1、戰(zhàn)略成本治理方法決策一、戰(zhàn)略成本動因成本動因（cost driver）是指引起産品成本發(fā)生的緣故。這些緣故構(gòu)成了成本的決定性因素（determinant）。由於各個企業(yè)的經(jīng)營狀況不同，阻礙其成本的因素也會不同。到底什麼是阻礙企業(yè)成本的最重要的因素呢？對於傳統(tǒng)的治理會計而言，這是一個顯而易見的問題，即産量確實是唯一重要的成本動因。這是與傳統(tǒng)的制造業(yè)下，直接材料與直接人工占制造成本較大比重的情況相聯(lián)系的。隨著新制造環(huán)境的出現(xiàn)，産品的成本性態(tài)發(fā)生了改變，使得傳統(tǒng)成本計算方法對成本資訊的扭曲越來越嚴峻，導致了作業(yè)成本法的誕生。在作業(yè)成本法下，許多過去不被重視的各種作業(yè)計量尺度如材料移動次數(shù)、定單數(shù)量、

2、預備次數(shù)等都被看作成本動因。但不管是産量，依舊材料移動次數(shù)等差不多上作爲客觀的被動的成本動因用於成本分析，能夠把它們稱之爲作業(yè)性成本動因。事實上，假如我們站在更高的高度以更寬廣的視野來看待阻礙成本的因素的話就會發(fā)覺，比作業(yè)性成本動因?qū)Τ杀咀璧K更大的因素委實許多，這確實是本文所要闡述的戰(zhàn)略成本動因。所謂戰(zhàn)略成本動因是指從戰(zhàn)略上對企業(yè)的産品成本産生阻礙的因素。與前述作業(yè)性成本動因相比，它具有如下特點：（1）與企業(yè)的戰(zhàn)略緊密相連，如企業(yè)的規(guī)模、整合程度等。（2）它們對産品成本的阻礙更長期、更持久、更深遠。（3）與作業(yè)性成本動因相比，這些動因的形成與改變均較爲困難。戰(zhàn)略成本動因能夠分爲結(jié)構(gòu)性成本動因（

3、structural cost driver）與執(zhí)行性成本動因（executional cost driver）。由於這些成本動因在成本計算中常不予考慮，因此常常被傳統(tǒng)的成本治理所忽視。如此，成本動因就能夠按其對成本阻礙的程度劃分爲戰(zhàn)略成本動因和戰(zhàn)術(shù)成本動因，兩類成本動因分不從基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和作業(yè)程式兩方面阻礙企業(yè)的成本姿勢（cost position），并爲企業(yè)改變其成本地位提供了能動的選擇。對成本如此研究和劃分，就能從經(jīng)營戰(zhàn)略的意義上作出成本決策，爲我國企業(yè)進行有效的成本治理提供了一條有益的思路。二、結(jié)構(gòu)性成本動因與成本決策結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)如長期投資等相關(guān)的成本動因。其

4、形成常需要較長時刻；而且一經(jīng)確定往往專門難變動；同時，這些因素往往發(fā)生在生産開始之前。因此必須慎重行事，在支出前進行充分評估與分析。另外，這些因素既決定了企業(yè)的産品成本，也會對企業(yè)的産品質(zhì)量、人力資源、財務(wù)、生産經(jīng)營等方面産生極其重要的阻礙。因此，對結(jié)構(gòu)性成本動因的選擇能夠決定企業(yè)的成本態(tài)勢。結(jié)構(gòu)性成本動因要緊有：（一）規(guī)模經(jīng)濟：所謂規(guī)模經(jīng)濟是指在價值鏈活動規(guī)模較大時，活動的效率提高或活動成本因可分攤於較大規(guī)模的業(yè)務(wù)量而使單位成本降低。幾乎每一要緊價值活動都存在規(guī)模經(jīng)濟的情況，規(guī)模經(jīng)濟對企業(yè)價值活動成本的作用要緊表現(xiàn)在：（1）規(guī)模經(jīng)濟使企業(yè)能夠不同的方式或更高的效率進行更大范圍的活動。（2）規(guī)

5、模經(jīng)濟的更大銷量增加了分攤無形成本如廣告費用和科研費用的能力。（3）規(guī)模經(jīng)濟使支援該活動所需要的基礎(chǔ)設(shè)施或間接費用的增長低於其擴大的比例。只是，企業(yè)規(guī)模的擴大也可能産生負面阻礙，當這種負面阻礙超過規(guī)模擴大所帶來的正面效益時，便會導致規(guī)模不經(jīng)濟。規(guī)模經(jīng)濟在不同的價值活動和不同的産業(yè)中的阻礙是各不相同的。對於有的價值活動而言，世界性規(guī)模能夠帶來效率的提高或成本的降低，而對於其他一些價值活動來講，阻礙其成本的最顯著的因素可能是全國規(guī)模、地區(qū)規(guī)模、工廠規(guī)模、專案規(guī)模、生產(chǎn)線規(guī)模甚或是每個定單的規(guī)模。對於不同的企業(yè)，對其最有利的規(guī)模類型是不同的。企業(yè)應(yīng)該選擇敏感性最強的規(guī)模類型充分發(fā)揮其規(guī)模優(yōu)勢。（二）

6、整合程度：上述規(guī)模經(jīng)濟與水平一體化相關(guān)聯(lián)，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合（integrate）是指企業(yè)爲了爲自己所負責的業(yè)務(wù)領(lǐng)域更廣泛更直接，在本企業(yè)業(yè)務(wù)流中向兩端延伸至直接銷售、零部件內(nèi)制和原材料提供等。企業(yè)的縱向整合程度會對成本産生阻礙。整合程度的提高可能帶來效率的提高或成本的降低。要緊表現(xiàn)在：（1）它可幸免使用市場所帶來的額外成本如采購費用和銷售費用。（2）它能使企業(yè)獲得更多的附加值。相當於把供應(yīng)商或銷售商的利潤轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部。（3）整合可使企業(yè)減少對供應(yīng)商的依靠程度，是確保穩(wěn)定供求的一種重要手段。（4）整合能夠帶來聯(lián)合作業(yè)的經(jīng)濟性，就象鋼材生産假如直接從煉鐵工序運送到工藝加工中不

7、需重新加熱的道理一樣。（5）整合可能帶來各種無形資源的積存。包括直接面向消費者的情報和售後各方面的情報來源的確保、支配力和阻礙力的確立和技術(shù)知識的積蓄等。（6）建立專賣店及其送貨政策，可減少假冒僞劣商品對企業(yè)的沖擊。加強整合能夠帶來競爭優(yōu)勢，然而，整合并非總是帶來成本的降低，在許多情況下其結(jié)果可能正好相反，因爲（1）整合需要資金的大量投入；（2）整合會造成企業(yè)組織彈性的降低，容易喪失靈活性；（3）整合也許會帶來成本的提高；（4）整合程度過高可能形成企業(yè)與供應(yīng)商或客戶的關(guān)系冷淡乃至惡化的情況而不利於企業(yè)的進展。資産重組與企業(yè)購并是我國企業(yè)界的熱門話題，了解整合這一結(jié)構(gòu)性成本動因正好能夠使企業(yè)在購

8、并決策過程中充分地考慮整合對於企業(yè)産品成本産生的長期阻礙。企業(yè)必須詳細評估整合的優(yōu)點和缺點，視實際情況決定各價值活動整合的程度。企業(yè)既能夠選擇整合的策略，也能夠選擇解除整合的競爭策略，而解除整合的策略往往被企業(yè)領(lǐng)導者所忽視。當整合的自制成本已高於外購成本，阻礙了企業(yè)靈活選擇競爭策略時，能夠考慮降低現(xiàn)在的整合程度或解除整合。（三）學習（learning）與溢出：企業(yè)價值鏈活動能夠通過學習的過程提高作業(yè)效率從而使成本下降。通過學習降低成本的因素有：（1）隨著時刻的推移，來自用戶資訊的反饋對企業(yè)的作用。表現(xiàn)爲依照市場的反映改善産品的設(shè)計，提高優(yōu)質(zhì)品率。（2）通過逐步改善廠房布置、生産排程、作業(yè)進度降

9、低成本。（3）通過工人活動量的累積使勞動熟練程度提高。（4）通過對同業(yè)和外部專家顧問的學習而不斷改善生産技術(shù)水平和治理水平。學習的作用因時而異，因而企業(yè)的學習策略而不同。首先，處於不同的生命周期的企業(yè)其學習效應(yīng)會有專門大區(qū)不。學習的效應(yīng)在企業(yè)剛建立時會表現(xiàn)突出，而在企業(yè)進展特不成熟的時期可能不太明顯。其次，對於價格敏感性較強的行業(yè)，學習的作用會更爲顯著。另外，學習還存一個溢出的問題。即學習的成果可能通過諮詢顧問、新聞媒體、前雇員和供應(yīng)商等渠道從一個企業(yè)流到另一個企業(yè)。（四）地理位置：企業(yè)的地理位置能夠若干種方式阻礙成本。要緊表現(xiàn)在：（1）由於工資水平和稅率在不同國家、不同都市的差異，阻礙了企業(yè)

10、的工資成本和納稅支出。（2）企業(yè)所處環(huán)境的交通便利程度及可利用的基礎(chǔ)設(shè)施的狀況都會阻礙企業(yè)的生産經(jīng)營成本。（3）企業(yè)所處氣候、文化、觀念等人文環(huán)境，不僅阻礙了産品的需求，而且阻礙了企業(yè)經(jīng)營的觀念和方式。（4）地理位置可能在專門大程度上決定了人才的流入。處於擁有優(yōu)越的生活環(huán)境、良好的文化氛圍和較高的生活水平都市的企業(yè)往往能吸引更多的人才。（5）地理位置對營運成本有重要的阻礙。相對能源和原材料供應(yīng)商的地理位置是阻礙購貨成本的一個重要因素。而相對買方的地理位置會阻礙企業(yè)的促銷成本和銷售成本如運費。由於地理位置對幾乎所有價值活動成本均有阻礙，因此要求企業(yè)在進行廠址店址的選擇、工業(yè)或商布局活動中慎重行事

11、。企業(yè)也能夠利用這一成本動因作爲取得成本領(lǐng)先優(yōu)勢的策略。企業(yè)利用地址位置之一成本動因改善其成本地位的策略能夠是重新設(shè)定各種活動的地點。（五）技術(shù)：技術(shù)是阻礙企業(yè)成本的又一重要因素，任何企業(yè)都涉及到大量技術(shù)，技術(shù)包含於企業(yè)的每一價值活動中，它對成本的阻礙要緊通過兩個途徑實現(xiàn)。一方面，它能夠獨立于其他成本動因作用于成本；另一方面，它還可通過改變或阻礙其他成本動因間接地阻礙成本。技術(shù)的采納可能降低也可能提高成本。只有那些企業(yè)能保持其成本領(lǐng)先地位的技術(shù)變革能爲企業(yè)帶來持久的成本優(yōu)勢。技術(shù)變革并非總能降低成本。首先，技術(shù)的開發(fā)或引用本身需支付較高的成本。其次，技術(shù)變革可能帶來較大的風險。在技術(shù)革新迅速、

12、産品日新月異的行業(yè)，技術(shù)的先行采納者可能因過早行動而面臨所引用技術(shù)迅速被淘汰而又無力更新技術(shù)的窘境。針對技術(shù)這一成本動因，企業(yè)的戰(zhàn)略要緊涉及兩大問題：（1）采納何技術(shù)？企業(yè)應(yīng)選擇能夠帶來最大持久性成本優(yōu)勢的技術(shù)，技術(shù)革新的成本必需與得到的利益相平衡。（2）在所采納的技術(shù)中尋求領(lǐng)導地位，依舊采取技術(shù)追隨的戰(zhàn)略？若此項技術(shù)競爭對手無法仿效或企業(yè)創(chuàng)新的速度能超過競爭對手模仿的速度，則技術(shù)領(lǐng)先能夠持久，企業(yè)能夠采取技術(shù)領(lǐng)導的戰(zhàn)略。三、執(zhí)行性成本動因與成本決策執(zhí)行性成本動因是指決定企業(yè)作業(yè)程式的成本動因。它是在結(jié)構(gòu)性成本動因決定以後才成立的。而且這些成本動因多屬非量化的成本動因，其他成本的阻礙因企業(yè)而異

13、。這些動因若能執(zhí)行成功，則能降低成本，反之則會使成本提高。執(zhí)行性成本動因要緊有：（一）生産能力運用模式：生産能力運用模式要緊通過固定成本阻礙企業(yè)的成本水平。由於固定成本在相關(guān)的范圍內(nèi)不隨産量的增加而改變，當企業(yè)的生産能力利用率提高，産量上升時，單位産品所分擔的固定成本相對較少，從而引起企業(yè)單位成本的降低。對於固定成本所占比重較大的企業(yè)而言，生産能力運用模式將對其産生重大阻礙，産量的上升會帶來單位成本的明顯下降。需要指出的是，生産能力利用率的提高并不總是意味著企業(yè)效率的改善。有的企業(yè)産量提高而銷量不變會造成成本降低的假像。因爲産量提高所引起的固定成本的分攤基礎(chǔ)擴大造成了單位成本的下降，而這部分被

14、分攤的固定成本實際上全部轉(zhuǎn)入了庫存。這是我國一些企業(yè)産品滯銷而仍存在利潤的緣故之一。因此生産能力利用率的提高應(yīng)以産銷一致爲前提。（二）聯(lián)系：所謂聯(lián)系，是指各種價值活動之間彼此的相互關(guān)聯(lián)。這種關(guān)聯(lián)可分爲兩類：一類是企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系；另一類是企業(yè)與供應(yīng)商（上游）、客戶（下游）間的垂直聯(lián)系。1、企業(yè)內(nèi)部聯(lián)系。企業(yè)內(nèi)部各種價值活動之間的聯(lián)系遍布整個價值鏈。例如差不多生産和維修活動的聯(lián)系、生産作業(yè)和內(nèi)部後勤的聯(lián)系、廣告和直接上門推銷之間的聯(lián)系、品質(zhì)操縱與售後服務(wù)之間的聯(lián)系。針對相互聯(lián)系的活動，企業(yè)能夠采取協(xié)調(diào)（coordination）和最優(yōu)化（optimum）兩種策略來提高效率或降低成本。所謂協(xié)調(diào)，是指通

15、過改善企業(yè)內(nèi)部各車間、各部門相互之間的關(guān)系，使活動間配合融洽，資訊充分溝通，從而整體的作業(yè)效率最高。例如，改善生産和采購協(xié)調(diào)能夠降低庫存。最優(yōu)化則是通過工作流程的重整和工作品質(zhì)的提高，使工作效率提高，進而降低成本。2、垂直聯(lián)系：垂直聯(lián)系反映的是企業(yè)活動與供應(yīng)商和銷售渠道之間的相互依存關(guān)系。與上游供應(yīng)商的聯(lián)系要緊是供應(yīng)商的産品設(shè)計特徵、服務(wù)、質(zhì)量保證程式、産品運送程式和定單處理程式等。這些聯(lián)系會阻礙企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。例如：（1）供應(yīng)商供料的頻率和及時性會阻礙企業(yè)的庫存。（2）供應(yīng)商原料的包裝方式會阻礙企業(yè)的原料處理成本。（3）供應(yīng)商的生産技術(shù)應(yīng)用會阻礙企業(yè)的技術(shù)開發(fā)成本。改善與上游供應(yīng)商的聯(lián)系常常

16、會使對方都獲得降低成本的良好機會，如供應(yīng)商將大批的巧克力用液體形式而不是十磅重的的條塊形式交貨能夠減少糖果商重新融化巧克力塊的工藝成本，同時，供應(yīng)商也幸免了將巧克力制成條塊式和包裝的費用。但這種協(xié)調(diào)必須由上下游廠商通力合作才能實現(xiàn)。同樣的，企業(yè)與下游銷售之間的聯(lián)系也會阻礙其成本結(jié)構(gòu)。例如：（1）銷售渠道倉庫的位置會阻礙企業(yè)的運輸費用。（2）銷售渠道的搬運技術(shù)和産品處理技術(shù)會阻礙企業(yè)的包裝成本。（3）銷售渠道推銷或促銷活動可能降低企業(yè)的銷售成本。正如與上游供應(yīng)商的聯(lián)系一樣，與銷售渠道的聯(lián)系同樣能夠爲企業(yè)和下游銷售渠道提供同時降低成本的機會。然而，有時候爲了降低企業(yè)的銷售成本必須要求銷售渠道提高某

17、些成本。若降低的成本超過銷售渠道提高的成本，企業(yè)能夠采取給銷售渠道支付補償?shù)淖鞣?。（三）全面質(zhì)量治理：與傳統(tǒng)質(zhì)量治理不同的是，全面質(zhì)量治理強調(diào)質(zhì)量治理的范圍應(yīng)是全過程的質(zhì)量操縱，企業(yè)的每一名職員都要承擔質(zhì)量責任。全面質(zhì)量治理的宗旨是以最少的質(zhì)量成本獲得最優(yōu)的産品質(zhì)量。同時最低的質(zhì)量成本能夠在缺點爲零時達到，因爲對錯誤的糾正成本是遞減的，因此總成本會保持下降的趨勢，直至最後的差錯被消除。故全面質(zhì)量治理的改進總是能降低成本，對於質(zhì)量成本較高的企業(yè)來講，全面質(zhì)量治理會是一個重要的成本動因，能給企業(yè)帶來降低成本的重大機會。這項成本動因要求企業(yè)大力推行全面質(zhì)量治理，樹立強烈的質(zhì)量意識，從企業(yè)的整個范圍，

18、設(shè)計、生産過程的各時期著手來提高産品質(zhì)量，降低産品成本，真正做到優(yōu)質(zhì)高效。（四）職員對企業(yè)的向心力：企業(yè)的行動是衆(zhòng)多具體個人行動的總和。企業(yè)各部門的每一名職員都與成本直接相關(guān)，只有依靠全體職員的互相配合，共同努力，企業(yè)才能將成本置於真正的操縱中，才能實現(xiàn)成本治理目標。職員對企業(yè)的向心力對成本的阻礙具體中歸結(jié)爲兩個方面。一方面是顯性的成本，如物耗高，設(shè)備利用率低，廢品率高。另一方面是隱性的成本，例如人員不團結(jié)，職工情緒低落，對企業(yè)漠不關(guān)懷。傳統(tǒng)的成本治理會計可計量的、按照成本核算制度計算的成本爲核心內(nèi)容，以物治人，現(xiàn)代成本治理則要求重視人的因素，強調(diào)以人爲本，以人治物，充分組織和動員職員的積極性和制造力，提高職員對企業(yè)投入的向心力，從而達到充分降低成本，取得競爭優(yōu)勢的目的。上述兩種戰(zhàn)略成本動因的最要