1、65/65論現(xiàn)代成本理念隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，成本治理成為現(xiàn)代企業(yè)特不關(guān)注的問題。研究現(xiàn)代成本治理，是一個(gè)既有一定意義，又有一定現(xiàn)實(shí)意義的問題。本文擬對此作一些簡單的分析。 成本效益理念 傳統(tǒng)的成本治理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據(jù)，片面地從降低成本乃至力求幸免某些費(fèi)用的發(fā)生入手。強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)約。傳統(tǒng)成本治理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本。這確實(shí)是成本論成本的狹隘觀念。在傳統(tǒng)的打算經(jīng)濟(jì)下，產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)購統(tǒng)銷，企業(yè)的產(chǎn)出等于企業(yè)的收入。因此，降低產(chǎn)品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必定將成本治理的重點(diǎn)放在降低產(chǎn)品成本上，而陷入單純的為降低成本而治理成本的滯后狀態(tài)，不能

2、為決策提供所需要的正確信息。 隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，賣方市場逐漸向買方市場轉(zhuǎn)變，企業(yè)不能再將成本治理簡單地等同于降低成本。因?yàn)?，企業(yè)不僅要關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而且要關(guān)注其產(chǎn)品能在市場上實(shí)現(xiàn)的效益。在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，適應(yīng)瞬息萬變的環(huán)境，獲得經(jīng)濟(jì)效益取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，始終是現(xiàn)代企業(yè)治理必須考慮的首要問題。企業(yè)成本治理工作中也應(yīng)該樹立成本效益觀念，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)約”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。特不是在我國市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善的今天，企業(yè)治理應(yīng)以市場需求為導(dǎo)向，通過向市場提供質(zhì)量盡可能高、功能盡可能完善的產(chǎn)品和服務(wù)，力求使企業(yè)獵取盡可能多的利潤。與企業(yè)治理的這一差不多要求相適應(yīng)，企業(yè)成本治理也

3、就應(yīng)與企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益直接聯(lián)系起來，以一種新的認(rèn)識(shí)觀成本效益觀念看待成本及其操縱問題。企業(yè)的一切成本治理活動(dòng)應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成本付出，制造盡可能多的使用價(jià)值，為企業(yè)獵取更多的經(jīng)濟(jì)效益。那個(gè)地點(diǎn)，值得注意的是：“盡可能少的成本付出”與“減少支出，降低成本”的概念是有區(qū)不的?！氨M可能少的成本付出”，不確實(shí)是節(jié)約或減少成本支出。它是運(yùn)用成本效益觀念來指導(dǎo)新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)及老產(chǎn)品的改進(jìn)工作。如在對市場需求進(jìn)行調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，認(rèn)識(shí)到如在產(chǎn)品的原有功能基礎(chǔ)上新增某一功能，會(huì)使產(chǎn)品的市場占有率大幅度提高，那

4、么，盡管為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的新增功能會(huì)相應(yīng)地增加一部分成本。只要這部分成本的增加能提高企業(yè)產(chǎn)品在市場的競爭力，最終為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益，這種成本增加確實(shí)是符合成本效益觀念的。又比如，企業(yè)推廣合理化建議，盡管要增加一定的費(fèi)用開支，但能使企業(yè)獵取更好的收益，引進(jìn)新設(shè)備要增加開支，但因此可節(jié)約設(shè)備維修費(fèi)用和提高設(shè)備效率，從而提高企業(yè)的綜合效益；為減少廢次品數(shù)量而開發(fā)的檢驗(yàn)費(fèi)及改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量等有關(guān)費(fèi)用，盡管會(huì)使企業(yè)的近期成本有所增加，但企業(yè)的市場競爭能力和生產(chǎn)效益會(huì)因此而逐步提高；為充分論證決策備選方案的可行性及先進(jìn)合理性而發(fā)生的費(fèi)用開支，可保證決策的正確性，使企業(yè)獵取最大的效益或幸免可能發(fā)生的損失。這些支

5、出差不多上不能不花的，這種成本觀念確實(shí)是體現(xiàn)了“花鈔票是為了省鈔票”的思想，即為了長期的大量的減支（相當(dāng)于現(xiàn)時(shí)的機(jī)會(huì)收入或以后的真實(shí)收入）應(yīng)該支出某些看來大概高昂的費(fèi)用，這差不多上成本效益觀念的體現(xiàn)。 中國最龐大的數(shù)據(jù)庫下載 總之，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)日常成本治理中，應(yīng)對比“產(chǎn)出”看“投入”。研究成本增減與收益增減的關(guān)系，以確定最有利于提高效益的成本預(yù)測和決策方案。 戰(zhàn)略成本觀念 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的進(jìn)展、變化以及高新技術(shù)和治理科學(xué)的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)代成本治理的范圍日益擴(kuò)大。傳統(tǒng)的成本治理范圍要緊是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營過程，而對企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，關(guān)于企業(yè)外部價(jià)值鏈更是視而不見，使企

6、業(yè)未能獲得全面的進(jìn)展競爭戰(zhàn)略。然而，關(guān)于處于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的我國企業(yè)來講，成本治理更有必要注意企業(yè)外部環(huán)境的阻礙，應(yīng)該把企業(yè)成本治理問題放在整個(gè)市場中予以全面考慮，樹立戰(zhàn)略成本的理念。 戰(zhàn)略成本治理的形成和進(jìn)展是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)和競爭的必定結(jié)果。近二十年來企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，全球性競爭日益激烈，為了適應(yīng)這種競爭的需要，戰(zhàn)略成本應(yīng)運(yùn)而生。不言而喻，成本是決定企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關(guān)鍵因素，而阻礙競爭成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經(jīng)營成本。 實(shí)施戰(zhàn)略成本治理有利于更新成本治理的觀念。在傳統(tǒng)成本治理中，成本治理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約成了降低成本的差不

7、多手段。不可否認(rèn)，在成本治理中，節(jié)約作為一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現(xiàn)代成本治理的目的“應(yīng)該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的使用價(jià)值，從而為賺取利潤提供盡可能好的基礎(chǔ)，從而提高成本效益。從戰(zhàn)略成本治理的視角動(dòng)身來分析成本治理的這一目標(biāo)，不難發(fā)覺，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下操縱成本費(fèi)用，可能會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。假如企業(yè)以較低的成本升幅，而取得更高的使用價(jià)值，從而大大提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)何樂而不為。企業(yè)在市場上取得競爭優(yōu)勢取決于以同樣的成本為顧客提供更優(yōu)的使用價(jià)值或以較低成本提供相同的使用價(jià)值。企業(yè)采納何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略

8、，成本治理必須為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營治理服務(wù)。 戰(zhàn)略成本治理的研究與實(shí)施，有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營治理。在現(xiàn)代企業(yè)治理實(shí)踐中，許多大公司設(shè)立了諸如“研究開發(fā)部”、“戰(zhàn)略研究部”等企業(yè)戰(zhàn)略研究機(jī)構(gòu)，而在實(shí)際運(yùn)用中更多的著眼于戰(zhàn)略經(jīng)營、戰(zhàn)略治理方面，較少涉及戰(zhàn)略成本治理。企業(yè)治理作為一個(gè)完善的系統(tǒng)，戰(zhàn)略成本治理是不可缺少的部分，如何正確引進(jìn)和運(yùn)用戰(zhàn)略成本治理是我國會(huì)計(jì)治理值得深思的問題。 企業(yè)資產(chǎn)重組與并購是當(dāng)前我國企業(yè)界的熱門話題，我們從戰(zhàn)略成本治理的角度來簡要分析一下四川峨鐵重組的價(jià)值鏈給企業(yè)帶來的成本和競爭優(yōu)勢。 川投集團(tuán)通過電冶結(jié)合的方式整體兼并峨鐵廠從而操縱四川峨鐵（現(xiàn)更名為“川投控股”）一舉帶

9、動(dòng)搞活了嘉陽電廠、嘉陽煤礦和峨鐵三個(gè)國有企業(yè)，這種將幾家劣勢企業(yè)重組從而發(fā)揮出整體效應(yīng)的方法，在我國資產(chǎn)重組中具有典型意義。重組后對峨鐵而言，占生產(chǎn)成本60的電價(jià)將大幅降低，每年由此可節(jié)約成本幾千萬元，同時(shí)通過調(diào)整，峨鐵的鐵合金產(chǎn)量能夠上一個(gè)臺(tái)階，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，單位固定費(fèi)用大為降低。對嘉陽電廠、煤礦而言也有一個(gè)穩(wěn)定的銷售市場，使其銷售費(fèi)用大為降低。同時(shí)川投集團(tuán)還購并了長鋼股份，也為峨鐵的鐵合金銷路打下了良好的基礎(chǔ)。不難發(fā)覺，這一系列重組并購的內(nèi)部價(jià)值鏈能夠簡化為：嘉陽煤礦煤嘉陽電廠電峨鐵廠鐵合金長鋼廠等，上述價(jià)值鏈中每一作業(yè)消耗資源，導(dǎo)致成本和產(chǎn)出效益。 在現(xiàn)代成本治理中，戰(zhàn)略成本治理占有十分

10、重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本治理把成本局限在微觀層面上的研究領(lǐng)域，把重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為寬敞的研究領(lǐng)域，諸如生產(chǎn)關(guān)聯(lián)、采購關(guān)聯(lián)、技術(shù)關(guān)聯(lián)、競爭對手關(guān)聯(lián)中的成本分析等，有利于企業(yè)正確進(jìn)行成本預(yù)測、決策，從而正確選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)進(jìn)展與加強(qiáng)成本治理的關(guān)系，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。 現(xiàn)代企業(yè)正面臨國內(nèi)和國際兩個(gè)市場的競爭挑戰(zhàn)，尤其是在信息時(shí)代和治理現(xiàn)代化的今天，企業(yè)治理者的行為時(shí)時(shí)刻刻要涉及到戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略成本治理是企業(yè)治理者確定戰(zhàn)略成本目標(biāo)，在綜合考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，制定并實(shí)施到達(dá)目標(biāo)的戰(zhàn)略和一系列行動(dòng)打算的過程。市場經(jīng)濟(jì)條件下，我國在實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度和經(jīng)濟(jì)可持

11、續(xù)進(jìn)展的過程中，應(yīng)充分運(yùn)用戰(zhàn)略成本治理思想。 成本計(jì)算 成本計(jì)算既是成本會(huì)計(jì)的中心也是成本治理的基礎(chǔ)，其重要地位無庸置疑。傳統(tǒng)的成本計(jì)算包括以匯總、分配、再匯總的形式計(jì)算制造產(chǎn)品成本，也包括以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心手段進(jìn)行成本預(yù)算。然而，在現(xiàn)代成本治理中，從形式到內(nèi)容都有了飛速的進(jìn)展。西方發(fā)達(dá)國家多年的研究和實(shí)踐，提出了一些新的成本計(jì)算方法，其中作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting,ABC）在歐美差不多得到了較為普遍的應(yīng)用，ABC在提供更為周密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒。 作業(yè)成本法（ABC）是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本

12、計(jì)算方法。作業(yè)成本核確實(shí)是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采納直接人工小時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)，這種分配方式在往常起過積極作用，即在產(chǎn)品品種少或間接費(fèi)用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般可不能對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)在各產(chǎn)品間專門難精確界定，又由于間接費(fèi)用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關(guān)系動(dòng)身，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)間進(jìn)行分配，如此就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為

13、準(zhǔn)確。 在ABC下，作業(yè)成本可分為四個(gè)層次：（1）產(chǎn)品單位成本。即與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關(guān)的直接耗費(fèi)，包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。（2）生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批次和包裝批次有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)預(yù)備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。（3）產(chǎn)品維持成本。即與產(chǎn)品種類有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括獲得某種產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設(shè)計(jì)等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復(fù)雜程度。（4）工廠級成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括折舊、安全檢查成本、保險(xiǎn)等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。 作業(yè)成本概念的提出深化

14、了人們對成本的認(rèn)識(shí)。傳統(tǒng)成本理論認(rèn)為：成本是對象化的費(fèi)用，是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的資金總和。傳統(tǒng)成本理論的成本概念揭示了成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（價(jià)值耗費(fèi)）和經(jīng)濟(jì)形式（貨幣資金），但沒有反映出成本形成的動(dòng)態(tài)過程。ABC法有效地彌補(bǔ)了這一不足。它把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程描述為一個(gè)為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合。其中，作業(yè)推移的過程也是價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部逐步積存、轉(zhuǎn)移，直到最后形成轉(zhuǎn)移給顧客的總價(jià)值(即最終產(chǎn)品成本)的過程。ABC法通過作業(yè)這一中介，將費(fèi)用發(fā)生與產(chǎn)品成本形成聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動(dòng)態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。 與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本計(jì)算采納的是比較合理的方法分配間接費(fèi)用

15、。該方法首先匯合各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動(dòng)因分配到各產(chǎn)品。歸根到底，它是采納多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，是對不同的作業(yè)中心采納不同的作業(yè)動(dòng)因來分配間接費(fèi)用。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算只采納單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，無法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)因素對費(fèi)用發(fā)生的不同阻礙。ABC法將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)同等對待。對直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配，與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法并無差不；對間接費(fèi)用的分配則依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，采納多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而使成本的可歸屬性大大提高。因此，從制造費(fèi)用的分配準(zhǔn)確性來講，作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息比較客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確。從成本治理的角度

16、講，作業(yè)成本治理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，能夠更好地發(fā)揮決策、打算和操縱作用，以促進(jìn)現(xiàn)代成本治理的不斷提高。 另外，“目標(biāo)成本計(jì)算”差不多崛起為成本計(jì)算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。所謂“目標(biāo)成本計(jì)算”，并不僅僅局限于產(chǎn)品設(shè)定成本目標(biāo)，從其利用目的來看，它在開發(fā)預(yù)備、確定設(shè)計(jì)制造方針、投產(chǎn)預(yù)備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計(jì)算對象已從產(chǎn)品或部件這類實(shí)物對象擴(kuò)展到了抽象的功能對象；其計(jì)算基礎(chǔ)則從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向治理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其計(jì)算內(nèi)容也并非差不多上全部成本或平均成本，而可采納部分成本或增量成本；在計(jì)算方式上既能夠采納各成本要素不的逐項(xiàng)加計(jì)形式，

17、也能夠?qū)⒊杀疽丶右詣澐趾?，逐個(gè)以物理特性為基礎(chǔ)進(jìn)行理論的或統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析計(jì)算，同時(shí)依照需要既能夠概算也能夠估算。這類成本計(jì)算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務(wù)的各個(gè)時(shí)期，是現(xiàn)代成本治理不可或缺的要素。 總之，要適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境，企業(yè)必須改進(jìn)成本計(jì)算方法，提供更準(zhǔn)確的成本信息，使企業(yè)獲得更多的效益，提高企業(yè)的市場競爭力。 成本動(dòng)因觀念 一般而言，成本動(dòng)因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，企業(yè)只有真正了解成本發(fā)生的前因后果，才能真正操縱成本。傳統(tǒng)成本治理只重視了有形成本動(dòng)因，而忽視了無形成本動(dòng)因。在傳統(tǒng)成本治理觀念中，像原材料、人工、制造費(fèi)用等項(xiàng)目才是構(gòu)成成本的要緊因素，而產(chǎn)品的研究開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內(nèi)部

18、結(jié)構(gòu)的調(diào)整等都與成本治理無多少關(guān)聯(lián)。但事實(shí)上，一些有形的成本項(xiàng)目往往并不是阻礙成本的最要緊因素，而一些傳統(tǒng)成本治理未能考慮的因素，如企業(yè)規(guī)模、地理位置、產(chǎn)品的復(fù)雜性，甚至像廠房的規(guī)劃布局、存貨的內(nèi)部傳遞及企業(yè)的治理制度等因素，都會(huì)對產(chǎn)品成本產(chǎn)生專門大的阻礙。這些動(dòng)因需要長期的積存才能形成，且一經(jīng)形成就難以改變，因此更要強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略予以綜合考慮。據(jù)國外的研究表明，企業(yè)在生產(chǎn)開始之前，已有85%的產(chǎn)品成本成為約束成本，即一些結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因，實(shí)際上是阻礙企業(yè)成本的關(guān)鍵因素，而傳統(tǒng)成本治理能產(chǎn)生阻礙的部分，只占總成本的15%。 傳統(tǒng)的成本計(jì)算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，而且一般為最終產(chǎn)品

19、，因而，人們往往把成本動(dòng)因歸結(jié)為生產(chǎn)數(shù)量。在生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里，生產(chǎn)數(shù)量可通過產(chǎn)品的單位數(shù)來計(jì)量；而在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)中，直接人工小時(shí)數(shù)或直接人工工資通常被用作生產(chǎn)數(shù)量的替代品。當(dāng)然，在高度人工密集型的生產(chǎn)過程中，對成本動(dòng)因作這種假定可不能嚴(yán)峻歪曲產(chǎn)品的成本。因?yàn)樯a(chǎn)過程中所涉及到的要緊成本是直接材料和直接人工兩者的耗費(fèi)都直接與產(chǎn)品數(shù)量有關(guān)；而制造費(fèi)用又大部分是與生產(chǎn)時(shí)刻有關(guān)的間接費(fèi)用（要緊包括機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)和其他機(jī)器設(shè)備相關(guān)的費(fèi)用），按直接人工工時(shí)或直接人工工資分配也較合理。至于期間費(fèi)用常常被認(rèn)為只有發(fā)生期間相關(guān)，不分配計(jì)入產(chǎn)品成本，只是直接沖減當(dāng)期利潤。 但在高度自動(dòng)化的現(xiàn)代

20、制造過程中，直接人工成本比重日益降低，僅占生產(chǎn)成本的5%10%，而與自動(dòng)化緊密相關(guān)的機(jī)器折舊費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)等需要分配計(jì)入不同產(chǎn)品的間接費(fèi)用又大幅度增加。在這種情況下，如仍以日益減少的直接人工工時(shí)或直接人工工資的比例來分配這些比例不斷增大的間接費(fèi)用，會(huì)使產(chǎn)品成本嚴(yán)峻失真。專門明顯，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品中的科技含量的增加，使得產(chǎn)品的制造成本并非與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)，或者講至少不是只與產(chǎn)品數(shù)量直接相關(guān)。假如還按照傳統(tǒng)方法計(jì)算產(chǎn)品成本，會(huì)高估低科技含量產(chǎn)品成本，而低估高科技含量產(chǎn)品成本。成本計(jì)算的錯(cuò)誤導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)決策的錯(cuò)誤，這對企業(yè)來講，是足以致命的。因而，在以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的高科技迅猛進(jìn)展的今天，有必要按戰(zhàn)

21、略成本治理觀點(diǎn)將傳統(tǒng)的單一的數(shù)量動(dòng)因擴(kuò)展為一系列的成本動(dòng)因，通過對各種成本動(dòng)因和相關(guān)成本之間進(jìn)行分析，將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配改為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，從而正確地分配各項(xiàng)間接費(fèi)用，正確地計(jì)算產(chǎn)品成本。如此才能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力。特不是在傳統(tǒng)成本治理下未予考慮的一些無形的成本動(dòng)因，如企業(yè)的規(guī)模、產(chǎn)品開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)調(diào)整，甚至廠房的布局規(guī)則等，都會(huì)對產(chǎn)品成本產(chǎn)生專門大的阻礙，更應(yīng)從戰(zhàn)略上予以考慮。 另外，通過進(jìn)一步分析能夠發(fā)覺，除驅(qū)動(dòng)成本的客觀因素外，企業(yè)成本也會(huì)受到人為的主觀因素的驅(qū)動(dòng)，即成本函數(shù)可表示為：成本f（客觀動(dòng)因，主觀動(dòng)因）。正因?yàn)槿司哂凶畲蟮哪軇?dòng)性，人為的主觀

22、動(dòng)因也應(yīng)是驅(qū)動(dòng)企業(yè)成本的一個(gè)重要因素。比如，職工的成本治理意識(shí)、綜合素養(yǎng)、集體意識(shí)、企業(yè)主人翁地位意識(shí)、工作態(tài)度和責(zé)任感、工人之間以及工人與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等，差不多上阻礙企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅(qū)動(dòng)因素。從成本操縱角度看，人為的主觀動(dòng)因具有巨大的潛力。實(shí)踐表明，責(zé)任會(huì)計(jì)中對成本中心、可控成本、責(zé)任成本的研究分析，關(guān)于改善企業(yè)成本治理工作具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。 通過對成本主觀動(dòng)因的研究分析，可進(jìn)一步啟發(fā)我們在現(xiàn)代企業(yè)成本治理中的一些新思路、新觀念。比如： （1）將成本操縱意識(shí)作為企業(yè)文化的一部分。消除認(rèn)為成本無法再降低的錯(cuò)誤思想，對企業(yè)全體職員進(jìn)行培訓(xùn)教育，要求企業(yè)各級治

23、理人員及全體職員充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本降低的潛力是無究無盡的，人人應(yīng)對成本治理和操縱有足夠的重視。 （2）在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主治理意識(shí)。在日常成本治理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、社會(huì)心理學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制。按照西方心理學(xué)家斯洛（AMaslow）提出的人類差不多需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個(gè)層次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我實(shí)現(xiàn)需要。引入內(nèi)在約束與激勵(lì)機(jī)制確實(shí)是要注重人的最高層次需求，即自我進(jìn)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵(lì)，不需要任何外在因素的約束。改變企業(yè)常用的靠懲處、獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)施外在約

24、束與激勵(lì)的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)自主治理，既是一種代價(jià)最低的成本治理方式，也是降低成本最有效的治理方式。 總之，在現(xiàn)代企業(yè)成本治理工作中，應(yīng)樹立基于多動(dòng)因理論的成本治理觀念。不僅要重視有形動(dòng)因，更應(yīng)該重視無形動(dòng)因。不僅要注重驅(qū)動(dòng)成本的客觀因素，而且要注重驅(qū)動(dòng)成本的主觀因素。這種建立在成本動(dòng)因分析基礎(chǔ)上的成本治理觀念，往往可誘發(fā)產(chǎn)生出企業(yè)成本治理的嶄新思路和有效舉措。 成本的系統(tǒng)治理觀念 受長期打算經(jīng)濟(jì)觀念的阻礙，企業(yè)在成本治理中往往只注重生產(chǎn)成本的治理，忽視其他方面的成本分析與研究，這種成本治理觀念遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)治理觀念，將企業(yè)的成本治理工作視為一項(xiàng)

25、系統(tǒng)工程，強(qiáng)調(diào)整體與全局，對企業(yè)成本治理的對象、內(nèi)容、方法進(jìn)行全方位的分析研究。 一方面，為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上具有強(qiáng)大競爭力，成本治理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)（制造）過程，而是應(yīng)該將視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關(guān)技術(shù)的進(jìn)展態(tài)勢分析，以及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程治理的要求，就會(huì)涉及到產(chǎn)品的信息來源成本、技術(shù)成本、后勤成本、生產(chǎn)成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內(nèi)容都應(yīng)以嚴(yán)格、細(xì)致的科學(xué)手段進(jìn)行治理，以增強(qiáng)產(chǎn)品在市場中的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)期推行價(jià)值分析，確實(shí)是一種技術(shù)

26、與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的成本治理手段。 另一方面，隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，非物質(zhì)產(chǎn)品日趨商品化。與此相適應(yīng)，成本治理的內(nèi)涵也應(yīng)由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴(kuò)展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本，如人力資源成本、資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本，等等。 再者，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)治理的重心由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向外部，由重生產(chǎn)治理轉(zhuǎn)向重經(jīng)營決策治理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本治理的一項(xiàng)至關(guān)重要的內(nèi)容，如相關(guān)成本、差量成本、機(jī)會(huì)成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、重置成本、可幸免成本、可遞延成本、以后成本，等等。在現(xiàn)代企業(yè)成本治理中，重視和加強(qiáng)對這些治理決策成本落疇的研究分析，能夠幸免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失，為保證企業(yè)作出最優(yōu)決策、獵取最

27、佳經(jīng)濟(jì)效益提供基礎(chǔ)論成本治理一、成本及其本質(zhì) （一）成本本質(zhì)的一般理解在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，成本是一個(gè)進(jìn)展變化最大的概念之一。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)認(rèn)為成本是取得資產(chǎn)的代價(jià)，或是生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的支出。這一認(rèn)識(shí)目前普遍為人們所同意。治理會(huì)計(jì)學(xué)則認(rèn)為，成本是實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)以后要付出或承擔(dān)的價(jià)值犧牲，甚至包括在決策過程中可能要放棄相應(yīng)收益的代價(jià)。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在成本概念與標(biāo)準(zhǔn)的報(bào)告中給出如下定義：成本是為了實(shí)現(xiàn)一定的目的而付出（或可能要付出的）、用貨幣測定的價(jià)值犧牲。這一概念充分考慮了成本的內(nèi)涵與外延，概括內(nèi)容相當(dāng)廣泛，且十分抽象，因?yàn)樗粌H僅局限在某個(gè)具體的成本計(jì)算對象上，而是擴(kuò)展到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的上。它強(qiáng)調(diào)

28、成本是在特定目標(biāo)下將要付出的價(jià)值犧牲，并以此認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)，重整企業(yè)的成本規(guī)程，為企業(yè)的成本操縱服務(wù)。同時(shí)，提醒我們在設(shè)計(jì)成本計(jì)算程序或?yàn)槌杀局卫硖峁┓?wù)時(shí)，必須緊緊圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營治理目的來展開。我們注意到，這一定義給出的成本本質(zhì)內(nèi)涵是“價(jià)值犧牲”，無疑是正確的。然而，筆者覺得這一講法過于抽象。價(jià)值是貨幣計(jì)量的結(jié)果和表現(xiàn)，此處的價(jià)值是貨幣計(jì)量什么事物的結(jié)果和表現(xiàn)呢？我們認(rèn)為不管這一事物是什么，它才是成本的本質(zhì)。我們在企業(yè)成本治理中必須認(rèn)清這一事物，才能使成本治理變得具體，其方法的運(yùn)用才會(huì)可靠有效。馬克思指出：“商品W的價(jià)值，用公式來表示是W=c+v+m.假如我們從那個(gè)價(jià)值中減少剩余價(jià)值m，那么

29、在商品中剩下的只是一個(gè)在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本價(jià)值C+V的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值商品價(jià)值的那個(gè)部分，即補(bǔ)償所消耗的生產(chǎn)資料價(jià)值和所使用的勞動(dòng)力價(jià)格的部分，只是補(bǔ)償商品及資本家自身耗費(fèi)用的東西，因此對資本家來講，這確實(shí)是商品成本價(jià)格”。這是我們一直信奉的關(guān)于成本本質(zhì)內(nèi)涵的經(jīng)典論述。馬克思從補(bǔ)償角度論述了“資本耗費(fèi)”這一成本范圍。資本耗費(fèi)即成本，只包括C、V兩個(gè)部分。資本主義經(jīng)濟(jì)中的生產(chǎn)成本即生產(chǎn)費(fèi)用，是生產(chǎn)過程中耗費(fèi)的資本，是指商品生產(chǎn)中實(shí)際消耗的不變資本（C）和可變資本（V）所構(gòu)成的價(jià)值，不包括剩余價(jià)值（m）部分。而西方微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，商品的生產(chǎn)成本是指生產(chǎn)活動(dòng)中使用的生產(chǎn)成本，假如活勞動(dòng)社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)

30、耗費(fèi)價(jià)值補(bǔ)償不足，就會(huì)從（m）中加以補(bǔ)償。這一觀點(diǎn)事實(shí)上也是從補(bǔ)償角度來認(rèn)識(shí)成本，是馬克思資本耗費(fèi)的延伸和擴(kuò)展，具有明顯的有用性（有用主義）。在會(huì)計(jì)中，資本家的資本表現(xiàn)為一種權(quán)益，投入企業(yè)后，總是對應(yīng)著一定的占用形態(tài)，而表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此從占用形態(tài)來講，權(quán)益以資產(chǎn)而存在，然而，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中資本家的權(quán)益可不能被耗費(fèi)，被耗費(fèi)的實(shí)際是資產(chǎn)。（二）資源及其企業(yè)觀提到“資源”，人們自然會(huì)想起礦產(chǎn)、河流等自然形成的為人們所利用的物品。通常資源一詞最一般的意義是指自然界及人類社會(huì)中一切為人類有用的資財(cái)。也確實(shí)是講，在自然界及人類社會(huì)中，有用物即資源，無用物即非資源。因此，資源既包括一切為人類所需要的自然物

31、，如陽光、空氣、水、礦產(chǎn)、土壤、植物及動(dòng)物等等，也包括以人類勞動(dòng)產(chǎn)品形式出現(xiàn)的一切有用物，如各種房屋、設(shè)備、其他消費(fèi)性商品及生產(chǎn)資料性商品，還包括無形的資財(cái)，如信息、知識(shí)和技術(shù)以及人類本身的體力和智力。美國聞名的資源經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿蘭。蘭德爾認(rèn)為：資源是由人們發(fā)覺的有用途和有價(jià)值的物質(zhì)，由于資源具有量、質(zhì)、時(shí)刻和空間等多種屬性，因而，它應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。沒有發(fā)覺或發(fā)覺了但不知其用途的物質(zhì)不是資源，盡管有用，但與需求相比數(shù)量太大而沒有價(jià)值的物質(zhì)也不是資源。技術(shù)、信息和相對稀缺性的變化都能夠把往常沒有價(jià)值的物質(zhì)變成寶貴的資源。經(jīng)濟(jì)資源是一般資源的一個(gè)子系統(tǒng)。它是指在人類的經(jīng)濟(jì)生活中，一切直接或間接地

32、為人類所需要的，并構(gòu)成生產(chǎn)要素的、稀缺的、具有一定開發(fā)利用選擇性的資財(cái)來源。其范圍僅包括人類所需求的一般資財(cái)中，作為生產(chǎn)投資要素的那部分資財(cái)。具體地講，經(jīng)濟(jì)資源具備的特征為：（1）有用性，即必須是為生產(chǎn)或消費(fèi)者所需求的，對經(jīng)濟(jì)生活有用，（2）稀缺性，即表現(xiàn)為社會(huì)需求量與存在量有差距，并非取之不竭；（3）可選擇性，即指資源的用途能夠有多種選擇且可循環(huán)使用。企業(yè)要進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營必須擁有一定的經(jīng)濟(jì)資源，因?yàn)橹挥芯邆淞四軌驇硪院笫找娴慕?jīng)濟(jì)資源，企業(yè)才能依靠資源的潛力的發(fā)揮，才能贏得利潤，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的或目標(biāo)。單一資源是難以制造發(fā)揮其潛力的，企業(yè)的收益必定是不同種類的資源相互組合、相互“

33、激發(fā)”的結(jié)果。因此企業(yè)必須擁有多種形式的資源，即既要具有有形資源，又要具有無形資源，既要具備物質(zhì)技術(shù)方面的資源，又要具備人力，財(cái)力方面的資源。一個(gè)企業(yè)，特不是制造業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營必須耗用材料、人力和財(cái)力等。這些生產(chǎn)要素的本質(zhì)確實(shí)是資源或是原始資源的轉(zhuǎn)化物。因此，我們能夠講，所謂費(fèi)用確實(shí)是資源的耗費(fèi)（或轉(zhuǎn)化）。耗費(fèi)（或轉(zhuǎn)化）過程是各有不同的，如會(huì)計(jì)上稱為資本性支出和收益性支出的內(nèi)容（除投資）大都會(huì)轉(zhuǎn)化成費(fèi)用。資本性支出的內(nèi)容是分年度逐步轉(zhuǎn)化，而收益性支出則在年度內(nèi)直接轉(zhuǎn)化。當(dāng)企業(yè)發(fā)生這兩種支出，事實(shí)上確實(shí)是用一種資源置換另一種資源，是一種資源形態(tài)上的置換。其緣故是因?yàn)樯a(chǎn)經(jīng)營需要不同資源組合才

34、能實(shí)現(xiàn)。當(dāng)我們將這些置換后的資源與一定的生產(chǎn)經(jīng)營目的相聯(lián)系，按一定期間或一定目的來歸結(jié)這種置換時(shí)，就形成了置換后的資源價(jià)值（成本），被置換的資源事實(shí)上就能夠認(rèn)為被耗費(fèi)了。因此，是一種廣義的理解。狹義的理解往往只認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部諸如材料、人力的耗用才是一種耗費(fèi)。事實(shí)上這種耗費(fèi)，也只是一種置換，立即材料、人力等資源置換為產(chǎn)品這種資源。從廣義上理解，不管是企業(yè)外部置換依舊企業(yè)內(nèi)部置換差不多上耗費(fèi)，即費(fèi)用。再將這些費(fèi)用按照一定標(biāo)準(zhǔn)（或目的）加以對象化就形成了特定對象的成本。因此，成本的本質(zhì)確實(shí)是一種資源耗費(fèi)，所謂計(jì)算成本確實(shí)是對資源耗費(fèi)的計(jì)量。認(rèn)識(shí)成本這一本質(zhì)，會(huì)引起我們對下列問題的考慮：關(guān)于成本的研究

35、必須以資源及由其而產(chǎn)生的行為為內(nèi)容進(jìn)行考慮，關(guān)于成本的治理必須以資源配置及其效率為中心進(jìn)行實(shí)施，關(guān)于成本的核算必須以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營目的（或目標(biāo)）為標(biāo)志進(jìn)行設(shè)計(jì)。二、企業(yè)資源及其配置（一）企業(yè)資源的種類以一個(gè)企業(yè)或公司角度，研究的重點(diǎn)顯然是經(jīng)濟(jì)資源?；谫Y源企業(yè)觀認(rèn)為，每家公司都擁有大量獨(dú)特的有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和組織能力（OrganizationalCapabilities）確實(shí)是所謂的資源。國內(nèi)外大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家將經(jīng)濟(jì)資源按其經(jīng)濟(jì)屬性，分為自然資源、人力資源、資本資源和信息資源四大類。其他資源則要緊是指人文資源和旅游資源等。就一個(gè)公司或企業(yè)來講，經(jīng)濟(jì)資源可分為：（1）有形資源，也稱有形資產(chǎn)，是指具

36、有一定實(shí)物形態(tài)的資源，包括生產(chǎn)設(shè)施、原材料、產(chǎn)品等，它能夠在資產(chǎn)負(fù)債表上充分表達(dá)。（2）無形資源，也稱無形資產(chǎn)，是指諸如公司的聲望、品牌、文化技術(shù)知識(shí)、專利和商標(biāo)以及日積月累的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)等不具有具體實(shí)物形態(tài)的資源。（3）人力資源，是指企業(yè)擁有的參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的勞動(dòng)者的能力。企業(yè)人力資源的概念是一種微觀意義的人力資源，以企業(yè)為單位進(jìn)行劃分和計(jì)量。（4）貨幣資源，是指在企業(yè)中以貨幣等形態(tài)存在的資源，確切地講是價(jià)值存在的一種專門形態(tài)，如現(xiàn)金、銀行存款及應(yīng)收款項(xiàng)。（5）組織資源，是指資產(chǎn)、人員與組織投入產(chǎn)出過程的復(fù)雜結(jié)合而表現(xiàn)出的能力。從企業(yè)資源的會(huì)計(jì)計(jì)量看，資源能夠分為可計(jì)量資源和不可計(jì)量資源?？?/p>

37、計(jì)量資源是指能夠用貨幣加以計(jì)量的資源，如會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中能夠計(jì)量表達(dá)的資產(chǎn)等。不可計(jì)量資源是不能用貨幣加以確定計(jì)量的資源，如上述的部分無形資源、部分人力資源和組織資源等。顯然，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營既耗費(fèi)有形資源，又耗費(fèi)無形資源；既耗費(fèi)可計(jì)量資源，又耗費(fèi)不可計(jì)量資源。從費(fèi)用的成本一般內(nèi)容來講，涵蓋了所有企業(yè)資源的耗費(fèi)，然而從會(huì)計(jì)計(jì)量與核算角度來看，費(fèi)用成本要緊包括可計(jì)量資源的耗費(fèi)，也確實(shí)是必須能夠?qū)ζ溥M(jìn)行貨幣計(jì)量，才能納入會(huì)計(jì)的費(fèi)用成本的核算。企業(yè)成本信息要緊也是指這部分資源耗費(fèi)，關(guān)于不可計(jì)量資源的耗費(fèi)，只能作為輔助補(bǔ)充的信息，在相關(guān)信息報(bào)告中采納文字（而不是確定的數(shù)字）來表達(dá)或反映。（二）企業(yè)資源配置

38、方式企業(yè)資源的配置一般表現(xiàn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中對資源在時(shí)刻上、空間上和數(shù)量上的要求，事實(shí)上質(zhì)確實(shí)是選擇不同資源構(gòu)成滿足社會(huì)需求的產(chǎn)品。也能夠認(rèn)為企業(yè)資源配置是企業(yè)依照企業(yè)的目標(biāo)將資源的用途在不同的時(shí)刻上、空間上和數(shù)量上進(jìn)行不同的分配。資源配置的緣故要緊來自資源的稀缺性和可選擇性，這兩種特征使得企業(yè)資源配置有合理或不合理的問題，即迫使人們對資源配置加以研究，而克服其稀缺性和可選擇性所帶來的不確定性。企業(yè)資源配置研究的焦點(diǎn)應(yīng)是配置的有效性和資源消耗的節(jié)約。就企業(yè)來講，最高目標(biāo)是追求消耗降低和收益增長，而消耗的降低是企業(yè)治理的重要內(nèi)容，也是在阻礙收益的諸多因素中企業(yè)最具操縱力的因素。企業(yè)資源配置的有

39、效性最終體現(xiàn)在消耗的降低上。因此，企業(yè)治理中必須引入資源配置的問題，探求資源配置的有效性。一個(gè)企業(yè)必須擁有資源，在開辦時(shí)就應(yīng)考慮所需資源的配置，要按照產(chǎn)品目標(biāo)來規(guī)劃資源用途的分配。在進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)而去合理消耗資源（或進(jìn)行資源轉(zhuǎn)換），從而使生產(chǎn)經(jīng)營中資源消耗降低。資源配置一般理解為利用資源的可替代性，使之在不同用途之間進(jìn)行的分配。就社會(huì)資源來講，資源配置確實(shí)是選擇用途置于不同部門或地區(qū)。資源配置方式要緊有市場配置和政府配置。市場配置是指依照市場經(jīng)濟(jì)體制下，依照市場供求關(guān)系變化，按利益驅(qū)動(dòng)原理將資源配置于不同的部門和地區(qū)。在一個(gè)充分競爭的市場體制中，資源總是向收益最高的部門和地區(qū)流淌，市場供

40、求比例的變化以及由此而引起的價(jià)格波動(dòng)，將把資源配置于適當(dāng)?shù)牟块T和地區(qū)。政府配置，也稱為政府干預(yù)，即政府通過各種干預(yù)手段直接或間接地調(diào)節(jié)資源配置的格局和規(guī)模，以降低資源配置成本，減少資源的白費(fèi)。政府配置關(guān)于我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)的建立具有不可缺少的作用，它能夠大大克服市場的盲目性和壟斷趨勢。企業(yè)資源的配置是建立在資源企業(yè)觀的基礎(chǔ)上的，依照企業(yè)的目標(biāo)（要緊是產(chǎn)品）和企業(yè)所處的資源環(huán)境，對資源不同用途加以合理利用和組合。一個(gè)企業(yè)能夠依據(jù)自己的產(chǎn)品進(jìn)行資源組合。我們所謂對企業(yè)進(jìn)行治理，以某種意義上來看確實(shí)是對資源的治理，企業(yè)的效益也確實(shí)是資源有效性的體現(xiàn)。企業(yè)的資源配置貫穿著整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，因?yàn)楫a(chǎn)品確實(shí)

41、是資源配置的結(jié)果，產(chǎn)品的生產(chǎn)過程確實(shí)是資源配置的過程。在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，不同的資源不斷地按工藝要求附加上去，被消耗轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。因此，企業(yè)的資源取得必須遵循社會(huì)資源配置的規(guī)律，不是孤立的。因此企業(yè)資源配置也必須受到社會(huì)資源配置方式的阻礙，必定成為社會(huì)資源配置的一部分。然而，企業(yè)資源配置方式與社會(huì)資源配置方式不盡相同。一個(gè)企業(yè)一旦設(shè)立并投入生產(chǎn)經(jīng)營，其設(shè)備或工藝過程決定著產(chǎn)品生產(chǎn)的行業(yè)性質(zhì)。要想改變這種行業(yè)性是專門難的，最起碼需要一段時(shí)刻，因此企業(yè)資源在企業(yè)設(shè)立時(shí)就要考慮社會(huì)資源配置方式的阻礙，也只有那個(gè)時(shí)候阻礙最大。企業(yè)可行性研究報(bào)告中必須有關(guān)于資源配置的分析，必須考慮企業(yè)所處的地區(qū)和行業(yè)以及資

42、源供給的可行性。要得出一個(gè)正確答案，就必須分析國家和社會(huì)資源配置的狀態(tài)以及對立即設(shè)立企業(yè)的阻礙。從這一意義講，企業(yè)資源配置方式仍然包括市場配置和政府配置兩種方式。然而從微觀角度來看，企業(yè)資源配置還存在著具體方式。筆者認(rèn)為，企業(yè)資源配置要緊采納價(jià)值工程和作業(yè)組合兩種具體方式。價(jià)值工程（ValueEngineering）是美國工程師麥爾斯（L.D.Miles）在進(jìn)行企業(yè)原材料采購過程中對短缺材料查找代用品時(shí)發(fā)覺的一種價(jià)值分析體系。價(jià)值工程成功地被世界各國所推廣運(yùn)用，其中要緊緣故之一是基于價(jià)值工程對“生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的資源是有限的甚至是緊缺的”的認(rèn)識(shí)。消耗的資源的貨幣表現(xiàn)即是費(fèi)用或成本。資源的稀缺性迫

43、使節(jié)約成本，從而使“價(jià)值”上升。麥爾斯指出：“功能導(dǎo)向的工作，差不多上是以完成人們渴望與需要的新功能為中心而利用資源的，而價(jià)值導(dǎo)向工作的目的，則在于用更少的物資資源和時(shí)刻資源來完成這些預(yù)定的功能。實(shí)際上，成本是一種衡量資源消耗數(shù)量的尺度。價(jià)值工程則作為一種更優(yōu)利用資源的研究，關(guān)心人們合理使用每個(gè)單位資源以滿足更多的需要，因此，它是一種更加有效利用資源、增進(jìn)人民富裕的手段。由此可見，價(jià)值工程是企業(yè)資源配置的有效手段之一。它要緊是運(yùn)用在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)預(yù)備時(shí)期，要緊是以價(jià)值提升高度闡述成本（費(fèi)用）的節(jié)約和資源配置的方式。作業(yè)組合是圍繞著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而必需開展的各種活動(dòng)的合理組合。這些活動(dòng)是以產(chǎn)品生產(chǎn)

44、為中心的，它是需要各種資源供給的，是一種資源的組合。價(jià)值工程突出某一種資源的功能替代，而作業(yè)組合關(guān)注的是多種資源的合理組合，以達(dá)到資源配置的有效。作業(yè)組合之因此成為企業(yè)資源配置的手段之一，是因?yàn)樽鳂I(yè)組合的成因是適應(yīng)圍繞產(chǎn)品而開展生產(chǎn)經(jīng)營的需要。產(chǎn)品的生產(chǎn)需要各種活動(dòng)（或作業(yè)）來完成，企業(yè)的經(jīng)營同樣需要各種活動(dòng)（或作業(yè)）完成。同時(shí)，作業(yè)也具有替代性，也確實(shí)是講，同樣的目的能夠采取不同的行為和活動(dòng)來完成或達(dá)到，然而不同的行為或活動(dòng)將會(huì)需要不同的資源。因此，不同的作業(yè)選擇和組合必定會(huì)對資源用途采取不同的選擇。作業(yè)組合這一配置方式與價(jià)值工程方式一樣必定受到特定產(chǎn)品特定工藝技術(shù)要求的制約，會(huì)受到社會(huì)資源

45、配置方式的制約。企業(yè)設(shè)立、產(chǎn)品選定時(shí)必須遵循社會(huì)資源配置的規(guī)律，而一旦確定，企業(yè)資源配置在日常工作中要緊采納價(jià)值工程和作業(yè)組合這兩種方式。從中能夠看出，企業(yè)資源配置更多地追求企業(yè)資源消耗的節(jié)約，企業(yè)資源配置有效性是企業(yè)資源配置的真正目標(biāo)所在。作業(yè)組合方式源于生產(chǎn)經(jīng)營的需要然而要以價(jià)值工程方式為基礎(chǔ)，而價(jià)值工程方式要緊源于產(chǎn)品功能組合的需要。作業(yè)組合方式關(guān)于價(jià)值工程方式也必定有“反作用”。有時(shí)會(huì)出現(xiàn)如此的情況：價(jià)值工程方式從資源替代角度認(rèn)為更換某種資源重新配置有效且節(jié)約，然而作業(yè)組合達(dá)到產(chǎn)品功能卻專門困難或能夠組合實(shí)現(xiàn)功能但成本專門高。也確實(shí)是講作業(yè)組合方式使得資源配置出現(xiàn)無效或白費(fèi)。如何看待這

46、一問題，就要求我們將兩種配置方式互相協(xié)調(diào)而去考察整體企業(yè)資源配置的有效和節(jié)約。這一方面要求我們預(yù)先必須進(jìn)行價(jià)值工程配置方式和作業(yè)組合配置方式的結(jié)合，另一方面要充分展開項(xiàng)目可行性研究和企業(yè)預(yù)算工作。三、成本治理戰(zhàn)略（一）戰(zhàn)略和經(jīng)營戰(zhàn)略“戰(zhàn)略”一詞來源于希臘字strategies，其含義是“將軍”，原意是指“指揮軍隊(duì)的藝術(shù)和科學(xué)”。引入企業(yè)經(jīng)營治理，是“用來描述一個(gè)組織打算如何實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)和使命”。經(jīng)營戰(zhàn)略是企業(yè)面對激烈變化、嚴(yán)峻挑戰(zhàn)的環(huán)境，為求得長期生存和不斷進(jìn)展而進(jìn)行的總體性謀劃。它是企業(yè)戰(zhàn)略思想的集中體現(xiàn)，是企業(yè)經(jīng)營范圍的科學(xué)規(guī)定，同時(shí)又是制定規(guī)劃（打算）的基礎(chǔ)。具體地講，經(jīng)營戰(zhàn)略是在符合和

47、保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)條件下，在充分利用環(huán)境中存在的各種機(jī)會(huì)和制造新機(jī)會(huì)的基礎(chǔ)上，確定企業(yè)同環(huán)境的關(guān)系，規(guī)定企業(yè)從事的事業(yè)范圍、成長方向和競爭對策，合理調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)和分配企業(yè)的全部資源。從“戰(zhàn)略”到“經(jīng)營戰(zhàn)略”的演變講明，經(jīng)營戰(zhàn)略是一種以變革為實(shí)質(zhì)的概念，讓我們注意到一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營所涉及到的全部因素。在過去，我們往往只注意到諸如技術(shù)、工藝、資金、耗費(fèi)等某一項(xiàng)“戰(zhàn)術(shù)”上的因素，不能將我們僅認(rèn)識(shí)到的因素聯(lián)系（組合）起來去考察企業(yè)在競爭中的水平和層次。因而，我們的經(jīng)營就會(huì)出現(xiàn)如此一些問題：（1）抓住一個(gè)因素，“窮追猛打”，使之達(dá)到操縱目標(biāo)，卻花費(fèi)了專門多蠻干的費(fèi)用。（2）追隨不人之后，不管自身現(xiàn)狀，照搬照

48、套，結(jié)果費(fèi)了九牛二虎之力，也不見成效。經(jīng)營戰(zhàn)略思想的引入，使企業(yè)經(jīng)營關(guān)注一些新的方面：（1）關(guān)懷企業(yè)外部勝于企業(yè)內(nèi)部，特不是關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品構(gòu)成和銷貨市場，決定企業(yè)干什么事業(yè)，以及是否要干：（2）企業(yè)現(xiàn)在和以后經(jīng)營成效的測量標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)要達(dá)到的目標(biāo)，（3）企業(yè)內(nèi)部各部門、各因素之間的關(guān)系的協(xié)調(diào)性：（4）企業(yè)總體日常操縱體系的建立，如作業(yè)治理規(guī)定。成本治理戰(zhàn)略是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的一個(gè)核心組成部分，其目標(biāo)應(yīng)是以企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)為目標(biāo)，并加以具體化。從上述論述能夠看出，合理調(diào)整企業(yè)結(jié)構(gòu)和分配企業(yè)的全部資源是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的內(nèi)容之一。成本是資源的耗費(fèi)，操縱成本、降低資源的耗費(fèi)，必定是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的內(nèi)容及

49、目標(biāo)之一，經(jīng)營戰(zhàn)略中，這二體系就構(gòu)成了成本治理戰(zhàn)略。（二）成本治理戰(zhàn)略的構(gòu)筑經(jīng)營戰(zhàn)略的特點(diǎn)在于：（1）全局性：（2）長遠(yuǎn)性；（3）抗?fàn)幮?；?）綱領(lǐng)性。作為經(jīng)營戰(zhàn)略的核心內(nèi)容的成本治理戰(zhàn)略也具有這四個(gè)特點(diǎn)。問題在于既然將戰(zhàn)略的思想引入成本治理，如何來確定成本治理戰(zhàn)略的具體內(nèi)容，或是在傳統(tǒng)成本治理思想有什么必須突破的。傳統(tǒng)成本治理的目標(biāo)是降低成本，所采納的方法也是限制消耗、節(jié)約開支的一些硬方法，追求一種成本的絕對下降，加之引入的加強(qiáng)考核的方法，將成本指標(biāo)壓得專門低，并與職工利益相結(jié)合進(jìn)行考核，搞得人人自危，甚至被“逼”去偷工減料以達(dá)到指標(biāo)。因此，筆者并不否定這種絕對操縱的方法，然而，成本下降總是

50、有極限的，壓到一定程度已無法改變?，F(xiàn)在，這種絕對操縱方法就不適用。那么就要采取一種相對操縱方法，即通過改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件來改變成本發(fā)生的動(dòng)因。如通過技術(shù)改造、治理思想的變革和新的生產(chǎn)組織的引進(jìn)等途徑，使成本持續(xù)降低。這確實(shí)是成本治理戰(zhàn)略的起因。成本治理戰(zhàn)略確實(shí)是企業(yè)依照自身客觀條件和環(huán)境，聯(lián)系企業(yè)經(jīng)營目的，正確分析和判定企業(yè)的費(fèi)用成本在市場競爭對手中的水平，并在此基礎(chǔ)上通過物流技術(shù)、資源配置及作業(yè)治理等一系列方法，制定成本目標(biāo)，以及達(dá)到這一目標(biāo)的實(shí)施方案，以保證企業(yè)長期生存和不斷進(jìn)展，取得競爭優(yōu)勢。簡言之，成本治理戰(zhàn)略是企業(yè)圍繞成本費(fèi)用而開展的一種長期謀劃。與經(jīng)營戰(zhàn)略一樣分成兩個(gè)時(shí)期：戰(zhàn)略

51、規(guī)劃和戰(zhàn)略實(shí)施。成本治理戰(zhàn)略規(guī)劃分為下列步驟：（1）規(guī)定組織使命：依照企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，按企業(yè)各組織的職能，規(guī)定其在成本治理中的地位和作用，并制造一種人人重視成本的氛圍。（2）制定方針：依照企業(yè)成本目前水平，由各職能部門提出成本治理的方法和措施。（3）建立長期目標(biāo)和短期目標(biāo)：匯總各組織機(jī)構(gòu)的方法和措施并分析其可行性，確定成本治理長期目標(biāo)和短期目標(biāo)。（4）鑒不方案：采納一定預(yù)測決策分析方法，圍繞長期目標(biāo)和短期目標(biāo)，制定不同的成本治理戰(zhàn)略方案。（5）選擇戰(zhàn)略：事實(shí)上是指對上述（4）戰(zhàn)略方案的選擇。其原則是成本治理戰(zhàn)略必須適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的需要，必須符合成本效益原則。成本治理戰(zhàn)略實(shí)施分為下列步驟：（1）

52、確定組織結(jié)構(gòu)：依照新選擇的戰(zhàn)略，按照企業(yè)治理的原理，確定層次分明、責(zé)權(quán)利相聯(lián)系的實(shí)施戰(zhàn)略的主體（即組織結(jié)構(gòu)）。（2）治理組織活動(dòng)：按企業(yè)各組織機(jī)構(gòu)的作用，下達(dá)其目標(biāo)，并要求各組織機(jī)構(gòu)嚴(yán)格執(zhí)行。（3）監(jiān)控戰(zhàn)略在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)中的有效期：每個(gè)戰(zhàn)略方案的實(shí)施都有一定時(shí)期，為了實(shí)行動(dòng)態(tài)過程操縱，要定期檢查和考核各組織的目標(biāo)完成情況。（三）我國企業(yè)成本治理應(yīng)關(guān)注的問題本文認(rèn)識(shí)到成本是資源耗費(fèi)，并結(jié)合戰(zhàn)略治理的思想，是期望結(jié)合我國實(shí)際提出成本治理戰(zhàn)略的思路。這一思路提醒企業(yè)在成本治理中應(yīng)關(guān)注以下問題：（1）成本治理必須擴(kuò)展到自立項(xiàng)、設(shè)計(jì)至銷售、使用整個(gè)過程。因?yàn)椋坏┠骋豁?xiàng)目確定后，各種技術(shù)條件已差不多固定

53、，該企業(yè)的成本費(fèi)用發(fā)生也相對確定了。“在產(chǎn)品的策劃、構(gòu)想設(shè)計(jì)時(shí)期，成本的66左右差不多被決定即無法在后續(xù)時(shí)期更改了。因此，這一時(shí)期的成本治理較之后續(xù)時(shí)期就顯得更為重要”。同樣，銷貨于顧客以后，使用過程還會(huì)出現(xiàn)返修退貨現(xiàn)象，這也會(huì)使企業(yè)成本費(fèi)用升高。（2）結(jié)合資源配置的原理，重構(gòu)企業(yè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。正如前述，企業(yè)的作業(yè)鏈的形成事實(shí)上是資源耗費(fèi)或置換的一種連續(xù)形式。按照作業(yè)成本治理的思路，“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。因此，能夠?qū)ζ髽I(yè)的作業(yè)進(jìn)行分析，利用先進(jìn)的制造理論，采納先進(jìn)的生產(chǎn)組織（如JIT，CIMS等），重新構(gòu)筑作業(yè)鏈，減少成本發(fā)生的動(dòng)因（包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因），從而使企業(yè)價(jià)值鏈得以優(yōu)

54、化。（3）重視過程操縱，依照企業(yè)工藝流程，制定各種作業(yè)文件，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營標(biāo)準(zhǔn)化。盡管在設(shè)計(jì)及規(guī)劃中有較好的作業(yè)組合，然而假如執(zhí)行這些作業(yè)的人或組織工作不規(guī)范，無標(biāo)準(zhǔn)可尋，也是難以實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)和規(guī)劃時(shí)的“美好愿望”。因此，制造出各種工作或作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)并依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)加以操縱和考核，才能使成本治理（戰(zhàn)略）取得實(shí)效。參考文獻(xiàn)：1.史忠良肖四如著：資源經(jīng)濟(jì)學(xué)，北京出版社，1993年版。2.美阿蘭。蘭德爾著施以正譯：資源經(jīng)濟(jì)學(xué)，商務(wù)印書館，1989年版。3.史忠良肖四如著：資源經(jīng)濟(jì)學(xué)，北京出版社，1993年版。4.干春暉著：資源配置與企業(yè)兼并，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年版。5.MBA必修核心課程編譯組編：

55、經(jīng)營戰(zhàn)略，中國國際廣播出版社，1997年版。6.焦躍華袁天榮：“論戰(zhàn)略成本治理的差不多思想與方法”，會(huì)計(jì)研究，2001第2期。關(guān)于價(jià)值鏈分析法在企業(yè)成本治理中應(yīng)用摘要 針對目前大多數(shù)企業(yè)在成本治理的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上的不完善性，本文把MBA課程中關(guān)于資源分析的新理論價(jià)值鏈分析法，應(yīng)用于成本治理，從而分析成本行為的結(jié)構(gòu)性阻礙因素，并通過操縱其來重建價(jià)值鏈，從戰(zhàn)略高度降低成本，文章還對企業(yè)如何獲得成本優(yōu)勢的持久性進(jìn)行了分析。關(guān)鍵詞成本治理價(jià)值鏈分析法重構(gòu)價(jià)值鏈大多數(shù)企業(yè)在成本治理方面容易陷入種種誤區(qū)，如治理者較重視生產(chǎn)成本的操縱而忽略對營銷成本、服務(wù)成本和后勤成本的操縱；重視對構(gòu)成企業(yè)運(yùn)作流程的每一個(gè)單

56、項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行成本分析，而忽視了把握各項(xiàng)活動(dòng)之間聯(lián)系的高度來審視企業(yè)成本；3，成本分析的方法過分依靠于會(huì)計(jì)方法和制度，而對沒有納入會(huì)計(jì)核算范圍的成本行為缺乏分析等等。美國哈佛商學(xué)院MBA課程中就企業(yè)資源分析提出一個(gè)新理論價(jià)值鏈分析法，即運(yùn)用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)和相互關(guān)系，從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。筆者認(rèn)為，企業(yè)成本治理的本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)該是通過企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本，贏得成本優(yōu)勢。因此欲借助價(jià)值鏈理論，從企業(yè)行為的角度而非會(huì)計(jì)方法角度來考察企業(yè)成本。本文擬從以下幾個(gè)方面來敘述：1，識(shí)不企業(yè)自身的價(jià)值鏈，并以此來歸集成本和分?jǐn)傎Y產(chǎn)；2，從價(jià)值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結(jié)構(gòu)性阻礙因素；3

57、，通過操縱各種阻礙成本因素或重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈的途徑，從戰(zhàn)略高度上來降低企業(yè)的成本；4，長時(shí)刻的維持鞏固企業(yè)成本優(yōu)勢，取得成本優(yōu)勢的持久性。一、運(yùn)用價(jià)值鏈分析法確定與成本治理有關(guān)的價(jià)值活動(dòng)企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)能夠分為五種要緊活動(dòng)和四種輔助活動(dòng)。五種要緊活動(dòng)包括（1）投入性活動(dòng)，如收貨、儲(chǔ)存和配置等相關(guān)活動(dòng)；（2）生產(chǎn)作業(yè)，立即投入轉(zhuǎn)化為最終產(chǎn)品的相關(guān)活動(dòng)；（3）產(chǎn)出性活動(dòng)，如產(chǎn)成品的運(yùn)輸、儲(chǔ)存、客戶聯(lián)系、定單處理等；（4）銷售活動(dòng)，旨在讓顧客了解和購買商品，如廣告、促銷、銷售機(jī)構(gòu)的費(fèi)用等；（5）服務(wù)活動(dòng)，包括培訓(xùn)、修理、維護(hù)保養(yǎng)、部件更新等，旨在提高產(chǎn)品的附加值。四種輔助性活動(dòng)包括（1）采購活動(dòng)，指購買

58、用于企業(yè)價(jià)值鏈所有投入的活動(dòng)，如購買原料、用品，購建固定資產(chǎn)等；（2）技術(shù)開發(fā)活動(dòng)，所有價(jià)值活動(dòng)都涉及技術(shù)成分，如新產(chǎn)品研制、技術(shù)改造、商標(biāo)、專利、專門技術(shù)、軟件開發(fā)等；（3）人力資源治理活動(dòng)，包括職員的招聘、培訓(xùn)、進(jìn)展、激勵(lì)等；（4）企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施，既指廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等硬件，也包括總體治理、打算、財(cái)務(wù)、法律、質(zhì)量治理、公共關(guān)系等大量軟件。企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)還有其他分類，如依照所生產(chǎn)產(chǎn)品的關(guān)系，可分為三種：1，直接活動(dòng)，指直接為買方制造價(jià)值的活動(dòng)，如供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等活動(dòng)；（2）間接活動(dòng)，指保證直接活動(dòng)的持續(xù)成為可能的活動(dòng)，這類活動(dòng)范圍廣，內(nèi)容多，容易忽視；（3）質(zhì)量保證活動(dòng)，指那些確保企業(yè)各項(xiàng)

59、價(jià)值活動(dòng)質(zhì)量的活動(dòng)，如商標(biāo)注冊、聘請法律顧問、兼并收購等資產(chǎn)重組等活動(dòng)。這種分類關(guān)于成本治理有實(shí)際意義，值得注意的是，間接活動(dòng)和質(zhì)量保證活動(dòng)的成本，在企業(yè)的成本治理中尚未得到正確認(rèn)識(shí)和足夠重視，本文將著重講明。二，以企業(yè)價(jià)值鏈來歸集和分?jǐn)偝杀緩某杀局卫淼慕嵌榷?，企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)即成本行為。治理者能抓住企業(yè)成本的要緊組成部分，而那些目前所占比例較小，但正處于增長狀態(tài)，同時(shí)最終能改變企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的價(jià)值活動(dòng)卻容易被忽視，把價(jià)值鏈分析方法應(yīng)用于成本治理，可能會(huì)克服這一點(diǎn)。企業(yè)每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本包括：1，外購經(jīng)營投入成本：為生產(chǎn)而投入的原材料、儲(chǔ)備物資、低值易耗品；2，人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力

60、資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘、錄用、安置等），人力資源進(jìn)展成本（在職教育、崗位培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)、進(jìn)修等），人力資源保持成本（工資、獎(jiǎng)金、福利、醫(yī)療、住房、社會(huì)保險(xiǎn)等），人力資源離職成本（退休人職員資福利、職位空缺損失、職位交替前后效率損失；3，資本化費(fèi)用：指受益期在一年或超過一年的一個(gè)營業(yè)周期以上的支出。如固定資產(chǎn)（建筑物、機(jī)器設(shè)備、勞動(dòng)工具、運(yùn)輸工具等），無形資產(chǎn)（專利、商標(biāo)等），遞延資產(chǎn)（企業(yè)開辦注冊費(fèi)等前期費(fèi)用、裝潢費(fèi)、租借設(shè)備的改良支出等）。在成本治理中，企業(yè)必須將以上成本分?jǐn)偟絻r(jià)值鏈的各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)中去，分?jǐn)偟哪康氖钱a(chǎn)生一個(gè)反映成本分布的價(jià)值鏈，比較各價(jià)值活動(dòng)的成本的分布