1、完工百分比法在建筑企業(yè)的應(yīng)用和審核要點一、會計準則的相關(guān)規(guī)定完工百分比法是指按照完工進度確認收入和費用的方法。根據(jù)企業(yè)會計準則第14號一一收入的規(guī)定以及企業(yè)會計準則第15號一一建造合同的規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法核算，主要是指提供勞務(wù)收入和建造合同收入上的核算。提供勞務(wù)收入：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例15條規(guī)定，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。建造合同收入：主要針對建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制

2、造企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入。如果資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認收入。交易結(jié)果能夠可靠預(yù)計具體體現(xiàn)為：(1)收入的金額能夠可靠地計量，即合同收入的總額能夠合理地估計；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，即收入款項能夠收回的可能性大于不能收回的可能性；(3)交易的完工進度能夠合理地估計；(4)交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠合理地估計。確定完工進度通常有以下三種方式：即：(1)已完工作的專業(yè)測量；(2)已經(jīng)提供的工作量占應(yīng)提供總工作量的比例；(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會

3、計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。二、完工百分比法的適用范圍（一）適用的行業(yè)與領(lǐng)域目前，完工百分比法目前應(yīng)用較多的領(lǐng)域集中在建筑業(yè)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)。在建筑業(yè)領(lǐng)域，根據(jù)企業(yè)會計準JW第15號一一建造合同的要求，大中型建筑企業(yè)一般應(yīng)采用完工百分比法確認收入與成本，且一般選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，作為完工百分法下確認和計量合同收入的依據(jù)。經(jīng)選取2009年上市以來的27家建筑類上市公司為樣本核實，無一例外均采用了完工百分比法確認收入。

4、在軟件和信息技術(shù)服務(wù)領(lǐng)域，軟件銷售收入主要包括自制軟件銷售和定制軟件銷售兩大類，此外還涉及嵌入式軟件銷售所需的設(shè)備配件和安裝的系統(tǒng)集成收入及后續(xù)運維收入。自制軟件銷售，軟件的著作權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移，軟件產(chǎn)品無差異化、可批量復(fù)制，無需根據(jù)用戶需求進行定制，其業(yè)務(wù)實質(zhì)上是銷售不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品，因此收入確認上通常在滿足產(chǎn)品的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；公司既沒有保留通常與之相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能可靠計量時確認收入實現(xiàn)。定制軟件銷售，系根據(jù)用戶的實際需求進行專門的軟件設(shè)計與開發(fā)，由此開發(fā)出來的軟件不具有通用性。定制軟件業(yè)務(wù)

5、實質(zhì)較為貼近于提供勞務(wù)。因此在定制軟件銷售部分較多使用完工百分比確認收入。經(jīng)查2009年上市以來的68家軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的上市公司中，20家上市公司的定制軟件銷售使用了完工百分比法確認收入，詳見附表1對于系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，通常如果軟件收入與設(shè)備配件及安裝服務(wù)收入能分開核算，則軟、硬件收入分別按相應(yīng)的產(chǎn)品銷售的原則進行確認；如果軟件收入與設(shè)備配件及安裝服務(wù)收入不能分開核算，則將其一并核算，或待系統(tǒng)集成方案初驗、終驗后確認收入，或采用完工百分比法確認收入。2009年上市以來的68家軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的上市公司中，13家上市公司的系統(tǒng)集成銷售使用了完工百分比法確認收入。（二）適用的公司或工程/勞務(wù)

6、項目特點1、勞務(wù)或工程工期長，超過一個會計年度或普遍存在跨年現(xiàn)象，不按照完工百分比核算，將導(dǎo)致財務(wù)報表不能合理反映公司實際經(jīng)營狀況，影響投資者判斷。2、關(guān)鍵時點或節(jié)點能夠取得客戶、監(jiān)理等外部單位對工程進度的確認單。3、具有有效的內(nèi)部控制制度和財務(wù)核算制度，能夠準確以單個勞務(wù)或工程項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分攤。4、需要具有豐富的成本預(yù)算經(jīng)驗，且歷史數(shù)據(jù)表明，成本預(yù)算較為準確，與實際成本偏差不大。（三）不建議采用完工百分比法的公司或工程/勞務(wù)項目特點1、工期短于3個月的工程或勞務(wù)。2、反復(fù)發(fā)生的、標準的工程或勞務(wù)。3、工程或勞務(wù)數(shù)量多，單個工程或勞務(wù)造價低

7、，采用完工百分比法不符合成本效益原則的。4、以自然人或規(guī)范性不足的企業(yè)為主要客戶的。5、工程/勞務(wù)執(zhí)行過程中，不按工程/勞務(wù)進度支付價款，合同價款的絕大部分于完工后一次支付6、無法取得有效外部證據(jù)證明工程進度的。三、審核意見與建議（一）采用完工百分比的共性的意見與建議由于完工進度存在內(nèi)部人為調(diào)節(jié)空間，完工百分比法在審核過程中一直是質(zhì)疑聲較高的收入確認方式，建議項目組審慎對待。無論在建筑業(yè)還是軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，針對完工百分比的運用，共性的建議如下：1、了解公司業(yè)務(wù)特點和行業(yè)慣例，判斷公司是否適用完工百分比法以及所選用的完工百分比計算方法是否恰當(dāng)。查閱同行業(yè)可比公司的業(yè)務(wù)特點、收入核算方法和具

8、體原則，關(guān)注同類業(yè)務(wù)采用完工百分比核算收入是否有成功案例，尤其是近期案例，盡可能獲得審核過程中的關(guān)注問題和補充資料要求。2、報告期內(nèi)采用的收入核算方法應(yīng)保持一致。項目組應(yīng)關(guān)注申報報表與原始財務(wù)報表、納稅申報表的差異，存在因調(diào)整收入確認具體原則而導(dǎo)致的差異，應(yīng)詳細核查該類差異調(diào)整依據(jù)的原始證據(jù)是否充分?；谕旯ぐ俜直韧ǔ４嬖谔崆按_認收入的嫌疑，對于原始報表采用交付一次確認收入的，不建議中報報表改為完工百分比法；對于原始報表采用完工百分比法確認收入的，中報報表改為一次確認收入的，建議比較前后兩次報表各科目的差異，解釋兩次申報數(shù)據(jù)存在較大差異的原因，報表調(diào)整是否導(dǎo)致以前各期的收入和利潤在最近一年一期

9、的確認、調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤，判斷是否存在影響報表真實、準確、完整的事項。3、采用完工百分比法核算收入，要求擁有有效的內(nèi)部控制制度和財務(wù)核算制度。項目組應(yīng)針對內(nèi)部控制制度、財務(wù)核算制度的設(shè)計和執(zhí)行情況進行核查梳理，包括但不限于合同管理、成本預(yù)算、成本歸集、存貨盤點、賬戶設(shè)置等。（二）對于建筑類公司采用完工百分比的意見與建議對于建筑類公司，一般選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，作為完工百分法下確認和計量合同收入的依據(jù)。在這種情形下應(yīng)重點關(guān)注實際成本的歸集是否準確，重點核查的內(nèi)容包括：1、判斷預(yù)估成本的準確性：對比預(yù)計總成本與實際總成本的差異，分析發(fā)行人預(yù)計總成本的準確性、調(diào)整

10、的合理性、是否存在通過調(diào)整預(yù)計總成本來調(diào)節(jié)利潤的情況；對跨期合同不同期間的毛利率進行波動分析，毛利率波動較大的應(yīng)進一步分析該項目每月的預(yù)計總成本波動及調(diào)整原因；2、對照合同清單分析預(yù)計總成本的成本明細項目是否詳實、完整；3、針對已完成合同核查是否存在項目完工后補記成本的情況；4、查看臨近資產(chǎn)負債表日的原材料領(lǐng)用和派工情況，是否存在突擊領(lǐng)用原材料和派工情況；5、根據(jù)工程施工的特點和規(guī)律，分析是否存在提前或推遲確認成本的情況，如前道工程尚未完工后道工程的成本已經(jīng)確認的情況；6、比較完工百分比與結(jié)算進度、收款進度是否不存在明顯差異；7、實地查看工程進度，比較工程形象進度與收入確認進度是否一致；并通過

11、現(xiàn)場訪談施工人員及監(jiān)理單位進行驗證；8、實地查看施工現(xiàn)場是否存在大量已領(lǐng)用未安裝的材料；是否存在未計入工程成本的情況。（三）對于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司采用完工百分比的意見與建議對于軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司，重點關(guān)注各階段的劃分依據(jù)和比例是否合理、成本歸集是否及時，重點核查的內(nèi)容包括：(1)是否符合行業(yè)慣例;(2)內(nèi)部同類合同的階段劃分標準是否一致；(3)關(guān)鍵節(jié)點的認定是否符合合同中的約定；如果合同中未約定的，建議對客戶訪談時補充確認；(4)是否有充足的外部證據(jù)；(5)各階段確認的完工百分比是否至少不超出與客戶結(jié)算政策的比例范圍；同時，與實際收款進度是否不存在較大差異；(6)不對總成本進行預(yù)計，而是將已