1、（一）掌握認定資產可能發(fā)生減值的跡象（二）掌握資產可收回金額的計量（三）掌握資產減值損失的確定原則（四）掌握資產組的認定方法及其減值的處理（五）了解商譽減值的會計處理。資產減值資產可能發(fā)生減值的認定資產可收回金額的計量和減值損失的確定資產組的認定及減值處理商譽減值的處理1992年以前：聞所未聞1992年“兩則”“兩制”：提出壞賬準備1998年股份公司會計制度：四項計提2000年企業(yè)會計制度：八項計提問題： 由2003年南方證券托管引發(fā)的故事？ 需要更多的指南 資產減值會計成為了盈余管理/利潤操縱的又一個手段？ 資產減值轉回是否合適 超穩(wěn)健之說？ 減值測試是否需要前提？按單項資產為基礎計提是否會

2、多提一、資產減值的概念及其范圍資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：（1）對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等。注意：資產減值準則規(guī)范的不是全部資產的減值，也不是全部長期資產的減值。二、資產減值的跡象企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值

3、的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。 在估計資產可收回金額時，應當遵循重要性要求：1.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。2.以前報告期間計算分析表明，資產可收回金額對于某減值反映不敏感，在本報告期間又發(fā)生了減值跡象的，例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不因某種減值跡象的出現而重新估計該資產的

4、可收回金額。資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。如何確定資產的公允價值？（1）銷售協(xié)議價格（2）資產的市場價格（買方出價）（3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額?，F值估計的三個因素： 預計未來現金流量 預計使用壽命 預計折現率 (一)資產未來現金流量的預計1.預計資產未來現金流量的基礎建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。 2.預計資產未來現金流量應當包括的內容 (1)資產持續(xù)使用過程中預計產生

5、的現金流入。 (2)為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出。(3)資產使用壽命結束時,處置資產所收到或者支付的凈現金流量。每期凈現金流量=每期現金流入-該期現金流出【例題2】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示（有關現金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：甲公司會計處理如下：（1）2009年凈現金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元）（2）2010年凈現金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元）（3）2011年凈現金流量=（8

6、00+80）-400-150-90+50=290（萬元）。3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量企業(yè)應當以資產的當前狀況為基礎,不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。(2)預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致 (4)內部轉移價格應當予以調整4.預計資產未來現金流量的方法（1）單一的未來每期預計現金流量 （2）期望現金流量法預計資產未來現金流量。【例3】假定A固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，在產品行情好、一般和差三種可

7、能情況下，其實現的現金流量有較大差異，有關該資產預計未來3年每年的現金流量情況見下表企業(yè)計算資產每年預計未來現金流量如下：第1年的預計現金流量（期望現金流量）15030%10060%5010%110（萬元）第2年的預計現金流量（期望現金流量）8030%5060%2010%56（萬元）第3年的預計現金流量（期望現金流量）2030%1060%010%12（萬元）企業(yè)在預計資產未來現金流量的現值時，如果資產未來現金流量的發(fā)生時間不確定，企業(yè)應當根據資產在每一種可能情況下的現值及其發(fā)生概率直接加總計算資產未來現金流量的現值?！纠}3】某公司采用期望現金流量法估計未來現金流量，2008年A設備在不同的經

8、營情況下產生的現金流量分別為：該公司經營好的可能性是40，產生的現金流量為100萬元；經營一般的可能性是50，產生的現金流量是80萬元，經營差的可能性是10，產生的現金流量是40萬元，則該公司A設備2008年預計的現金流量為（）萬元。 A.84 B.100 C.80 D.40答案】A 【解析】A設備2008年預計的現金流量=10040%+8050%+4010%=84（萬元）。 (二)折現率的預計為了資產減值測試的目的,計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。(三)資產未來現金流量現值的

9、預計【例4】某航運公司于200年年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現金流量現值時，使用15%作為其折現率（稅前）。公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于205年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產的運營績效。由于在200

10、年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為16 000萬元，而其可收回金額為10 965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應確認的減值損失16 000-10 9655 035（萬元）假定在201204年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無須計算其可收回金額。205年發(fā)生了1 500 萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現金流量增加，由于我國企業(yè)會計規(guī)定不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額?！纠}5】2007年12月31日，乙公司預計某生產線在未來4年內每年產生的現

11、金流量凈額分別為200萬元、300萬元、400萬元、600萬元，2012年產生的現金流量凈額以及該生產線使用壽命結束時處置形成的現金流量凈額合計為800萬元；假定按照5的折現率和相應期間的時間價值系數計算該生產線未來現金流量的現值；該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額為1900萬元。2007年12月31日計提減值準備前該生產線的賬面價值為2000萬元。已知部分時間價值系數如下：該生產線2007年12月31日應計提的減值準備為（ ）萬元。A71.48 B100 C0 D115.12 【答案】A ?！窘馕觥吭撋a線未來現金流量現值2000.9524+3000.9070+4000.8638+600

12、0.8227+8000.7835=1928.52（萬元），而公允價值減去處置費用后的凈額1900（萬元），所以，該生產線可收回金額1928.52（萬元），應計提減值準備=2000-1928.52=71.48（萬元）（一）資產減值損失的確定資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是指資產成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。【例題6】丙公司為上市公司，2007年月日，丙公司以銀行存款6000萬元購入一項無形資產。2008年和2009年末，丙

13、公司預計該項無形資產的可收回金額分別為4000萬元和3556萬元。該項無形資產的預計使用年限為10年，按月攤銷。丙公司于每年末對無形資產計提減值準備；計提減值準備后，原預計使用年限不變。假定不考慮其他因素，丙公司該項無形資產于2010年7月日的賬面價值為（ ）萬元。 A4050 B3250 C3302 D4046【答案】B【解析】 2008年12月31日無形資產賬面凈值=6000-6000102=4800（萬元），可收回金額為4000（萬元），賬面價值為4000萬元；2009年12月31日無形資產賬面凈值=4800-40008=4300（萬元），2009年12月31日計提減值準備前的賬面價值=

14、4000-40008=3500（萬元），可收回金額為3556萬元，因無形資產的減值準備不能轉回，所以賬面價值為3500萬元；2010年7月日無形資產賬面價值=3500-350072=3250（萬元）。 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產減值準備予以轉銷?！纠}7】下列各項資產減值準備中，在相應資產的

15、持有期間內不能轉回的有( )。 A固定資產減值準備 B持有至到期投資減值準備 C商譽減值準備 D長期股權投資減值準備【答案】ACD借：資產減值損失 貸：固定資產減值準備 無形資產減值準備 長期股權投資減值準備 投資性房地產減值準備 商譽減值準備等1、單選題1.下列資產所計提的減值準備，可以在以后期間轉回的有（）。A.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產B.商譽C.存貨D.無形資產【答案】C2.下列資產項目中，每年末必須進行減值測試的有（）A.固定資產 B.長期股權投資C.使用壽命有限的無形資產 D.使用壽命不確定的無形資產【答案】D一、資產組的認定(一)資產組的概念資產組是企業(yè)可以認定的最小

16、資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創(chuàng)造現金流入相關的資產組成。(二二)認定資產組應當考慮的因素認定資產組應當考慮的因素1.資產組的認定資產組的認定,應當以資產組產生的主要現金流入是否應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組為依據。獨立于其他資產或者資產組為依據。2.應當考慮應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式方式（如按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域（如按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；等）；3.應考慮企業(yè)管理層對資產的持續(xù)使用的方式；應考慮企業(yè)管理層對資產的持續(xù)使用

17、的方式；4.應考慮資產處置的決策方式。應考慮資產處置的決策方式。（三）資產組認定后不得隨意變更資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。二、資產組可收回金額和賬面價值的確定資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。確定資產組的賬面價值時應考慮的因素：1.包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值；如將總

18、部資產分攤至資產組。2.通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。如果在確定可收回金額時包含了負債的價值。因為有時在確定某項資產的公允價值減去處置費用或資產的未來現金流量現值時，如果不考慮預計負債，可收回金額就無法確定。比如已經承諾的重組事項，在確定未來現金流量時要考慮，這種情況下確定的可收回金額就可能是包含了負債的金額，則根據一致性要求，在確定賬面價值時也應包括該部分負債金額。見例p187【例題1】下列各項中應計入資產組賬面價值的有（）。A.可直接歸屬于資產組與可以合理和一致的分攤至資產組的賬面價值B.已確認負債的賬面價值C.對資產組可收回金額

19、的確定起決定性作用的負債的賬面價值D.可以合理和一致的分攤到資產組的資產的公允價值【答案】AC三、資產組減值測試如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值； 要注意，有兩個資產是需要分攤至資產組或資產組組合的賬面價值中的。一個是總部資產，另一個是商譽。商譽是企業(yè)在合并過程中所形成的一種企業(yè)的超額獲利的能力。商譽每期都需要作減值測試，具體測試時是需要分攤至資產組或資產組組合中的。2.然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。 比如，一項資產組賬面

20、價值為100萬元，其中含商譽20萬元，資產組可收回金額為70萬元，則應計提減值30萬元，按照上面的思路，先抵減商譽20萬元，剩余10萬元再在資產組其他各項資產中按照各項資產的賬面價值比例進行分攤。需要注意一個約束條件：抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者： 該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。假設A資產的公允價值減去處置費用后的凈額為80萬元，則A資產最多可以減少至80萬元。如果知道的是A資產的未來現金流量現值，則A資產最

21、多也是減少至該資產的未來現金流量現值。如果此兩者都不確定，則減值后的資產賬面價值不能低于0。 資產組的減值損失處理思路：1.確定資產組的賬面價值和可收回金額；資產組的可收回金額低于賬面價值的部分作為資產組的總共的減值金額。2.再將資產組的減值總額按照各單項資產占資產組賬面價值的比例分攤，分攤中要注意一個約束條件，即分攤后的資產的賬面價值不得低于三者（該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、預計未來現金流量的現值和零）中的較高者。3.將尚未攤銷的減值金額再進行二次分攤或三次分攤等。 一、不包含總部資產的資產組減值損失例題見p188項目項目專利甲專利甲設備乙設備乙設備丙設備丙資產組資產組賬面價值24

22、050060800可收回金額600減值損失200減值損失分攤比例30%62.5%7.5%分攤后的減值損失60*12515分攤后的賬面價未分攤的減值損失20二次分攤比例89.29%10.71%二次分攤減值損失17.862.1420二次分攤后的減值損失總額40142.8617.14二次分攤后的賬面價值200357.1442.86二、總部資產減值損失處理企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備、研發(fā)中心等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組來產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試

23、，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行?？偛抠Y產的減值一定要分攤至下面的資產組或資產組組合中來考慮。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。見p189-191第一步，將辦公樓的賬面價值按照合理一致的基礎分攤至三個資產組中第二步，用上面確定的資產組組合的賬面價值和資料中給出的整個資產組組合（通常指整個公司）的可收回金額相比較確定減值損失金額。將該減值損失金額再按照各個資產的賬面價值比例在各個資產之間進行分配。例題見p189-191補充知識補充知識1.商譽的產生 商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資

24、成本超過被并企業(yè)凈資產公允價值的差額。合并同一控制合并非同一控制合并控股合并吸收合并控股合并吸收合并借：長期股權投資（凈資產的賬面價值*持股比例） 貸：銀行存款等（合并成本） 資本公積-股本溢價或資本溢價（差額）如果是借方的差額，股本溢價或者資本溢價不夠沖減的，沖減盈余公積，如果還不夠沖減，沖減未分配利潤。借：資產 （賬面價值） 貸：負債 （賬面價值） 專項應付款，銀行存款等 （合并對價，支付給股東的） 資本公積-股本溢價或資本溢價（差額）如果是借方的差額，股本溢價或者資本溢價不夠沖減的，沖減盈余公積，如果還不夠沖減，沖減未分配利潤。借：長期股權投資 （支付成本） 貸：銀行存款等 （支付成本）

25、購買日編制合并資產負債表將子公司的報表由賬面價值調整成公允價值購買日抵消分錄：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(借方差額)貸：長期股權投資 少數股東權益盈余公積未分配利潤 (貸方差額)借：資產 （公允價值） 商譽 （借方差額） 貸：負債 （公允價值） 專項應付款，銀行存款等 （合并對價） 營業(yè)外收入（貸方差額）一、商譽減值測試的基本要求一、商譽減值測試的基本要求1.商譽應于每年年末進行減值測試企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。注意：因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，對于這兩類資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測

26、試。2.商譽的減值測試思路商譽的減值無法單獨進行測試，商譽的價值也應分攤到各個資產組或資產組組合的賬面價值中，分攤思路同總部資產的分攤思路，按照賬面價值的比例來進行分配。用分攤完的資產組的賬面價值和其可收回金額比較，如果需要計提減值，則減值損失先沖減商譽。3.如果企業(yè)因為重組改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產組或資產組組合構成的，應按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或資產組組合。 商譽只有在非同一控制下的企業(yè)合并中才會產生。有可能出現在一個合并企業(yè)的個別報表中（如吸收合并），也可能出現在一個控股合并的合并報表中。 （一）商譽減值測試的方法應當按照下列步驟處

27、理：第一步，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。（這是在有關的資產組或資產組組合已經出現了減值跡象情況下的處理）第二步，將商譽按照各個單項資產或資產組的賬面價值的比例分攤計入各個單項資產或資產組的賬面價值中。分配后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失如果既有總部資產又有商譽，則先要將總部資產分配再將商譽分配，然后再進行減值準備的測試。減值損失金

28、額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。減值準備分攤完畢之后，每項資產新的賬面價值不得低于以下三者中的較高者：（1）公允價值減去處置費用后的凈額；（2）未來現金流量現值；（3）零。例題見p193-194 借：資產減值損失 720 貸：商譽減值準備 520 XX資產減值準備 200強調：（1）該減值會計處理體現在合并財務報表，并不體現在母公司的合并報表中。（2）在母公司的個別財務報表中，只體現了長期股權投資的減值。 甲在2012年12月1日，以7040萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙可辨認資產的公允價值為10800萬元，負債的公允價值為4000萬元（長期借款