（抵免限額）為免限額）為15萬元，則居住國允許該納稅人實際抵萬元，則居住國允許該納稅人實際抵免額為免額為15萬元。在此情況下，就有萬元。在此情況下，就有5萬元不能沖抵居萬元不能沖抵居住國的應(yīng)納稅款，我們把已繳納的外國稅款大于本住國的應(yīng)納稅款，

49、我們把已繳納的外國稅款大于本國抵免額的差額稱為國抵免額的差額稱為超限抵免額超限抵免額。l超限抵免額一般可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)超限抵免額一般可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),增加到以后年度的實際抵免額中。增加到以后年度的實際抵免額中。l我國的規(guī)定：超限抵免額向以后年度我國的規(guī)定：超限抵免額向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的期限為結(jié)轉(zhuǎn)的期限為5年。年。2022-4-2872l抵免限額舉例1：l某企業(yè)當(dāng)年境內(nèi)應(yīng)稅所得為1000萬元，來源于境外所得1000萬元，本國所得稅稅率30%，境外稅收管轄權(quán)的所得稅稅率為40%。假定除稅率差別外本國所得稅法與境外稅收管轄權(quán)的所得稅規(guī)定相同。本國對來源于境外的所得采用限額抵免法來避免雙重征稅。試計算

50、該企業(yè)當(dāng)年實際應(yīng)向本國政府交納多少所得稅？2022-4-2873l應(yīng)稅所得額100010002000（萬元）l應(yīng)納所得稅額200030%600（萬元）l境外所得已交納所得稅100040%400（萬元）l抵免限額境外所得按本國稅法計算的應(yīng)納稅額100030%300（萬元）l可抵免額300（萬元）l實際向本國政府應(yīng)交納所得稅應(yīng)納稅額可抵免額600300300（萬元）2022-4-2874l抵免限額舉例2： 在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國繳納的稅額：國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公

51、司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C10040402022-4-2875l(1)按綜合限額法計算抵免限額l綜合抵免限額l（120050%）（100+100）/1200 =100萬元lB公司與C公司已納外國稅額(60十40) =100萬元l實際抵免額 100萬元lA公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(600100)500萬元2022-4-2876l(2)按分國限額法計算抵免限額l乙國抵免限額(110050%100/1100) 50萬元l丙國抵免限額(110050%100/1100) 50萬元l允許乙國實際抵免額 50萬元l允許丙國實際抵免額 40萬元l抵免后A公司應(yīng)納居住國稅額(600-

52、50-40)510萬元2022-4-2877l乙國B公司已納外國稅額60萬元，其抵免限額為50萬元，實際抵免額應(yīng)取限額50萬元，即有10萬元外國稅額在甲國不得抵免。而丙國C公司實納外國稅額40萬元，小于抵免限額，實際抵免限額應(yīng)取40萬元，即有限額結(jié)余10萬元當(dāng)年得不到利用。所以，在此例中，總公司的稅收負(fù)擔(dān)要重于按綜合限額法計算時的稅收負(fù)擔(dān)。由此可見，在國外分公司均為盈利的情況下，實行綜合限額法比實行分國限額法對納稅人有利。2022-4-2878l但在幾個非居住國的分公司既有盈利又有虧損的情況下，則采用分國限額法對納稅人有利，因為它可以避免在幾個國家的盈利與虧損相抵而減少抵免限額。如果采用綜合限

53、額法，一國分公司的虧損會把來自另一非居住國分公司的盈利沖減掉，從而減少其抵免限額。2022-4-2879l2.上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。 l(1)按綜合限額法計算l綜合抵免限額525（100-50）/1050 25萬元l實際抵免額 25萬元lA公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(52525) 500萬元 2022-4-2880l(2)按分國限額法計算。l乙國抵免限額(550100/1100) 50萬元l由于C公司在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。lA公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(52550) 475萬元l通過該例可以看到，當(dāng)納稅人在國外的分公司有虧損的情況下，采用分國限額法可以相對減少納

54、稅人的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人可以不因在某非居住國有虧損而減少在盈利國的抵免限額。2022-4-2881l我國目前對企業(yè)和個人外國稅收抵免限額的計算主要采用分國限額法。企業(yè)所得稅主要采用分國不分項的方法，而個人所得稅要求采用分國分項的辦法計算抵免限額。2022-4-2882l例1：我國某公司2008年在中國境內(nèi)經(jīng)營取得應(yīng)稅所得額300萬元，稅率25%；其在A國的分公司當(dāng)年取得應(yīng)稅所得額折合人民幣150萬元，A國規(guī)定得公司所得稅稅率40，當(dāng)年該公司還從A國取得特許權(quán)使用費所得50萬元，A國規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為15；當(dāng)年該公司從B國取得應(yīng)稅所得額折合人民幣100萬元，其中租金收入30萬元，利息所得50萬

55、元，特許權(quán)使用費所得20萬元，B國課征的預(yù)提所得稅稅率為20。該公司的境外所得均已在當(dāng)?shù)丶{稅?，F(xiàn)要求計算該公司當(dāng)年的外國稅收抵免限額和實際應(yīng)向我國繳納的所得稅稅額。2022-4-2883l計算A國所得稅稅款的抵免限額lA國稅款抵免限額境內(nèi)和A國所得應(yīng)納稅總額來源于A國的所得/境內(nèi)和A國所得總額（300+150+50）25%（15050）/(30015050）50（萬元）l計算B國所得稅稅款的抵免限額lB國稅款抵免限額境內(nèi)和B國所得應(yīng)納稅總額來源于B國的所得/境內(nèi)和A國所得總額（300100）25%100/(100300)25（萬元）l計算該公司在A國已納稅額l已納A國稅款15040%5015%

56、607.567.5（萬元）2022-4-2884l計算該公司在B國已納稅額l已納B國稅款（305020）20%20（萬元）l計算該公司當(dāng)年境內(nèi)、境外所得總額按我國稅法計算的應(yīng)納稅總額l全所得應(yīng)納稅款（300200100）25%150（萬元）l計算該公司當(dāng)年實際應(yīng)向我國繳納的稅款l實際應(yīng)納稅款150502080（萬元）2022-4-2885l例2：我國某居民個人在2013納稅年度從A國取得應(yīng)稅所得79600元。其中，因全年在A國某公司任職取得工資收入69600元（平均每月5800元）；因提供一項技術(shù)咨詢服務(wù)取得勞務(wù)費10000元；該納稅人已就這兩項收入在A國納稅2100元。同年，該納稅人向B國一

57、機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓一項專利取得特許權(quán)使用費30000元，并就這筆收入向B國繳納稅款6000元（假定以上數(shù)額均已折合成人民幣）。要求計算該納稅人的外國稅收抵免限額和在我國的應(yīng)納稅額。2022-4-2886l計算A國個人所得稅稅款的抵免限額lA、計算A國工資所得稅款的抵免限額l每月應(yīng)納稅款（58004800）10%2575(元)l全年應(yīng)納稅額7512900（元）lB、計算A國勞務(wù)報酬已納稅款的抵免限額l應(yīng)納稅額10000（120%）20%1600（元）lC、A國個人所得稅的抵免限額為該納稅人在A國取得的工資所得和勞務(wù)報酬所得按我國稅法規(guī)定的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計算的應(yīng)納稅額之和，即2500元 （9001600

58、）2022-4-2887l計算B國個人所得稅的抵免限額。當(dāng)年納稅人在B國只有特許權(quán)使用費一項收入，所以該項收入按我國稅法應(yīng)繳納的稅額即為B國稅款的抵免限額。l抵免限額30000（120%）20%4800（元）2022-4-2888l該納稅人從A國取得的收入應(yīng)在我國應(yīng)納稅2500元，其已在A國繳納稅款2100元，低于A國稅款的抵免限額，所以這2100元A國稅款可全部用于沖抵其A國所得應(yīng)在我國繳納的稅款，抵免后該納稅人應(yīng)在我國補(bǔ)稅400元（25002100）。另外，該納稅人在B國繳納的稅款超過了抵免限額，超限抵免額1200元（60004800），按我國稅法規(guī)定只能在以后出現(xiàn)納稅人實際在B國納稅額小

59、于B國稅款抵免限額的年度用于增加納稅人的實際抵免額，即將超限抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)，而不能用于沖抵納稅人當(dāng)期應(yīng)就其A國的所得向我國補(bǔ)交的稅款。2022-4-2889l例3：l甲國總公司來源于本國的應(yīng)稅營業(yè)利潤100萬元，稅率40%，特許權(quán)使用費的稅率為15%；其乙國分公司應(yīng)稅營業(yè)利潤100萬元，稅率30%，特許權(quán)使用費20萬元，稅率20%；丙國分支機(jī)構(gòu)應(yīng)稅營業(yè)利潤60萬元，稅率30%，假定各國關(guān)于應(yīng)稅所得的制度和政策規(guī)定沒有差別。請用不同的方法計算外國稅收抵免限額。（綜合限額法、分國又分項法、分國不分項法三種方法）2022-4-2890l1.綜合限額法計算l來源于境外所有所得的已納境外所得稅的抵免限額

60、（1002060）40%72（萬元）l納稅人境外已實際繳納所得稅10030%2020%6030%52（萬元）l可抵免額為52萬元，在甲國實際應(yīng)納稅額為（1001002060）40%5260（萬元）2022-4-2891l2.分國又分項方法l(1)來源于乙國的營業(yè)利潤的已納乙國稅收抵免限額10040%40（萬元）l該項營業(yè)利潤實際已經(jīng)在乙國繳納所得稅10030%30（萬元）l因此該營業(yè)利潤的已納外國稅收可抵免額為30萬元。l(2)來源于乙國特許權(quán)使用費的已納乙國稅收抵免限額2015%3（萬元）l該項特許權(quán)使用費實際已經(jīng)在乙國繳納所得稅2020%4（萬元）l因此該項特許權(quán)使用費的外國稅收可抵免額為