1、案例解析109號文：股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理在國務(wù)院發(fā)布的鼓勵企業(yè)兼并重組的國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見（國發(fā)201414號）文后，財政部和國家稅務(wù)總局出臺了具體文件，即財稅2014109號文。該文件的一大亮點就是明確了股權(quán)、資產(chǎn)在集團內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理，這為后期國有、民營經(jīng)濟的資產(chǎn)重組在帶來了很大的稅收紅利。如何正確理解并把握109號文是我們最需要關(guān)心的問題。109號文規(guī)定：對100迫接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100娟:接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12

2、個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。109號文所規(guī)范的集團間資產(chǎn)、股權(quán)的劃撥行為僅限于100%空股的集團居民企業(yè)間，也就是說，無論是劃撥還是接受劃撥的主體，都必須是居民企業(yè)內(nèi)部100%空股的體系下。在這個基礎(chǔ)上，109號文規(guī)范的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥包含了縱向劃撥和橫向劃撥兩種形式。從縱向劃撥來看，既包括母公司一一子公司的劃

3、撥，也包括子公司一一母公司的劃撥，還包括的母公司一一孫公司以及孫公司一一母公司之間的跨主體縱向劃撥。而橫向劃撥則包括在集團100%空股下的各個子公司、孫公司之間的劃撥行為。所以，總體來看，109號文規(guī)范的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為是多樣化的。但是，不管劃撥行為如何復(fù)雜，我們只要明確了在縱向劃撥中母公司一一子公司以及子公司一一母公司這兩種基本形式的稅務(wù)處理，其他劃撥就是這兩種基本形式稅務(wù)處理的組合。一、母公司一一子公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例A上市公司2014年6月收到其控股股東B關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議，B公司擬將其持有的A公司2000萬股（占總股本20衿無償劃轉(zhuǎn)給C公司。在股權(quán)構(gòu)架上，

4、B公司100%空月SC公司，同時B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%B公司原先持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是5200萬人民幣。B公司持有A上市公司20%殳權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時點的公允價值是11200萬。這就是一個發(fā)生在上市公司間的國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的案例。B公司持有C公司100%勺股權(quán)，符合109號文的第一個條件。該劃轉(zhuǎn)是根據(jù)某省國資委的做大做強國企的要求進行的，有合理商業(yè)目的，且不是以避稅為動機的。且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變A公司原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。這就符合了109號文的全部條件。此時的稅務(wù)處理如下：1、B公司將其持有的A公司20%勺股權(quán)劃撥為C公司不確認損失，C公司取得A

5、公司20%的股權(quán)不確認所得；2、C公司取得B公司劃轉(zhuǎn)的A公司20%殳權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值4200萬確認，后期如果C公司將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以扣除的計稅基礎(chǔ)就是4200萬。3、B公司將其持有A公司股權(quán)劃撥給C公司是一個權(quán)益性交易行為，本身在會計上就不確認損失。但是，在稅收上，B公司還要就該項劃撥行為增加對C公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。即在劃撥后，B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)要從原來的5200萬增加到9400萬(5200+4200)0因此，總結(jié)來看，母公司一一子公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為實際上是母公司對子公司的一個投資行為，應(yīng)遵循投資的規(guī)則進行相關(guān)的稅務(wù)處理。二、子公司一一母公

6、司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例A公司100%寺有B公司的股權(quán)（A是母公司，B是子公司），B公司持有C公司20%勺股權(quán)，其持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬，公允價值是1200萬。根據(jù)A公司董事會決議，B公司將其持有的C公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有C公司20%勺股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有C公司20%勺股權(quán)。這個案例就是屬于子公司B-母公司A之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥。同樣，這個劃撥發(fā)生100%持股的居民企業(yè)之間，假設(shè)符合合理商業(yè)目的和12個月的條件。該項劃撥的稅務(wù)處理如下：1、B公司將其持有的C公司20%勺股權(quán)劃撥給A公司，B公司不確認損失，A公司也不確認所得。2、A公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5

7、00萬元。后期，A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)可以扣除的成本也是500萬。3、最關(guān)鍵的問題就在第3點。109號文明確了劃入方（這里即A公司）取得資產(chǎn)、股權(quán)的稅務(wù)處理。而對于劃出方B而言，109號文只是說了其不確認損失。但是，對于劃出方B究竟應(yīng)該如何做處理處理并不明確。這里，我們的稅務(wù)處理就必須要從A公司和B公司的會計處理入手，此時的稅務(wù)處理需要依托會計處理情況分別進行。根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的相關(guān)規(guī)定，子公司將其持有的資產(chǎn)劃撥給母公司時，子公司應(yīng)首先沖減資本公積-資本溢價，不夠沖減的再依次沖減盈余公積和未分配利潤。如果子公司沒有資本公積-資本溢價，則直接沖減盈余公積和未分配利潤。這里，劃入方A公司的稅務(wù)

8、處理就要根據(jù)劃出方B公司的具體會計處理來定：（1）如果B公司沖減了資本公積-資本溢價，并后續(xù)沖減了盈余公積和未分配利潤，此時視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對A公司進行減資，則A公司應(yīng)按照國家稅務(wù)總局2011年34號公告的規(guī)定進行稅務(wù)處理。對于B公司沖減的盈余公積和未分配利潤部分確認為股息所得免稅，沖減資本公積-資本溢價的部分減少A公司對B公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。(2)如果B公司沒有資本公積-資本溢價，直接沖減了盈余公積和未分配利潤。此時就視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對A公司進行股利分配，A公司按照B公司劃撥來的資產(chǎn)、股權(quán)的賬面價值作為股息所得，享受居民企業(yè)將符合條件的股息所得免征企業(yè)所得稅的待遇。在明確

9、了母公司一一子公司、子公司一一母公司這兩種縱向劃撥稅務(wù)處理后，我們就可以進一步分析縱向母公司一一孫公司、孫公司一一母公司劃撥的稅務(wù)處理，以及橫向劃撥的稅務(wù)處理方法。進、母公司一一孫公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例A上市公司2014年6月收到其控股股東B關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20衿無償劃轉(zhuǎn)給D公司。在股權(quán)構(gòu)架上，B公司100%空月SC公司，C公司100%空月SD公司，即D公司是B公司的孫公司。同時B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是2000萬，C公司持有D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是1200萬。而B公司持有A

10、上市公司20%殳權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時點的公允價值是11200萬。B公司100%寺有C公司，C公司100%寺有D公司，因此B公司將股權(quán)劃撥到D公司符合109號文的第一個條件。我們假設(shè)其他條件也符合，即有合理商業(yè)目的，也符合12個月不改變經(jīng)營的條件。此時，對于股權(quán)的劃入方D公司的稅務(wù)處理，109號文是明確的，即其取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬。但是，B公司不是直接持有D公司股權(quán)，而是間接持有D公司，當(dāng)B公司將其直接持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司后，B公司仍然不直接持有D公司股權(quán)，否則這就是B公司對D公司的一個直接股權(quán)投資行為，應(yīng)該適用財稅2014116號或財稅200959號的規(guī)

11、定了。因此，母公司B公司一一孫公司D公司的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為需要分解為母公司B子公司C和子公司C-一孫公司D兩步劃撥來進行稅務(wù)處理：1、當(dāng)B公司直接將其持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司時，在第一步母公司B公一子公司C,B公司要按4200萬增加對C公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，增加后B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6200萬(2000+4200)。C公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也是4200萬。2、第二步子公司C-孫公司D,子公司C要增加其對D公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)4200萬，增加后C公司持有D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5400萬(1200+4200)。D公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬。因此，總

12、結(jié)來看，對于母公司B-孫公司D之間的資產(chǎn)、股權(quán)的劃轉(zhuǎn)，母公司和子公司都要按劃出資產(chǎn)價格的原計稅基礎(chǔ)增加其長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，最終劃入方孫公司D則取得的劃入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也按該項資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)4200萬來確認。四、孫公司一一母公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例A公司100%寺有B公司的股權(quán)(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司100%勺股權(quán)，C公司持有D公司10%勺股權(quán)，其持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬，公允價值是1200萬。根據(jù)A公司董事會決議，C公司將其持有的D公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有D公司20%勺股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有D公司20%勺股權(quán)。A公司持有B公司100%勺

13、股權(quán)，B公司持有C公司100%勺股權(quán)，C公司和A公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥符合109號文的基本條件。假設(shè)其他條件也符合，根據(jù)109號文，A公司不確認所得，C公司不確認損失，且A公司取得D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按500萬確認這沒有問題。但是，具體到B公司、C公司究竟應(yīng)該如何進行稅務(wù)處理呢？我們?nèi)匀灰龇纸馓幚?。孫公司C-母公司A之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥要分解為孫公司C公一子公司B,子公司B母公司A進行稅務(wù)處理：1、根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的相關(guān)規(guī)定，孫公司C把資產(chǎn)、股權(quán)劃撥到母公司A,孫公司要沖減資本公積-資本溢價，不夠的沖減盈余公積和未分配利潤。因此，在孫公司C-一子公司B之間，子公司要根據(jù)孫公司的會計處

14、理情況，分別按減資（國家稅務(wù)總局2011年34號公告）或股利分配（企業(yè)所得稅法及實施條例）的規(guī)定進行稅務(wù)處理。2、第二步子公司B母公司A,此時A公司的稅務(wù)處理也是一樣，根據(jù)子公司B的個別會計報表的會計處理方法，分別按減資或股利分配進行稅務(wù)處理。五、橫向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例實際上，明確上面四種縱向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理方法后，橫向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理方法就是上面四種情況的組合，分別按上面四種情況進行稅務(wù)處理就可以了A公司100%寺有B公司的股權(quán)，同時A公司100%寺有C公司的股權(quán)。B公司才!有20%必司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是500萬，公允價值是800萬。根據(jù)A公司董事會決定，A公司要求B公司將其持有的D公司20%勺股權(quán)劃撥給C公司。這種情況下，B公司和C公司都受A公司100%空股，B和C之間無投資關(guān)系。此時，B公司將其持有的D公司股權(quán)劃撥給C公司就屬于一種橫向子公司一一子公司間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為。對于這種橫向劃撥行為，實際可以分解為子公司B公一母公司A以及母公司A到子公司C這兩步來處理：1、子公司B一一