1、第二十章 外幣折算第一節(jié) 記賬本位幣的確定一、記賬本位幣的定義記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的要緊經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。要緊經(jīng)濟環(huán)境，通常是指企業(yè)要緊產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)的要緊交易的經(jīng)濟結(jié)果。例如，我國大多數(shù)企業(yè)要緊產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國內(nèi)。因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。二、企業(yè)記賬本位幣的確定我國會計法中規(guī)定，業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，能夠選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，然而編報的財務會計報告應當折算為人民幣。企業(yè)記賬本位幣的選定，應當考慮下列因素：一是從日常活動收入現(xiàn)金的角度看，所選擇的貨幣能夠?qū)ζ髽I(yè)商品和勞務銷售價格起要緊作用，通常以該貨幣進行商

2、品和勞務銷售價格的計價和結(jié)算。二是從日?；顒又С霈F(xiàn)金的角度看，所選擇的該貨幣能夠?qū)ι唐泛蛣趧账枞斯?、材料和其他費用產(chǎn)生要緊阻礙，通常以該貨幣進行這些費用的計價和結(jié)算。三是融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣。即視融資活動獲得的資金在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要性，或者企業(yè)通常留存銷售收入的貨幣而定?！纠?01】 國內(nèi)A外商投資企業(yè)，該企業(yè)超過80%的營業(yè)收入來自向各國的出口，其商品銷售價格一般以美元結(jié)算，要緊受美元的阻礙，因此，從阻礙商品和勞務銷售價格的角度看，A企業(yè)應選擇美元作為記賬本位幣。假如A企業(yè)除廠房設施、25%的人工成本在國內(nèi)以人民幣采購，生產(chǎn)所需原材料、機器設備

3、及75%以上的人工成本都來自于美國投資者以美元在國際市場的采購，則可進一步確定A企業(yè)的記賬本位幣是美元。假如A企業(yè)的人工成本、原材料及相應的廠房設施、機器設備等95%以上在國內(nèi)采購并以人民幣計價，則難以確定A企業(yè)的記賬本位幣，需要考慮第三項因素。假如A企業(yè)取得的美元營業(yè)收入在匯回國內(nèi)時可隨時換成人民幣存款，且A企業(yè)對所有以美元結(jié)算的資金往來的外幣風險都進行了套期保值，則A企業(yè)應當選定人民幣為其記賬本位幣。在確定企業(yè)的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)治理當局依照實際情況進行推斷。一般情況下，綜合考慮前兩項即可確定企業(yè)的記賬本位幣，第三項為參考因素，視其對企業(yè)收支

4、現(xiàn)金的阻礙程度而定。在綜合考慮前兩項因素仍不能確定企業(yè)記賬本位幣的情況下，第三項因素對企業(yè)記賬本位幣的確定起重要作用。需要強調(diào)的是，企業(yè)治理當局依照實際情況確定的記賬本位幣只有一種，該貨幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的要緊經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。三、境外經(jīng)營記賬本位幣的確定（一）境外經(jīng)營的含義境外經(jīng)營是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。當企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機構(gòu)，選定的的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時，也應當視同境外經(jīng)營。區(qū)分某實體是否為該企業(yè)的境外經(jīng)營的關(guān)鍵有兩項：一是該實體與企業(yè)的關(guān)系，是否為企業(yè)的子公司、合營企業(yè)

5、、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，二是該實體的記賬本位幣是否與企業(yè)記賬本位幣相同，而不是以該實體是否在企業(yè)所在地的境外作為標準。（二）境外經(jīng)營記賬本位幣的確定境外經(jīng)營也是一個企業(yè)，在確定其記賬本位幣時也應當考慮企業(yè)選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時，由于境外經(jīng)營是企業(yè)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機構(gòu)，因此，境外經(jīng)營記賬本位幣的選擇還應當考慮該境外經(jīng)營與企業(yè)的關(guān)系：1境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有專門強的自主性。假如境外經(jīng)營所從事的活動是視同企業(yè)經(jīng)營活動的延伸，該境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，假如境外經(jīng)營所從事的活動擁有極大的自主性，境外經(jīng)營不能選擇與企業(yè)記賬本

6、位幣相同的貨幣作為記賬本位幣。2境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重。假如境外經(jīng)營與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營活動中所占的比例較高，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應選擇其他貨幣。3境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接阻礙企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否能夠隨時匯回。假如境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接阻礙企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時匯回，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應選擇其他貨幣。4境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務和可預期的債務。假如境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有債務和正常情況

7、下可預期的債務，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，反之，應選擇其他貨幣。綜上所述，企業(yè)確定本企業(yè)記賬本位幣或其境外經(jīng)營記賬本位幣時，在多種因素混合在一起、記賬本位幣不明顯的情況下，應當優(yōu)先考慮上述第1和第2項因素，然后考慮融資活動獲得的貨幣、保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，以及第2項因素，以確定記賬本位幣?！纠?02】 國內(nèi)B公司以人民幣作為記賬本位幣，該公司在歐盟國家設有一家子公司P公司，P公司在歐洲的經(jīng)營活動擁有完全的自主權(quán)：自主決定其經(jīng)營政策、銷售方式、進貨來源等，B公司與P公司除投資與被投資關(guān)系外，差不多不發(fā)生業(yè)務往來，P公司的產(chǎn)品要緊在歐洲市場銷售，其

8、一切費用開支等均由P公司在當?shù)刈孕薪鉀Q。由于P公司要緊收、支現(xiàn)金的環(huán)境在歐洲，且P公司對其自身經(jīng)營活動擁有專門強的自主性，P公司與B公司之同除了投資與被投資關(guān)系外，差不多無其他業(yè)務，因此，P公司應當選擇歐元作為其記賬本位幣。四、記賬本位幣變更的會計處理企業(yè)因經(jīng)營所處的要緊經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采納變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采納同一即期匯率進行折算，因此，可不能產(chǎn)生匯兌差額。因此，企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明企業(yè)經(jīng)營所處的要緊經(jīng)濟環(huán)境確實發(fā)生了重大變化，并應當在附注中披露變更的理由。企業(yè)記賬本位幣發(fā)

9、生變更的，其比較財務報表應當以可比當日的即期匯率折算所有資產(chǎn)負債表和利潤表項目。第二節(jié) 外幣交易的會計處理一、外幣交易的核算程序外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣交易時，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時分不幣種記賬，資產(chǎn)負債表日，分不貨幣性項目和非貨幣性項目進行調(diào)整：貨幣性項目按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，非貨幣性項目按交易日即期匯率折算；產(chǎn)生的匯兌差額計入當期損益。從我國目前的情況看，絕大多數(shù)企業(yè)采納外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金融企業(yè)由于外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，能夠采納分賬制記賬方法進行日常核算。不管是采納分賬制記賬方法，

10、依舊采納統(tǒng)賬制記賬方法，只是賬務處理程序不同，但產(chǎn)生的結(jié)果應當相同，即計算出的匯兌差額相同；相應的會計處理也相同，即均計入當期損益。本節(jié)要緊介紹外幣統(tǒng)賬制下的賬戶設置及其會計核算的差不多程序。（一）賬戶設置外幣統(tǒng)賬制方法下，對外幣交易的核算不單獨設置科目，對外幣交易金額因匯率變動而產(chǎn)生的差額可在“財務費用”科目下設置二級科目“匯兌差額”反映。該科目借方反映因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損失，貸方反映因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌收益。期末余額結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目后一般無余額。（二）會計核算的差不多程序企業(yè)發(fā)生外幣交易時，其會計核算的差不多程序為：第一，將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為

11、記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶；在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶的同時，按照外幣金額登記相應的外幣賬戶。第二，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用匯兌差額”科目。第三，結(jié)算外幣貨幣性項目時，將其外幣結(jié)算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用匯兌差額”科目。二、即期匯率和即期匯率的近似匯率（一）即期匯率的選擇匯率是指兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣用另一種貨幣單位所表示的價格。我們通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買

12、入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的賣出價一般高于買入價，以獵取其中的差價。不管買入價，依舊賣出價均是立即交付的結(jié)算價格，差不多上即期匯率，即期匯率是相關(guān)于遠期匯率而言的，遠期匯率是在以后某一日交付時的結(jié)算價格。為方便核算，準則中企業(yè)用于記賬的即期匯率一般指當日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。然而，在企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價或賣出價折算。企業(yè)發(fā)生的外幣交易只涉及人民幣與美元、歐元、日元、港元之間折算的，可直接采納中國人民銀行每日公布的人民幣匯率的中

13、間價作為即期匯率進行折算；企業(yè)發(fā)生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，應當按照國家外匯治理局公布的各種貨幣兌美元折算率采納套算的方法進行折算，發(fā)生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采納國家外匯治理局公布的各種貨幣對美元折算率進行折算。（二）即期匯率的近似匯率在匯率變動不大時，為簡化核算，企業(yè)在外幣交易日或外幣報表的某些項目進行折算時，也能夠選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。加權(quán)平均匯率需要采納外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進行計算。確定即期匯率的近似匯率的方法應在前

14、后各期保持一致。假如匯率波動使得采納即期匯率的近似匯率折算不適當時，應當采納交易發(fā)生日的即期匯率折算。至于何時不適當，需要企業(yè)依照匯率變動情況及計算近似匯率的方法等進行推斷。三、外幣交易的會計處理外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業(yè)發(fā)生以外幣計價或者結(jié)算的交易。包括：（1）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；例如：以人民幣為記賬本位幣的國內(nèi)A公司向國外B公司銷售商品，貨款以美元結(jié)算；A公司購買S公司發(fā)行的H股股票，A公司從境外以美元購買固定資產(chǎn)或生產(chǎn)用原材料等。（2）借入或者借出外幣資金；例如，以人民幣為記賬本位幣的甲公司從中國銀行借入歐元、經(jīng)批準向海外發(fā)行美元債券等。（3）其他

15、以外幣計價或者結(jié)算的交易。指除上述（一）、（二）外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結(jié)算的其他交易。例如同意外幣現(xiàn)金捐贈等。（一）初始確認企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應在初始確認時采納交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。那個地點的即期匯率能夠是外匯牌價的買入價或賣出價，也能夠是中間價，在與銀行不進行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率?！纠?03】 甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采納交易日即期匯率折算。207年3月12日，從美國乙公司購入某種工業(yè)原料500噸，每噸價格為4 000美元，當日的即期匯率為1美元=7.6元人民

16、幣，進口關(guān)稅占進口物資價款總額的10%。為1 520 000元人民幣，支付進口增值稅占進口物資價款總額與進口關(guān)稅之和的17%。 2 842 400元人民幣，貨款尚未支付，進口關(guān)稅及增值稅由銀行存款支付。會計分錄如下：借：原材料 （5004 0007.6+1 520 000）16 720 000 應交稅費應交增值稅（進項稅額） 2 842 400 貸：應付賬款乙公司（美元） 15 200 000 銀行存款 4 362 400【例204】 甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采納交易日的即期匯率折算。207年4月3日向乙公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件250美

17、元，當日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設不考慮相關(guān)稅費，貨款尚未收到。相關(guān)會計分錄如下：借：應收賬款乙公司（美元） 22 950 000 貸：主營業(yè)務收入 （12 0002507.65） 22 950 000【例205】 乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采納交易日的即期匯率折算。207年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設備一臺，設備價款為250 000美元，購入該設備當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適用的增值稅稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。相關(guān)會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)機器設備 （250 0007.6）1 900 000 應交稅法應交增

18、值稅（進項稅額） 323 000 貸：應付賬款丙公司（美元） 1 900 000 銀行存款 323 000企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，不管是否有合同約定匯率，均不采納合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采納交易日即期匯率折算，如此，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額?！纠?06】 甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采納交易日的即期匯率折算。依照其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.O0元人民幣。206年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=

19、7.8元人民幣；207年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：206年7月1日，第一次收到外幣資本時：借：銀行存款美元 （300 0007.8） 2 340 000 貸：股本 2 340 000207年2月3日，第二次收到外幣資本時：借：銀行存款美元 （300 0007.6） 2 280000 貸：股本 2 280 000依照關(guān)于外商投資的公司審批登記治理法律適用若干問題的執(zhí)行意見（工商外企字2006 81號），外商投資公司的注冊資本只能采納收到出資當日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應的

20、資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，如此，外幣投入資本可不能產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分不貨幣性項目與非貨幣性項目處理。盡管“股本（或?qū)嵤召Y本）”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常差不多包括在合同中?！纠?07】 乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采納交易日即期匯率折算。207年4月1日，從中國銀行借入1 500 000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借人當日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：借：銀行存款港元 （1 500 0001.10）1 650 000 貸：短期借款港幣 1 650 000【

21、例208】 乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采納交易日的即期匯率折算。207年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。 本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期財務費用。有關(guān)會計分錄如下：借：銀行存款人民幣 （50 0007.55）377 500 財務費用 2 500 貸：銀行存款美元 （50 0007.6）380 000【例209】 甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采納交易日的即

22、期匯率折算。207年6月1日，因外幣支付需要，從銀行購入10 000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：借：銀行存款歐元 （10 00010.7）107 000 財務費用 3 000 貸：銀行存款人民幣 （10 00011）110 000（二）期末調(diào)整或結(jié)算期末，企業(yè)應當分不外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。1貨幣性項目貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等，貨幣性負債包括

23、應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。期末或結(jié)算貨幣性項目時，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產(chǎn)生的匯率差額計入當期損益?！纠?010】 沿用【例203】，207年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15 100 000元人民幣（5004 0007.55），與該貨款原記賬本位幣之差100 000元人民幣沖減當期損益。相關(guān)會計分錄如下：借：應付賬款乙公司（美元） 100 000 貸：財務費用匯兌差額 100

24、000【例2011】 沿用【例204】，207年4月30日，甲股份有限公司仍未收到乙公司發(fā)來的銷售貨款。當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當日即期匯率折算為22 800 000元人民幣（12 0002507.6），與該貨款原記賬本位幣之差額為150 000元人民幣（22 950 000-22 800 000）。相關(guān)會計分錄如下：借：財務費用匯兌差額 150 000 貸：應收賬款乙公司（美元） 150 000假定207年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當日銀行的美元買入價為1美元=7.62元人民幣，相應的會計分錄為：借：銀行存款人民幣 （12 000

25、2507.62）22 860 000 貸：應收賬款美元 22 800 000 財務費用匯兌差額 60 000【例2012】 沿用【例207】，6個月后，乙股份有限公司按期向中國銀行歸還借入的1 500 000港元。歸還借款時的即期匯率為1港元=1.08元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：借：短期借款港元 （1 500 0001.10）1 650 000 貸：銀行存款港元（1 500 0001.08） 1 620 000 財務費用匯兌差額 30 0002非貨幣性項目非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)（股票、基金）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。（1）關(guān)于以歷史成本計量的外

26、幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。（2）關(guān)于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，假如其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期未價值時，應先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較?！纠?013】 P上市公司以人民幣為記賬本位幣。207年11月2日，從英國W公司采購國內(nèi)市場尚無的A商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。207年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無A商品供應，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率

27、是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。本例中，由于存貨在資產(chǎn)負債表日采納成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨同時該存貨在資產(chǎn)負債表日獲得可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價預備時應當考慮匯率變動的阻礙。因此，該公司應作為會計分錄如下：11月2日，購入A商品：借：庫存商品A （10 0001 00015）150 000 000貸：銀行存款英鎊 150 000 00012月31日，計提存貨跌價預備：借：資產(chǎn)減值損失 1 050 000 貸：存貨跌價預備 1 050 0001 0001 00015-1 00090015.5=1 050 000（元人民幣）（3）關(guān)于以公允

28、價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，假如期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動損益，記入當期損益。【例2014】 國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。207年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。207年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的阻礙。207年12月105日，該公司應對上述交易應作以下處理：借：交易性金融資

29、產(chǎn) （1.510 0007.6） 114 000 貸：銀行存款美元 114 000依照企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負債表日，不僅應考慮美元市價的變動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的阻礙，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的人民幣金額以76 500（即110 0007.65）入賬，與原賬面價值114 000元的差額為37 500元人民幣，計入公允價值變動損益。相應的會計分錄為：借：公允價值變動損益 37 500 貸：交易性金融資產(chǎn) 37 50037 500元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的

30、阻礙，又包含人民幣與美元之間匯率變動的阻礙。208年1月10日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12 000美元，按當日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92400元，與其原賬面價值人民幣金額76 500元的差額為15 900元人民幣，關(guān)于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出當日，甲公司應作會計分錄為：借：銀行存款美元 （1.210 0007.7）92 400貸：交易性金融資產(chǎn) （114 000-37 500）76 500 投資收益 15 900第三節(jié) 外幣財務報表折算在將企業(yè)的境外經(jīng)營通過合并、權(quán)益法核算等納

31、入到企業(yè)的財務報表中時，需要將企業(yè)境外經(jīng)營的財務報表折算為以企業(yè)記賬本位幣反映的財務報表，這一過程確實是外幣財務報表的折算?？梢姡惩饨?jīng)營及其記賬本位幣的確定是進行財務報表折算的關(guān)鍵。有關(guān)境外經(jīng)營記賬本位幣的確定見本章第一節(jié)。一、境外經(jīng)營財務報表的折算（一）折算方法在對企業(yè)境外經(jīng)營財務報表進行折算前，應當調(diào)整境外經(jīng)營的會計期間和會計政策，使之與企業(yè)會計期間和會計政策相一致，依照調(diào)整后會計政策及會計期間編制相應貨幣（記賬本位幣以外的貨幣）的財務報表，再按照以下方法對境外經(jīng)營財務報表進行折算：1資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采納資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他

32、項目采納發(fā)生時的即期匯率折算。2利潤表中的收入和費用項目，采納交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。3產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在編制合并會計報表時，應在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨作為“外幣報表折算差額”項目列示。比較財務報表的折算比照上述規(guī)定處理。【例2015】 國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司在境外有一子公司乙公司，乙公司確定的記賬本位幣為美元。依照合同約定，甲公司擁有乙公司70的股權(quán)，并能夠?qū)σ夜镜呢攧蘸徒?jīng)營政策施加重大阻礙。甲公司采納當期平均匯率折算乙公司利潤表項目。乙公司的有關(guān)資料如下：207年12月31日的匯率為1美元=7.7元人民幣，207年的平均匯率

33、為1美元=7.6元人民幣，實收資本、資本公積發(fā)生日的即期匯率為1美元=8元人民幣，206年12月31日的股本為500萬美元，折算為人民幣為4 000萬元；累計盈余公積為50萬美元，折算為人民幣為405萬元，累計未分配利潤為120萬美元，折算為人民幣為972萬元，甲、乙公司均在年末提取盈余公積，乙公司當年提取的盈余公積為70萬美元。報表折算見表201、表202和表2013。表201 利 潤 表 （207年） 單位：萬元項 目期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額一、營業(yè)收入2 0007.615 200減：營業(yè)成本1 5007.611 400 營業(yè)稅金及附加407.6304 治理費用1007.67

34、60 財務費用107.676加：投資收益307.6228二、營業(yè)利潤3802 888加：營業(yè)外收入407.6304減：營業(yè)外支出207.6152三、利潤總額4003 040減：所得稅費用1207.6912四、凈利潤2802 128五、每股收益表202 所有者權(quán)益變動表207年度 單位：萬元實收資本盈余公積未分配利潤外幣報表折算差額股東權(quán)益合計美元折算匯率人民幣美元折算匯率人民幣美元人民幣人民幣一、本年年初余額50084000504051209725 377二、本年增減變動金額（一）凈利潤2802 1282 128（二）直接計人所有者權(quán)益的利得和損失-190其中：外幣報表折算差額-190-190

35、（三）利潤分配-1 520提取盈余公積707.6532-70-5320三、本年年末余額500840001209373302 568-1907295當期計提的盈余公積采納當期平均匯率折算，期初盈余公積為往常年度計提的盈余公積按相應年度平均匯率折算后金額的累計，期初未分配利潤記賬本位幣金額為往常年度未分配利潤記賬本位幣金額的累計。表203 資產(chǎn)負債表 207年12月31日 單位：萬元資 產(chǎn)期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額負債和股東權(quán)益期末數(shù)（美元）折算匯率折算為人民幣金額流淌資產(chǎn)：流淌負債：貨幣資金1907.71 463.00短期借款457.7346.50應收賬款1907.71 463.00

36、應付賬款2857.72 194.50存貨2407.71 848.00其他流淌負債1107.7847.00其他流淌資產(chǎn)2007.71 540.00流淌負債合計4403 388.00流淌資產(chǎn)合計6706 314.00非流淌負債：非流淌資產(chǎn)：長期借款1407.71 078.00長期應收款1207.7924.00應付債券807.7616.00固定資產(chǎn)5507.74 235.00其他非流淌負債907.7693.00在建工程807.7616.00非流淌負債合計3102 387.00無形資產(chǎn)1007.7770.00負債合計7505 775.00其他非流淌資產(chǎn)307.7231.00股東權(quán)益：非流淌資產(chǎn)合計83

37、06 776.00股本50084 000.00盈余公積120937.00未分配利潤3302 568外幣報表折算差額-190.00股東權(quán)益合計9507295.00資產(chǎn)總計1 70013 090.00負債和股東權(quán)益總計1 70013 090.00外幣報表折算差額為以記賬本位幣反映的凈資產(chǎn)減去以記賬本位幣反映的實收資本、累計盈余公積及累計未分配利潤后的余額。（二）專門項目的處理1少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額。在企業(yè)境外經(jīng)營為其子公司的情況下，企業(yè)在編制合并財務報表時，應按少數(shù)股東在境外經(jīng)營所有者權(quán)益中所享有的份額計算少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負債表。2實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額的處理。母公司含有實質(zhì)上構(gòu)成對子公司（境外經(jīng)營）凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務報表時，應分不以下兩種情況編制抵銷分錄：（1）實質(zhì)上構(gòu)成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則應在抵銷長期應收應付項目的同時，