1、第八章 合并財務(wù)報表第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表概念及其產(chǎn)生是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表的特點及其作用合并財務(wù)報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的情況反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體合并財務(wù)報表由企業(yè)集團中的母公司編制合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制三、合并財務(wù)報表的編制原則合并財務(wù)報表的種類合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合

2、并現(xiàn)金流量表合并財務(wù)報表的編制原則以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制一體性原則重要性原則第二節(jié) 合并范圍的確定一、控制的概念控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（變化）控制的定義包含三項基本要素，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，如果投資方具備以下所有的要素，則投資方能夠控制被投資方：1.擁有對被投資方的權(quán)力；2.通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報；3.有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。二、投資方對被投資方是否擁有權(quán)力在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計，以識別：（1）相關(guān)活動；

3、（2）如何對相關(guān)活動進行決策；（3）哪一方擁有現(xiàn)時能力主導這些活動；（4）哪一方從這些活動中獲得的回報。1.相關(guān)活動相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。這些活動可能包括但不限于下述活動：（1）商品或勞務(wù)的銷售和購買；（2）金融資產(chǎn)的管理；（3）資產(chǎn)的購買和處置；（4）研究與開發(fā)活動；識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機制2.決策機制就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不限于：（1）就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；（2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。在判斷哪個投資方對被投資方擁有權(quán)力時，投資方考

4、慮的因素可能包括 （1）被投資方的設(shè)立目的；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；（3）各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度：（4）投資方對于可變回報的風險敞口的大小。賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利 1.主導相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利2.賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式投資方對被投資方的權(quán)力可能源自各種權(quán)利，例如，表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導被投資方相關(guān)活動的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、決定被投資方進行某項交易或否決某項交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。這些權(quán)利單獨或者結(jié)合在一起，可能賦予對被投資方的權(quán)力。3.實質(zhì)性

5、權(quán)利和保護性權(quán)利在判斷投資方對被投資方所擁有的權(quán)利時，還應(yīng)區(qū)分該權(quán)利是實質(zhì)性權(quán)利還是保護性權(quán)利。（1）實質(zhì)性權(quán)利在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利應(yīng)是在對相關(guān)活動進行決策時可執(zhí)行的權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利通常是當前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利。（2）保護性權(quán)利保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻

6、止其他方對被投資方擁有權(quán)力。權(quán)力源自于表決權(quán) 1.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)2.持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力3.持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方(或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導被投資方相關(guān)活動的投資方，本部分以下同)，應(yīng)綜合考慮事實和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對于被投資方的權(quán)力。4.潛在表決權(quán)在進行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對被投資方是否擁

7、有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認股權(quán)證、遠期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計導致在確定其控制方時不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。三、可變回報投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應(yīng)當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。四、權(quán)力與回報之間的聯(lián)系只有當投資方不僅擁有對被

8、投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人的身份進行還是以代理人的身份進行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。代理人代表其他方(主要責任人)行動并服務(wù)于該其他方的利益。主要責任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責任人行使此類權(quán)力時，代理人并不對被投資方擁有控制。在評估控制時，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責任人直接持有，權(quán)力屬于主要責

9、任人而非代理人。在確定決策者是否為代理人時，應(yīng)當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（1）存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。 （2）除（1）以外的情況下，應(yīng)當綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔可變回報的風險等相關(guān)因素進行判斷。五、實質(zhì)代理人當投資方或有能力主導投資方活動的一方有能力主導其他方代表投資方行動時，則該方為投資方的實質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在評估對被投資方是否存在控制時，應(yīng)將其自身和其實質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過實質(zhì)代理人而間接承擔或者享有的可變回

10、報的風險或權(quán)利與其自身的權(quán)利一并考慮。六、對被投資方可分割部分(單獨主體)的控制投資方通常應(yīng)當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當將被投資方的一部分(以下簡稱“該部分”)視為被投資方可分割的部分(單獨主體)，進而判斷是否控制該單獨主體：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。七、控制的持續(xù)評估控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投

11、資方需要評估控制的三個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的三項基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。八、投資性主體（一）母公司屬于投資性主體的條件當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金； （2）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。 （二）合并處理1.母公司是投資性主體如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（

12、如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。2.投資性主體的母公司本身不是投資性主體投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。3.母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進行會計處理。 4.母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體當

13、母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。分節(jié)練習題【例題1多選題】關(guān)于合并范圍，下列說法中正確的有（ ）。A.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利B.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)同時考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利C.投資方僅持有保護性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制D.在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的保護性權(quán)利【答案】AC

14、【解析】在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利，不考慮保護性權(quán)利，選項B和D錯誤?！纠}2多選題】下列項目中，應(yīng)納入A公司合并范圍的有（）。A. A公司持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利B. A公司持有被投資者48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策C. A公司持有被投資者40%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負責相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意D. E

15、公司擁有4名股東，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司和D公司任命 【答案】BCD【解析】投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力，選項A不納入合并范圍。分節(jié)練習題第三節(jié) 合并財務(wù)報表編制的前期準備事項及其程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項統(tǒng)一母子公司的會計政策統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料二、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并

16、工作底稿（二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計金額（三）編制調(diào)整分錄和抵消分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表三、編制合并財務(wù)報表需要抵消的項目作為企業(yè)集團不存在的事項均應(yīng)抵消第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵消處理的問題。抵消分錄為： 借：股本（實收資本）

17、子公司所有者權(quán)益賬面價值100% 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益1.抵消分錄不涉及商譽及營業(yè)外收入。2.同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）轉(zhuǎn)入留存收益?！窘滩睦?5-1】甲公司202年1月1日以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35 000萬元。A公司股東權(quán)益賬面價值總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元，盈余公積為1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元。合并后，甲

18、公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25 600萬元。 甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司202年1月1日的資產(chǎn)負債表見教材P428表25-2中A公司的數(shù)據(jù)。個別會計處理（母公司）借：長期股權(quán)投資A公司 25 600 管理費用 120 資本公積 3 000 貸：銀行存款 28 720企業(yè)集團的會計處理編制合并日合并資產(chǎn)負債表時，甲公司應(yīng)當進行如下抵消處理： 借：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 貸：長期股

19、權(quán)投資 25 600 少數(shù)股東權(quán)益 6 400直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果（個別）調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果（合并）對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額， 借記“長期股權(quán)投資”項目， 貸記“投資收益”項目；按照應(yīng)承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額， 借記“投資收益”項目， 貸記“長期股權(quán)投資”等項目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng) 借記“投資收益”科目， 貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目， 貸記或借記“資本公積”科目

20、。投資當年調(diào)整被投資單位盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 調(diào)整被投資單位虧損 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加） 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年連續(xù)編制合并財務(wù)報表調(diào)整以前年度被投資單位盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤年初調(diào)整被投資單位本年盈利 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益調(diào)整被投資單位本年虧損 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利 借：未分配利潤年初 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整

21、子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積年初調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加） 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積本年【例題3】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為2 800萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。2010年1月1日，P公司用銀行存款2 600萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2010年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其

22、中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。2010年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。2011年S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會計分錄。在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資

23、的調(diào)整分錄。在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（1） 借：長期股權(quán)投資 2 800（3 50080%） 貸：銀行存款 2 600 資本公積 200（2） 借：長期股權(quán)投資 800(1 00080%) 貸：投資收益 800 借：投資收益 480（60080%） 貸：長期股權(quán)投資 480 借：長期股權(quán)投資 80（10080%） 貸：資本公積 80（3）借：長期股權(quán)投資 800(1 00080%) 貸：未分配利潤年初 800借：未分配利潤年初 480（60080%） 貸：長期股權(quán)投資 480借：長期股權(quán)投資 80（10080%） 貸：資本公積年初 80借：長期股權(quán)投

24、資 960(1 20080%) 貸：投資收益 960（二）合并抵消的處理1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 借：股本年初 本年 資本公積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤年末（子公司） 貸：長期股權(quán)投資 （母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益。2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借： 投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年

25、末【例題4計算分析題】沿用例題3計算分析題資料。要求：（1）編制2010年與投資有關(guān)的抵消分錄。（2）編制2011年與投資有關(guān)的抵消分錄。（1）借：股本年初 2 000 本年 0 資本公積年初 1 500 本年 100 盈余公積年初 0 本年 100 未分配利潤年末 300（1 000-100-600） 貸：長期股權(quán)投資 3 200（2 800+800-480+80） 少數(shù)股東權(quán)益 800(2 000+0+1 500+100+0+100+300)20%借：投資收益 800 少數(shù)股東損益 200(1 00020%) 未分配利潤年初 0 貸：提取盈余公積 100 對所有者(或股東)的分配 600

26、未分配利潤年末 300（2）借：股本年初 2 000 本年 0 資本公積年初 1 600 本年 0 盈余公積年初 100 本年 120 未分配利潤年末 1 380（300+1 200-120） 貸：長期股權(quán)投資 4 160（2 800+800-480+80+960） 少數(shù)股東權(quán)益 1 040 (2 000+0+1 600+0+100+120+1 380)20%借：投資收益 960 少數(shù)股東損益 240 (1 20020%) 未分配利潤年初 300 貸：提取盈余公積 120 對所有者(或股東)的分配 0 未分配利潤年末 1 380【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日

27、，以28 600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20X2年度個別財務(wù)報表如教材P430表25-4、教材P433表25-5和教材P435表25-6所示。A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元， 盈余公積1 200萬元，未分配利潤為2 800萬元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積8 000萬元， 盈余公積3 200萬元，未分配利潤6 800萬元。A公司20X2年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取

28、盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。本例中，A公司當年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取盈余公積2 000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25 600萬元，20X2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當年確認投資收益為3 600萬元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資A公司 8 400 貸：投資收益 8 400借：投資收益 3 600 貸：長期股權(quán)投資A公司 3 600長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時，其抵消分錄如下：借

29、：股本 20 000 資本公積 8 000 盈余公積 3 200 未分配利潤 6 800 貸：長期股權(quán)投資 30 400 少數(shù)股東權(quán)益 7 600甲公司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：借：投資收益 8 400 少數(shù)股東權(quán)益 2 100 未分配利潤（年初） 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 未分配利潤 （年末） 6 800 另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負債表中計列應(yīng)收股利3 600萬元。

30、這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利 3 600 貸：應(yīng)收股利 3 600第五節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制原則按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積（二）母公司長期股權(quán)投資與子公

31、司所有者權(quán)益抵消處理借：股本（實收資本） 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當日資產(chǎn)負債表和A公司當日資產(chǎn)負債表及評估確認的資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)如表25-11所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。甲公司合并成本=29 500（萬元）甲公司在A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的

32、份額=36 00070%=25 200（萬元）合并商譽=29 500-25 200=4 300（萬元）甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：個別借：長期股權(quán)投資A公司 29 500 貸：股本 10 000 資本公積股本溢價 19 500合并 調(diào)整報表項目借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000 接【教材例25-3】：經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負債的公允價值對A公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36 000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25 200萬元（36 00070%）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29 500萬元

33、，超過其25 200萬元的金額4 300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10 800萬元（36 00030%）。因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下：借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 1 200 未分配利潤 2 800 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資A公司 29 500 少數(shù)股東權(quán)益 10 800根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（一）對子公司個別報表進行調(diào)整對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的

34、子公司，應(yīng)當根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄如下：（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）1.投資當年借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積借：管理費用（當年多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值） 貸：資本公積年初借：未分配利潤年初（年初累計多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊借：管理費用（當年多提折舊） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊【例題5

35、計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20年，無殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負債的公允價值與其賬面價值相等。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表

36、中編制2011年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。【答案】（1） 2010年12月31日借：固定資產(chǎn) 100 貸：資本公積 100借：管理費用 5（10020） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5（2） 2011年12月31日借：固定資產(chǎn) 100 貸：資本公積 100借：未分配利潤年初 5 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5借：管理費用 5（10020） 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5如果延續(xù)編制2012年的調(diào)整分錄（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。（三）抵消分錄1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本年初 本年 資本公

37、積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東投資持股比例）2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末【教材例25-4】接【例25-3】，甲公司201年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認合并商譽4 300萬元。甲公司和A公司201年12月31日個別資產(chǎn)負

38、債表、利潤表、股東權(quán)益變動表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表見教材）A公司在購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。A公司201年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積3 200萬元、未分配利潤為6 800萬元

39、。A公司201年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，A公司當年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬元。截至201年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核消；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤消。1.甲公司201年年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=10 500 +100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失） -1 100（購買日存貨公允價值增值

40、的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本） -150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用） A調(diào)整后的本年凈利潤=9 350（萬元），但不影響A公司個別報表150萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值3 000萬元按剩余折舊年限攤消。A公司本年年末未分配利潤=2 800（年初）+9 350-2 000（原提取盈余公積）-4 500（原分派股利）=5 650（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9 35070%=6 545（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29 500+6 545-4 500（分派股利）70%=32 895（萬元）2.甲公司201年12月31日編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當進行如下調(diào)整抵消處理：

41、 （1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)成本 1 100 管理費用 150 應(yīng)收賬款 100 貸：存貨 1 100 固定資產(chǎn) 150 資產(chǎn)減值損失 100（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益

42、法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整；另一方面甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資A公司 6 545（調(diào)整后應(yīng)得的凈利潤） 投資收益 3 150（應(yīng)得的股利） 貸：投資收益 6 545 長期股權(quán)投資 3 150（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中期抵消分錄如下：借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 3 200 未分配利潤 5

43、 650 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資A公司 32 895 少數(shù)股東權(quán)益 12 255（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益 6 545 少數(shù)股東損益 2 805 未分配利潤（年初） 2 800 貸：提取盈余公積 2 000 向股東分配利潤 4 500 未分配利潤 （年末） 5 650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4 500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有

44、的金額，已確認應(yīng)收股利，并在資產(chǎn)負債表中計列應(yīng)收股利3 150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利 3 150 貸：應(yīng)收股利 3 1503.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-16所示。（表見教材）甲公司在編制上述合并工作底稿，計算各項目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。甲公司編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表略。【教材例25-5】 接【例25-4】，甲公司和A公司202年12月31日個別資產(chǎn)負債表、利

45、潤表和所有者權(quán)益變動表如表25-17、表25-18和表25-19所示。（表見教材）A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負債等資料同上，即購買日股東權(quán)益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元，資本公積為8 000萬元、盈余公積1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3 920萬元、公允價值為3 820萬元；存貨的賬面價值為20 000萬元、公允價值為21 100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18 000萬元、公允價值為21 000萬元。截至201年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當年已實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理

46、用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤消。A公司202年12月31日股東權(quán)益總額為44 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為5 600萬元、未分配利潤為10 400萬元。A公司201年全年實現(xiàn)凈利潤12 000萬元，A公司當年提取盈余公積2 400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6 000萬元。1.甲公司編制202年度合并財務(wù)報表是相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=1 200-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=11850（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6 800+100（上

47、年實現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價值減值）-1 100（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=5 650（萬元）A公司本年年末未分配利潤=5 650+11 850-2 400（提取盈余公積）-6 000（分派股利）=9 100（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=1185070%=8 295（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=32 895（上年末長期股權(quán)投資余額）+8 295-6 000（分配股利）70%=36 990（萬元）2.甲公司202年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當進行的調(diào)整抵消處理如下：（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。 因購買日A公

48、司資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初） 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸：未分配利潤（年初） 100 資本公積 4 000因購買日A公司資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初） 1 100 未分配利潤（年初） 150 未分配利潤（年初） 100 貸：未分配利潤（年初） 1 100 固定資產(chǎn) 150 未分配利潤（年初） 100上述調(diào)整分錄簡化為：借：未分配利潤（年初） 150 貸：固定資產(chǎn) 150因購買日A公司固

49、定資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項目及累計折項目。至于應(yīng)收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下：借：管理費用 150 貸：固定資產(chǎn) 150也可以調(diào)整為借:存貨 1 100 固定資產(chǎn) 3 000 貸:應(yīng)收賬款 100 資本公積 4 000借:未分配利潤年初 1 100 未分配利潤年初 150 應(yīng)收賬款 100 貸:存貨 1 100 固定資產(chǎn) 150 未分配利潤年初 100借:管理費用 150 貸:固定資產(chǎn) 150（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司

50、資產(chǎn)和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資A公司 6 545 未分配利潤（年初） 3 150 貸：未分配利潤（年初） 6 545 長期股權(quán)投資 3 150甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資A公司 8 295 投資收益 4 200 貸：投資收益 8 295 長期股權(quán)投資 4 200（3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消。將甲公司

51、對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：借：股本 20 000 資本公積 12 000 盈余公積 5 600 未分配利潤（年末） 9 100 商譽 4 300 貸：長期股權(quán)投資A公司 6 990 少數(shù)股東權(quán)益 14 010（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益 8 295 少數(shù)股東本期損益 3 555 未分配利潤（年初） 5 650 貸：提取盈余公積 2 400 向股東分配利潤 6 000 未分配利潤（年末） 9 100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。

52、本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6 000萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利6 000萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負債中計列應(yīng)收股利4 200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利 4 200 貸：應(yīng)收股利 4 2003.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-20所示。（表見教材）甲公司在編制上述合并工作底稿后，根據(jù)其中的合并數(shù)，編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。甲

53、公司編制的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表略。第六節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤?！窘滩睦?5-7】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2 000萬元，系向A公司

54、銷售商品實現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品在本期均未實現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 1 400 存貨 600P571將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本將本期內(nèi)部商品銷售收入抵消借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【教材例25-6】甲公司擁有A公司70%的股權(quán)，

55、系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有3 000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2 100萬元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，并分別在其個別利潤表中列示。借：營業(yè)收入 3 000 貸：營業(yè)成本 3 000【教材例25-8】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有5 000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元，銷售毛利率為20%（對外，與抵消無關(guān)），并列于其個別利潤表中；該批商

56、品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負債表之中。 借：營業(yè)收入 （3 000+2 000）5 000 貸：營業(yè)成本 （3 000+1 400） 4 400 存貨 （1500 40%） 600【教材例25-9】甲公司與A公司內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)資料見【例25-7】。借：營業(yè)收入 2 000 貸：營業(yè)成本 2 000借：營業(yè)成本 600 貸：存貨 600【教材例25-10】母公司個別利潤表的營業(yè)收入中有500萬元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為400萬元。子公司個別資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)原價中包含有該設(shè)備的原價，該設(shè)備系12月購入并投

57、入使用，本期末計提折舊，該固定資產(chǎn)原價中包含有100萬元未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。對此，在編制合并財務(wù)報表時，需要將母公司相應(yīng)的銷售收入和銷售成本予以抵消，并將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。其抵消分錄如下：借：營業(yè)收入 500 貸：營業(yè)成本 400 固定資產(chǎn) 100例2511 連續(xù)編制【教材例25-11】上期甲公司與A公司內(nèi)部購消資料、內(nèi)部銷售的抵消處理及其合并工作底稿（局部）見【例25-8】。本期甲公司個別財務(wù)報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6 000萬元，銷售成本為4 200萬元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務(wù)報表中從甲公司購進商品本期實現(xiàn)對外銷售

58、收入為5 625萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利為20%；期末內(nèi)部購進形成的存貨為3 500萬元（期初存貨2 000萬元+本期購進存貨6 000萬元-本期銷售成本4 500萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1 050萬元。此時，編制合并財務(wù)報時應(yīng)進行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額：借：未分配利潤年初 600 貸：營業(yè)成本 600（2）抵消本期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入 6 000 貸：營業(yè)成本 6 000（3）抵消期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營業(yè)成本 1 050 貸：存貨 1 050第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵消在編制合并資產(chǎn)

59、負債表時，需要進行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券應(yīng)收股利與應(yīng)付股利其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款抵消分錄為：借：債務(wù)類項目 貸：債權(quán)類項目內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消借：投資收益 貸：財務(wù)費用 （在建工程等）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵消在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備

60、抵消。其抵消程序如下：首先抵消壞賬準備的期初數(shù)，抵消分錄為：借：應(yīng)收賬款壞賬準備 貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵消，抵消分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準備 具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額?！纠}計算分析題】P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司2010年為首次編制合并財務(wù)報表。借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25 連續(xù)編制合并財務(wù)報表