1、 國際會計準(zhǔn)則（第三版）第7章現(xiàn)行有效的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（下） 特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)目標(biāo)1.租賃的會計處理。2.金融工具的確認(rèn)與計量。3.匯率變動的影響。4.企業(yè)合并的會計處理。5.其他特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。7.1 租 賃7.1.1概述 1)IAS 17的出臺背景及理論基礎(chǔ) 2)IAS 17的適用范圍除開采或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似的非再生資源的租賃以及諸如電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可協(xié)議以外,IAS 17適用于所有租賃的會計核算。但是,IAS 17不作為以下方面的計量基礎(chǔ):(1)承租人持有的作為投資性房地產(chǎn)核算的房地產(chǎn);(2)出租人以經(jīng)營租賃形式提供的投資性房地產(chǎn);(3)承租人以融

2、資租賃形式持有的生物資產(chǎn);(4)出租人以經(jīng)營租賃形式提供的生物資產(chǎn)。7.1 租 賃7.1.2IAS 17的基本內(nèi)容1)租賃的分類 2)承租人會計 3)出租人會計 4)售后租回5)披露(1)融資租賃:承租人信息披露 (2)經(jīng)營租賃:承租人信息披露 (3)融資租賃:出租人信息披露 (4)經(jīng)營租賃:出租人信息披露 7.1 租 賃7.1.3IAS 17的主要變化及國際比較1)IAS 17與美國相關(guān)準(zhǔn)則的比較 (1)關(guān)于租賃的土地。(2)關(guān)于最低租賃付款額。(3)關(guān)于最低租賃付款額的現(xiàn)值。(4)關(guān)于與杠桿租賃相關(guān)的稅收利益。(5)關(guān)于在售后租回交易中形成經(jīng)營租賃的相關(guān)利得的確認(rèn)。(6)關(guān)于租賃到期日的披

3、露。(7)關(guān)于擁有來自土地或可折舊資產(chǎn)在特定期間的所有產(chǎn)出。7.1 租 賃7.1.3IAS 17的主要變化及國際比較2)IAS 17與中國租賃準(zhǔn)則的比較 比較我國的租賃會計準(zhǔn)則與IAS 17,二者的不同之處主要體現(xiàn)在:(1)關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍。(2)關(guān)于術(shù)語的界定。(3)關(guān)于融資租賃方面的不同。(4)在售后租回方面的不同。(5)在披露方面的不同。7.1 租 賃7.1.4IAS 17運用示例例7-1一臺制造用的機(jī)器的現(xiàn)行價格為330 000美元,承租方以融資租賃的方式從出租方獲得該資產(chǎn),租賃條款如下:生效日期:202年1月1日;租賃期:3年;每半年付款一次,每次的付款額為72 500美元;生效日

4、的年利率為23.5468%;承租方需要立即支付30 000美元。要求:試分別從承租人和出租人的角度分析這項租賃在財務(wù)報表中的確認(rèn)和列報情況。關(guān)于租金的攤銷情況如表7-1所示。7.1 租 賃表7-1租金的攤銷表單位:美元項目每期支付利息資本余額現(xiàn)行價格330 000最初付款30 00030 000300 000第1期支付72 50035 32037 180262 820第2期支付72 50030 94341 557221 263小計175 00066 263108 737第3期支付72 50026 05046 450174 813第4期支付72 50020 58151 919122 894第5期

5、支付72 50014 46958 03164 863第6期支付72 5007 63764 863合計465 000135 000330 0007.1 租 賃對于承租人來說,這項融資租賃業(yè)務(wù)在財務(wù)報表中的確認(rèn)和列報情況如下。在202年1月1日,租入的機(jī)器將以330 000美元的價格確認(rèn)為一項資產(chǎn),同時確認(rèn)一項負(fù)債。假定該機(jī)器按直線法計提折舊,分6次分?jǐn)?在202年將在收益表中確認(rèn)下列費用:折舊費(330 0006)55 000美元融資租賃費(35 320+30 943)66 263美元在202年12月31日,資產(chǎn)負(fù)債表中將反映如下余額:機(jī)器 (330 000-55 000)Dr.275 000美

6、元長期融資租賃負(fù)債Cr.221 263美元出租人所作的處理如下:在合同開始日,將應(yīng)收的款項總額465 000美元作為一項債權(quán)確認(rèn),將獲得的收益135 000美元作為一項遞延收益確認(rèn)。首付款和前兩期的支付款在收到后貸記相關(guān)債權(quán)賬戶,在202年12月31日,借方余額將為290 000美元,合計的66 263美元的未獲得收益在年底變成獲得收益,遞延收益賬戶在年底的余額為68 737美元。在收益表中,該年度確認(rèn)的收益為66 263美元。在資產(chǎn)負(fù)債表中,年底反映的長期應(yīng)收款的余額為221 263美元。7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃1) 租賃的定義IFRS 16租賃旨在基于客戶是否能

7、夠控制所租賃的資產(chǎn)來區(qū)分一項租賃與一項服務(wù)合同。如果合同賦予客戶在一段時期內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用的權(quán)利以換取對價,則該合同是一項租賃或包含一項租賃。如果客戶有以下權(quán)利,則視為存在控制:獲得幾乎所有的使用特定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利;主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用的權(quán)利。主體必須在合同開始時識別一份合同是否為一項租賃或包含一項租賃,并且僅當(dāng)合同條款和條件被修改時,才重新評估合同是否為一項租賃或包含一項租賃。租賃開始日是指租賃協(xié)議的日期與租賃各方就租賃的主要條款和條件所作出承諾的日期兩者中的較早者。7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃2)承租人財務(wù)報表中對租賃的會計處理(1)確認(rèn)和計量 (2)列

8、報 主要的列報要求匯總?cè)绫?-2所示。(3)披露 IFRS 16租賃的披露目標(biāo)是,主體必須提供有關(guān)信息以使財務(wù)報表使用者能夠評估租賃對承租人的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃表7-2列表要求匯總財務(wù)報表披露要求財務(wù)狀況表使用權(quán)資產(chǎn)租賃負(fù)債將上述兩項與其他資產(chǎn)和負(fù)債區(qū)分開來損益及其他綜合收益表租賃負(fù)債的利息費用(作為融資費用的組成部分)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用現(xiàn)金流量表租賃負(fù)債本金部分的現(xiàn)金付款額歸入籌資活動租賃負(fù)債利息部分的現(xiàn)金付款額采用與其他利息費用相一致的列報方式短期租賃的付款額、低價值資產(chǎn)租賃的付款額及未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額

9、歸入經(jīng)營活動7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃3)新租賃準(zhǔn)則涉及的規(guī)定和影響(1)出租人財務(wù)報表中對租賃的會計處理IFRS 16基本上保留了IAS 17租賃中對出租人的會計處理要求。(2)售后租回交易IFRS 16包含同時適用于賣方承租人和買方出租人的針對售后租回交易的指引(如表7-3所示)。此類交易的會計處理取決于相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否滿足IFRS 15收入準(zhǔn)則中確認(rèn)為一項銷售的標(biāo)準(zhǔn)。7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃表7-3針對售后租回交易的指引賣方承租人買方出租人符合確認(rèn)為銷售的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)確認(rèn)一項使用權(quán)資產(chǎn),其金額應(yīng)按與其保留的使用權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)的原賬面金額的相

10、應(yīng)部分計算應(yīng)按照適用的準(zhǔn)則來核算相關(guān)資產(chǎn)的購買,并按照IFRS 16的出租人會計模型來核算租賃未能符合確認(rèn)為銷售的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn),并就所取得的銷售收入確認(rèn)一項金融負(fù)債應(yīng)就已支付的款項確認(rèn)一項金融資產(chǎn)7.1 租 賃7.1.5 新發(fā)布的IFRS 16租賃3)新租賃準(zhǔn)則涉及的規(guī)定和影響(3)生效日期和銜接規(guī)定生效日期銜接規(guī)定(4)新租賃準(zhǔn)則對實務(wù)的影響7.2 匯率變動的影響7.2.1概述1)匯率變動會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景(1)國際貿(mào)易的迅速發(fā)展。(2)國際投資也迅速增長。(3)跨國公司的迅猛發(fā)展。2)IAS 21的發(fā)展概述7.2 匯率變動的影響7.2.1概述3)IAS 21的適用范圍IAS

11、21的適用范圍包括:(1)以外幣計價的交易的會計處理;(2)通過合并,采用比例合并法或權(quán)益法被包括在主體財務(wù)報表中的國外經(jīng)營的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的折算;(3)將主體的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況折算成列報貨幣的會計處理。外幣衍生金融工具的處理,包括在IAS 39金融工具:確認(rèn)與計量適用范圍中的,適用IAS 39的相關(guān)規(guī)定,未包括在IAS 39適用范圍中的,適用IAS 21的規(guī)定。另外,由外幣交易形成的現(xiàn)金流量表的列報或國外經(jīng)營現(xiàn)金流量的折算和外幣項目的套期會計等分別適用IAS 7和IAS 32的規(guī)定,不適用IAS 21的規(guī)定。7.2 匯率變動的影響7.2.1概述1)匯率變動會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景(1)國

12、際貿(mào)易的迅速發(fā)展。(2)國際投資也迅速增長。(3)跨國公司的迅猛發(fā)展。2)IAS 21的發(fā)展概述7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本內(nèi)容1)主要定義(1)功能貨幣,是指主體所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。在這里,主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境通常是其主要收入和支出現(xiàn)金的環(huán)境。(2)列報貨幣,是指列報財務(wù)報表的貨幣。(3)匯兌差額,是指以不同的匯率將一定數(shù)量單位的一種貨幣折算成另一種貨幣而產(chǎn)生的差額。(4)國外經(jīng)營,是指經(jīng)營場所或經(jīng)營活動在報告主體所在國家以外的國家或采用報告主體所使用貨幣以外的貨幣的報告主體的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)等主體。7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本

13、內(nèi)容2)外幣交易外幣交易,是指以外幣計價或要求以外幣結(jié)算的交易。外幣交易主要包括買入和賣出以外幣計價的商品或勞務(wù)、由于借入或借出資金而形成的外幣應(yīng)付或應(yīng)收款項,以及購置或處置以外幣計價的資產(chǎn)或者發(fā)生(或結(jié)算)以外幣計價的負(fù)債。外幣交易應(yīng)在初始確認(rèn)時以功能貨幣記錄,按交易發(fā)生日功能貨幣和外幣之間的即期匯率進(jìn)行折算。7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本內(nèi)容2)外幣交易 對于一個單獨的主體、有國外經(jīng)營的主體(如有國外子公司的母公司)或者一個國外經(jīng)營(如一個子公司或分支機(jī)構(gòu)),將外幣金額折算為功能貨幣的基本步驟包括:(1)報告主體確定其功能貨幣;(2)報告主體將所有外幣項目折算為其功能貨

14、幣項目;(3)報告折算的影響。7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本內(nèi)容3)從功能貨幣到列報貨幣的折算4)國外經(jīng)營的處置主體可以通過出售、清算、返還股本、放棄全部或部分權(quán)益等方式處置其在國外經(jīng)營中的權(quán)益。如果支付的股利作為投資返還時,也構(gòu)成處置的一部分。國外經(jīng)營賬面金額的減記不能作為部分處置,相應(yīng)的,在減記時不能將遞延匯兌利得或損失計入損益。當(dāng)一個國外經(jīng)營被處置時,與該國外經(jīng)營相關(guān)并且已作為單列權(quán)益項目遞延的累計匯兌差額,應(yīng)在確認(rèn)處置利得或損失時計入損益;如果是部分處置,相關(guān)的累計匯兌差額只能按比例確認(rèn)為利得或損失,計入損益。7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本內(nèi)容5

15、)披露根據(jù)IAS 21的規(guī)定,主體應(yīng)當(dāng)披露的信息包括:(1)計入當(dāng)期損益的匯兌差額,不包括根據(jù)IAS 39的規(guī)定按公允價值計量、其公允價值變動計入損益的金融工具所產(chǎn)生的匯兌差額;(2)歸類為單列權(quán)益項目的匯兌差額凈額,以及該匯兌差額凈額在期初和期末之間的調(diào)節(jié)額;(3)如果列報貨幣不同于功能貨幣,應(yīng)說明這一事實,同時披露所使用的功能貨幣以及使用另一種貨幣列報的原因;(4)如果報告主體或重要的國外經(jīng)營的功能貨幣發(fā)生改變,應(yīng)說明這一事實,同時說明功能貨幣改變的原因。7.2 匯率變動的影響7.2.2IAS 21的基本內(nèi)容6)IFRIC 22外幣交易和預(yù)付對價2016年IASB發(fā)布了IFRIC 22外幣

16、交易和預(yù)付對價。這項解釋公告旨在解決實務(wù)中當(dāng)主體支付或收取外幣形式的預(yù)付對價時如何確定交易日的問題。IFRIC 22適用于自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間,允許提前采用。主體可選擇追溯應(yīng)用,也可采用未來適用法。7.2 匯率變動的影響7.2.3IAS 21與中國相關(guān)準(zhǔn)則的比較5)披露根據(jù)IAS 21的規(guī)定,主體應(yīng)當(dāng)披露的信息包括:(1)計入當(dāng)期損益的匯兌差額,不包括根據(jù)IAS 39的規(guī)定按公允價值計量、其公允價值變動計入損益的金融工具所產(chǎn)生的匯兌差額;(2)歸類為單列權(quán)益項目的匯兌差額凈額,以及該匯兌差額凈額在期初和期末之間的調(diào)節(jié)額;(3)如果列報貨幣不同于功能貨幣,應(yīng)說明這一事實,

17、同時披露所使用的功能貨幣以及使用另一種貨幣列報的原因;(4)如果報告主體或重要的國外經(jīng)營的功能貨幣發(fā)生改變,應(yīng)說明這一事實,同時說明功能貨幣改變的原因。6)IFRIC 22外幣交易和預(yù)付對價2016年IASB發(fā)布了IFRIC 22外幣交易和預(yù)付對價。這項解釋公告旨在解決實務(wù)中當(dāng)主體支付或收取外幣形式的預(yù)付對價時如何確定交易日的問題。IFRIC 22適用于自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間,允許提前采用。主體可選擇追溯應(yīng)用,也可采用未來適用法。7.2 匯率變動的影響7.2.4IAS 21運用示例例7-2B公司是A公司的一個全資國外子公司,205年3月31日的B公司的收益表如表7-4所示

18、。相關(guān)匯率如表7-5所示。以前年度留存利潤在時態(tài)法下為5 120美元,期末匯率法下為4 975美元。支付的紅利為75 000元人民幣,在美國收到3 967美元。要求:分別按時態(tài)法和期末匯率法對B公司的收益表進(jìn)行折算。分別按時態(tài)法和期末匯率法對B公司收益表進(jìn)行折算的結(jié)果如表7-6所示。7.2 匯率變動的影響表7-6B公司收益表205年度單位:美元時態(tài)法期末匯率法銷售收入10.00500 00010.00500 000減:銷售成本期初存貨9.8591 3719.8591 371購買10.00385 00010.00385 000476 371476 371減:期末存貨10.02599 75110.

19、02599 751376 620376 620毛利123 380123 380工資費用10.0030 00010.0030 000雜項費用10.0019 00010.0019 000房產(chǎn)折舊8.106 17310.054 975設(shè)備折舊9.005 55610.054 975貸款利息10.006 00010.006 00066 72964 950凈利潤56 65158 430所得稅10.0030 00010.0030 00026 65128 430以前年度留存利潤5 1204 97531 77133 405分紅3 9673 96727 80429 4387.3 金融工具7.3.1IAS 39/I

20、AS 32概述 1)IAS 39/IAS 32的出臺背景及理論基礎(chǔ) (1)以往的會計實務(wù)使許多衍生金融工具無法得到確認(rèn)。(2)投資是一項重要金融工具,而IAS 25投資會計卻允許企業(yè)對其擁有的債務(wù)和證券投資選擇以成本或成本與市價中的較低者進(jìn)行計量。這種選擇的廣泛使用,對不同企業(yè)之間財務(wù)報表信息的可比性無疑是有損害的。(3)缺乏合理、統(tǒng)一的套期會計規(guī)范。(4)資產(chǎn)證券化是近年來最重要的金融創(chuàng)新之一,但會計核算如何應(yīng)對,國際會計準(zhǔn)則卻少有規(guī)范。7.3 金融工具7.3.1IAS 39/IAS 32概述 2)IAS 39/IAS 32的適用范圍IAS 39的目的是為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和某些金融項目買賣

21、合同的確認(rèn)和計量設(shè)立原則。IAS 39適用于所有主體除以下各項以外的所有類型的金融工具:按照IAS 27、IAS 28和IAS 31的規(guī)定核算的在子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)中的權(quán)益。但是,IAS 27、IAS 28和IAS 31規(guī)定,按照IAS 32和IAS 39核算的這類權(quán)益不被排除在外。適用 IAS 19雇員福利的雇員福利計劃的雇主權(quán)利和義務(wù)。企業(yè)合并中的或有對價合同。要求基于氣候、地理或其他物理變量支付的合同,除非衍生工具嵌入在適用IAS 39的合同中。保險合同中的權(quán)利和義務(wù),除了適用IAS 39確認(rèn)的采用保險或再保險合同形式的金融工具,主要涉及金融風(fēng)險轉(zhuǎn)移和嵌入保險合同的衍生工具也被排

22、除。主體發(fā)行的符合IAS 32中權(quán)益工具定義的金融工具。7.3 金融工具7.3.2IAS 391)基本內(nèi)容(1)概念的界定金融工具,是指形成一個主體的金融資產(chǎn),并形成另一個主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。衍生工具,是指在IAS 39的范圍內(nèi),并同時具有下述三項特征的金融工具或其他合同:其價值隨著特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格獲利率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量的變動而變動;不要求初始凈投資,或要求的初始凈投資小于預(yù)期對市場因素變化有類似反應(yīng)的其他類型合同所要求的初始凈投資;在未來某一日期進(jìn)行結(jié)算。嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具主合同的混合(組合)工具的一個組成部分,并導(dǎo)致

23、該組合工具中的某些現(xiàn)金流量以類似于單獨存在的衍生工具的變動方式而變動。7.3 金融工具7.3.2IAS 391)基本內(nèi)容 (2)劃分為負(fù)債或權(quán)益因為IAS 39沒有涉及報告企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具會計,但涉及了金融負(fù)債會計,所以,劃分一項工具是負(fù)債還是權(quán)益非常重要。IAS 32也涉及了劃分問題。(3)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類IAS 39要求金融資產(chǎn)歸為以下類別中的某一類:以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn);持有至到期的投資;貸款和應(yīng)收款項;可供出售的金融資產(chǎn)。這些分類決定了某一特定金融資產(chǎn)在財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量。IAS 39要求確認(rèn)以下兩類金融負(fù)債:以公允價值計量且其變動計入損益的金融負(fù)債;

24、按實際利率法確定的攤余成本計量的其他金融負(fù)債。7.3 金融工具7.3.2IAS 391)基本內(nèi)容 (4)確認(rèn)初始確認(rèn) 終止確認(rèn)a.金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)b.金融負(fù)債的終止確認(rèn)只有當(dāng)一項金融負(fù)債消除,即合同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或到期時,主體才能將其從資產(chǎn)負(fù)債表中轉(zhuǎn)出。7.3 金融工具7.3.2IAS 39圖7-1金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的步驟7.3 金融工具7.3.2IAS 391)基本內(nèi)容(5)計量初始計量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)按照公允價值進(jìn)行初始計量,如果某項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不是以公允價值計量且其變動計入損益的,還應(yīng)加上可直接歸屬于該項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的獲得或發(fā)行費用。后續(xù)計量初始確認(rèn)后,主體應(yīng)按照

25、公允價值計量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債(包括衍生工具)。但以下例外:貸款和應(yīng)收款項、持有到期的投資和非衍生工具金融負(fù)債應(yīng)按實際利率法確定的攤余成本計量;缺乏可靠公允價值計量的權(quán)益工具投資應(yīng)以成本計量;指定為被套期項目的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)按照套期會計的要求進(jìn)行計量;金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)的條件或者使用繼續(xù)涉入法進(jìn)行核算時所形成的金融負(fù)債適用特定的計量要求。7.3 金融工具7.3.2IAS 391)基本內(nèi)容 (6)套利會計套期關(guān)系包括公允價值套期、現(xiàn)金流量套期以及對境外經(jīng)營凈投資的套期。 套期工具 被套期項目 套期會計的終止使用 7.3 金融工具7.3.2IAS 392)IAS 39與美國相關(guān)準(zhǔn)則的比較

26、IAS 39與美國相關(guān)準(zhǔn)則(如SFAS 133衍生工具和套期保值活動的會計處理)相比較,主要區(qū)別體現(xiàn)在以下方面:(1)關(guān)于計量基礎(chǔ)方面。(2)關(guān)于非上市權(quán)益工具的投資方面。(3)關(guān)于金融工具重新劃入或劃出為交易而持有的類別方面。(4)關(guān)于銷售“持有至到期的投資”的影響方面。(5)關(guān)于終止確認(rèn)金融資產(chǎn)方面。(6)關(guān)于總體套期方面。(7)關(guān)于減值損失的后續(xù)轉(zhuǎn)回方面。7.3 金融工具7.3.2IAS 393)金融工具準(zhǔn)則運用示例例7-3某公司發(fā)行了面值為1美元的普通股200 000股,公允價值為每股3.5美元,發(fā)行費用為75 000美元。發(fā)行成本在計算所得稅時可以扣除。公司所得稅稅率為40%。公司管

27、理層估計,發(fā)行股票導(dǎo)致的公司內(nèi)部成本為35 000美元。要求:試分析所涉及的各項要求的確認(rèn)。發(fā)行股票所導(dǎo)致的內(nèi)部發(fā)行成本35 000美元應(yīng)計入當(dāng)期損益。發(fā)行費用與股票的發(fā)行直接相關(guān),稅后部分45 000美元(75 000(1-40%)應(yīng)從權(quán)益中扣除。發(fā)行股票所導(dǎo)致的權(quán)益的增加為655 000美元(200 0003.5-45 000)。7.3 金融工具7.3.2IAS 393)金融工具準(zhǔn)則運用示例例7-4某公司涉入一種套期關(guān)系中,年底通過對被套期項目和套期工具的公允價值的估值,利得和損失如下所示。被套期項目:損失1 000美元;套期工具:利得1 200美元。要求:試計算該公司套利行為的效果。該公

28、司套利行為的效果=1 2001 000100%=120%可以認(rèn)為,該公司的套利是非常有效的。 7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具1)金融工具的分類和計量(1)金融工具的初始計量 (2)金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 以攤余成本計量;以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益;以公允價值計量且其變動計入損益。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具1)金融工具的分類和計量 (3)債務(wù)工具符合以下兩個條件的債務(wù)工具必須以攤余成本計量(除非根據(jù)公允價值選擇權(quán),相關(guān)資產(chǎn)被歸類為以公允價值計量且其變動計入損益。業(yè)務(wù)模式測試:主體持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)是為收取合同現(xiàn)金流量而持有金融資產(chǎn)(而不是為實

29、現(xiàn)公允價值變動而在合同到期前出售金融資產(chǎn))。現(xiàn)金流量特征測試:金融資產(chǎn)的合同條款導(dǎo)致在指定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為本金及未償付本金額的利息的支付。 7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具1)金融工具的分類和計量(4)合同現(xiàn)金流量特征測試 (5)業(yè)務(wù)模式評估 (6)公允價值選擇權(quán) (7)權(quán)益投資 (8)金融資產(chǎn)分類和計量模型匯總(9)金融負(fù)債:后續(xù)計量7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具圖7-2金融資產(chǎn)分類和計量模型的應(yīng)用7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具2)減值 (1)范圍以攤余成本計量的金融資產(chǎn);強(qiáng)制以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);存在授予信貸的

30、現(xiàn)時義務(wù)情況下的貸款承諾(除非其以公允價值計量且其變動計入損益);采用IFRS 9進(jìn)行核算的財務(wù)擔(dān)保合同(除非其以公允價值計量且其變動計入損益);屬于IAS 17租賃(或IFRS 16租賃,如已采用)適用范圍的租賃應(yīng)收款;屬于IFRS 15與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入適用范圍的合同資產(chǎn)。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具2)減值(2)一般方法除了所購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)之外,預(yù)期信用損失必須通過相當(dāng)于下列金額的損失準(zhǔn)備進(jìn)行計量:12個月的預(yù)期信用損失(因報告日后12個月內(nèi)可能發(fā)生的金融工具違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失);整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失(因金融工具整個預(yù)計存續(xù)期

31、內(nèi)所有可能發(fā)生的違約事件而導(dǎo)致的預(yù)期信用損失)。(3)信用風(fēng)險顯著增加 (4)所購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn) 7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具2)減值(5)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn) 發(fā)行人或借款人的重大財務(wù)困難;違反合同(例如違約或逾期事項);出于與借款人財務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同原因,借款人的出借人給予借款人平時不愿作出的讓步;借款人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財務(wù)重組;由于財務(wù)困難,致使該項金融資產(chǎn)的活躍市場消失; 以反映出已發(fā)生信用損失的大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn)。(6)對預(yù)期信用損失進(jìn)行估計的依據(jù) (7)修改和沖銷(8)金融資產(chǎn)利息收入的列示方式 7.3 金融工具7.3

32、.3IFRS 9金融工具2)減值圖7-3IFRS 9的一般減值模型匯總7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (1)運用套期會計的標(biāo)準(zhǔn) 套期關(guān)系僅由符合條件的套期工具和符合條件的被套期項目組成;在套期關(guān)系開始時,主體對套期關(guān)系有正式的指定和書面記錄,包括套期關(guān)系、主體的風(fēng)險管理目標(biāo)和進(jìn)行套期的策略;套期關(guān)系符合所有的套期有效性的要求。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (2)套期工具IFRS 9與IAS 39的主要區(qū)別在于:IFRS 9將以公允價值計量且其變動計入損益的非衍生金融工具作為符合條件的套期工具。與套期工具相關(guān)的大部分變更均涉及套期工具的核

33、算方法,特別是期權(quán)合同、遠(yuǎn)期合同和外匯基差的核算方法。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (3)期權(quán)合同根據(jù)IAS 39,通過期權(quán)合同進(jìn)行套期的主體通常將期權(quán)時間價值要素的公允價值變動計入損益。然而,在進(jìn)行風(fēng)險管理時通常將期權(quán)的時間價值(通常相當(dāng)于在開始時支付的溢價)視為套期成本(即為保護(hù)主體免受不利價格變動的影響而產(chǎn)生的成本)。該風(fēng)險管理方法已納入IFRS 9。 (4)遠(yuǎn)期合同和外匯基差 7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (5)被套期項目IFRS 9就符合套期會計條件的項目類型以及主體如何對此類被套期項目進(jìn)行指定引入了較為重大的變更。(6)風(fēng)

34、險成分套期 根據(jù)IAS 39和IFRS 9進(jìn)行風(fēng)險成分套期的差異如圖7-4所示。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 圖7-4風(fēng)險成分套期7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (7)匯總風(fēng)險敞口7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (8)外匯風(fēng)險凈頭寸的現(xiàn)金流量套期7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具3)套期會計 (9)符合條件的套期關(guān)系的會計處理 (10)套期有效性的要求(11)再平衡和終止運用套期會計(12)指定為以公允價值計量且其變動計入損益的信用風(fēng)險敞口 信用風(fēng)險敞口的名稱(例如,借款人或貸款承諾的持有人)與信

35、用衍生工具涉及的主體的名稱一致;金融工具的優(yōu)先級與根據(jù)信用衍生工具條款交付的工具的優(yōu)先級一致。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具4)披露IFRS 9修訂了IFRS 7金融工具:披露的規(guī)定,引入了一系列與分類和計量、減值及套期會計相關(guān)的新披露。分類和計量披露要求主體分析因終止確認(rèn)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)所導(dǎo)致的利得和損失。信用風(fēng)險披露要求提供與信用風(fēng)險管理實務(wù)和信用風(fēng)險敞口相關(guān)的信息。套期會計披露同樣十分廣泛,且同時適用于在采用IFRS 9時選擇繼續(xù)應(yīng)用IAS 39的套期會計要求。7.3 金融工具7.3.3IFRS 9金融工具5)過渡至IFRS 9IFRS 9對自2018年1月1日或

36、以后日期開始的年度期間強(qiáng)制生效,且在獲得當(dāng)?shù)卣J(rèn)可的情況下允許提前采用。首次采用早于2015年2月1日的主體可針對在2018年1月1日前開始的年度采用IFRS 9的早期版本(同樣須獲得當(dāng)?shù)卣J(rèn)可)。應(yīng)按照IAS 8會計政策、會計估計的變更和會計差錯的更正的規(guī)定追溯應(yīng)用IFRS 9,且適用某些豁免規(guī)定和例外情況:實際利率法要求。減值計量要求。套期會計要求。6)20142016年度改進(jìn)周期中對IFRS 9的修訂具有負(fù)補(bǔ)償?shù)奶崆皟敻短卣?.企業(yè)合并7.4.1概述1)企業(yè)合并準(zhǔn)則的發(fā)展2)IFRS 3的適用范圍IFRS 3企業(yè)合并是將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合作為一個報告主體。通常情況下,下面幾種類型的交易滿足

37、IFRS 3對企業(yè)合并的定義:(1)購買一個主體的所有資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)利;(2)購買一個主體的部分資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)利,這些資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)利共同滿足了業(yè)務(wù)的定義;(3)成立一家新的法律主體,該主體的資產(chǎn)、負(fù)債和活動由合并后的企業(yè)擁有。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容 1)會計處理方法從各國會計規(guī)范的規(guī)定來看,允許采用的會計處理方法主要有兩種,即權(quán)益合并法和購買法。IFRS 3規(guī)定,所有的企業(yè)合并都應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會計處理。購買方購買凈資產(chǎn)并確認(rèn)取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債及或有負(fù)債,包括那些被購買方以前未予確認(rèn)的部分。購買方的資產(chǎn)和負(fù)債的計量,以及購買方由于交易而確認(rèn)的額外的資產(chǎn)和負(fù)債的計量

38、都不受交易的影響。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用 (1)認(rèn)定購買方購買方是獲得對其他參與合并主體或業(yè)務(wù)的控制權(quán)的參與合并主體。作為企業(yè)合并的結(jié)果,如果一個主體獲得了統(tǒng)馭另一個主體財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力,那么這個主體就可能獲得了對另一個主體的控制權(quán),這一控制權(quán)可能體現(xiàn)為: 在被合并的主體中有一半以上的表決權(quán); 獲得任命或解除被合并的主體的董事會或類似治理機(jī)構(gòu)大多數(shù)成員的權(quán)力; 獲得在被合并的主體的董事會或類似治理機(jī)構(gòu)會議中的多數(shù)投票權(quán); 能夠決定被合并的主體管理團(tuán)隊的選配。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的

39、基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用在評價特殊或特定的投票權(quán)安排對購買方認(rèn)定的影響時,需要考慮的項目包括: 安排的剩余條款; 提供的具體投票權(quán),如提供的投票權(quán)適用所有的事項或僅是選定的事項; 安排中是否有終止或修改的條件; 是否有任何可能影響安排實施的法定要求。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用在評價期權(quán)、擔(dān)?；蚩赊D(zhuǎn)換證券的影響時需要考慮的因素包括: 證券到期的期限; 現(xiàn)行或擬轉(zhuǎn)換債券提供的投票權(quán)的數(shù)量; 執(zhí)行或轉(zhuǎn)換的可能性和時間安排。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用(2)企業(yè)合并的成本用購買方為換取對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債,以

40、及發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價值,加上任何可直接歸屬于企業(yè)合并的成本來計量企業(yè)合并的成本。在確定企業(yè)合并的成本時,涉及購買日和交易日可能不同的問題。如果一項企業(yè)合并是通過單一的交換交易實現(xiàn),交易日就是購買日,即購買方實際獲得對被購買方的控制權(quán)的日期;如果企業(yè)合并涉及不止一項交換交易,比如逐次購買股份而分階段實現(xiàn)合并,這時交易日是各項交換交易的日期,而購買日是購買方獲得對被購買方的控制權(quán)的日期。在這種情況下,企業(yè)合并的成本為單項交易成本的總和。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容例7-5假定主體A購并了主體B,對于這一交易,主體A的經(jīng)濟(jì)利益流出涉及如下資料: 主體A向主體B的股東發(fā)行

41、了1 000股新股,主體A股票的市價為每股4美元; 主體A向主體B以前的股東支付了1 000美元現(xiàn)金; 因合并導(dǎo)致終止了主體B的一個客戶的供貨協(xié)議,主體A因此承擔(dān)500美元的債務(wù); 主體A支付與交易有關(guān)的會計費200美元、審計費200美元; 主體A的融資安排作了展期,以獲得合并交易所需的現(xiàn)金,展期成本為50美元; 主體A擁有一個并購部,在完成合并期間,該部門發(fā)生了200美元的成本,該部門的員工估計,他們大約有25%的時間花在并購主體B上; 為了使主體B的會計系統(tǒng)與自己的保持一致,主體A將發(fā)生200美元的支出。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容例7-5 根據(jù)以上資料進(jìn)行分析,下列項目將

42、包括在企業(yè)合并的成本中: 發(fā)行的權(quán)益性工具 4 000美元 現(xiàn)金1 000美元 負(fù)債500美元 會計費200美元 審計費200美元企業(yè)合并的成本總額=4 000+1 000+500+200+200=5 900(美元)7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購買法的應(yīng)用(3)企業(yè)合并成本的分配在購買日,購買方必須按照確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配。然而,如果取得的資產(chǎn)按照IFRS 5持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的規(guī)定歸類為持有待售的資產(chǎn),則應(yīng)當(dāng)按公允價值減去出售費用進(jìn)行確認(rèn)。取得的凈資產(chǎn)的總額和合并成本之間的差額作為商譽(yù)或購買方在被購買方可辨認(rèn)

43、資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債公允價值凈額中的權(quán)益份額超過成本的部分。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容例7-6假定主體A并購了主體C,并購成本為5 900美元。在購買日,主體C的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債情況如表7-7所示。表7-7 主體C的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債 單位:美元項目賬面價值公允價值庫存現(xiàn)金1 2001 200應(yīng)收賬款(凈額)300300存貨1 3001 600廠場和設(shè)備1 5001 800土地900900應(yīng)付賬款(1 249)(1 249)未確認(rèn)的或有負(fù)債(51)取得凈資產(chǎn)的公允價值4 500企業(yè)合并的成本總額5 900合并確認(rèn)的商譽(yù)1 4007.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)

44、容例7-7假定主體A并購了主體C。在完成交易時,認(rèn)定了兩起對企業(yè)不利的法律訴訟。一起是個人傷害索賠,通知剛剛發(fā)給主體C,主體C的律師正在考慮這一索賠的利弊以及最合理的處理方法。另一起是擔(dān)保索賠,已進(jìn)入?yún)f(xié)商階段。主體C的律師認(rèn)為,有60%的可能性公司不用任何支付,有15%的可能性公司需要支付90美元,有25%的可能性需要支付150美元。關(guān)于這兩起訴訟的或有負(fù)債確認(rèn)問題,在個人傷害索賠中沒有確認(rèn)或有負(fù)債,因為這一負(fù)債的公允價值不能可靠地計量。在擔(dān)保索賠訴訟中,或有負(fù)債51美元(0.60)+(0.1590)+(0.25150)先折為現(xiàn)值,再予以確認(rèn)。7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容2)購

45、買法的應(yīng)用 (4)商譽(yù) (5)暫時確定的初始會計處理 (6)初始會計完成后的調(diào)整 7.企業(yè)合并7.4.2IFRS 3的基本內(nèi)容3)披露(1)當(dāng)期實現(xiàn)的企業(yè)合并的信息披露(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日前實現(xiàn)的企業(yè)合并的信息披露 (3)企業(yè)合并利得、損失、差錯更正和其他調(diào)整的信息披露(4)關(guān)于商譽(yù)的信息披露7.企業(yè)合并7.4.3IFRS 3的國際比較1)IFRS 3與美國相關(guān)準(zhǔn)則的比較(1)計量企業(yè)合并對價的日期。IFRS 3規(guī)定在購買日計量;美國相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定在完成日計量。(2)確認(rèn)已計劃在購買后進(jìn)行重組所產(chǎn)生的負(fù)債。(3)企業(yè)合并中把或有負(fù)債確認(rèn)為被購入的負(fù)債。(4)少數(shù)股東權(quán)益的計量

46、。(5)購買研制中的研究開發(fā)項目。(6)負(fù)商譽(yù)。(7)受相同控制方控制的實體的合并。7.企業(yè)合并7.4.3IFRS 3的國際比較2)IFRS 3與中國相關(guān)準(zhǔn)則的比較在合并準(zhǔn)則的使用范圍方面在會計處理方法方面在與合并相關(guān)的費用處理方面。在合并成本的確定方面。7.企業(yè)合并7.4.4IFRS 3的修訂1)IFRS 3 和IAS 27兩項準(zhǔn)則修訂版的最重大的變化(1)實現(xiàn)企業(yè)合并所發(fā)生的成本(比如,撮合交易的中介費用、咨詢、法律、會計、估值及其他專業(yè)費用或顧問費)應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。發(fā)行債務(wù)或權(quán)益證券所發(fā)生的成本應(yīng)繼續(xù)按照IAS 32和IAS 39確認(rèn)。(2)如果購買方先前在被購買方持有權(quán)益,購

47、買方應(yīng)按獲得控制權(quán)之日的公允價值重新計量先前持有的權(quán)益,且相關(guān)的利得或損失應(yīng)計入損益。(3)術(shù)語“非控制性權(quán)益”取代了“少數(shù)股權(quán)”。在購買日,購買方可針對個別不同的交易分別作出選擇:被購買主體中的非控制性權(quán)益可以按公允價值或者按其在被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中所占的比例份額進(jìn)行計量。(4)在購買日,商譽(yù)應(yīng)按下列金額的差額進(jìn)行計量:轉(zhuǎn)移的對價在購買日的公允價值、 任何被購買方中非控制性權(quán)益的金額和購買方先前持有的被購買方權(quán)益在購買日的公允價值的匯總金額;取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)及承擔(dān)的負(fù)債在購買日的凈額。7.企業(yè)合并7.4.4IFRS 3的修訂1)IFRS 3 和IAS 27兩項準(zhǔn)則修訂版的最重大的變化(5)

48、一旦獲得控制權(quán),所有不導(dǎo)致喪失控制權(quán)的所有者權(quán)益的后續(xù)增加及減少均應(yīng)作為所有者之間的交易核算。 (6)購買的對價(包括或有對價)應(yīng)按購買日的公允價值計量。 (7)非控制性權(quán)益所占的損益份額應(yīng)歸屬至非控制性權(quán)益,即使這導(dǎo)致非控制性權(quán)益產(chǎn)生負(fù)數(shù)余額。(8)當(dāng)喪失對子公司的控制權(quán)時,主體應(yīng)終止確認(rèn)所有資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)的非控制性權(quán)益。任何在前子公司中保留的權(quán)益應(yīng)按喪失控制權(quán)之日的公允價值確認(rèn)。喪失控制權(quán)產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)計入損益。7.企業(yè)合并7.4.4IFRS 3的修訂2)因IFRS 3的修訂引起的其他重要變更(1)擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍,以涵蓋共同主體之間的企業(yè)合并以及僅依據(jù)合同達(dá)成的企業(yè)合并。(2)

49、針對替代股份支付的獎勵是否構(gòu)成轉(zhuǎn)移對價的一部分,以及初始確認(rèn)時對回購權(quán)的計量,引入了特定指引。(3)明確主體在購買時需要重新評估契約性協(xié)議的分類(保險合同和租賃除外,對于租賃,原先作出的融資租賃或經(jīng)營租賃的分類應(yīng)予保留)。 7.5其他特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則7.5.1IAS 41農(nóng)業(yè)在廣泛征求各方意見的基礎(chǔ)上,IASC于2000年12月正式發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則IAS 41農(nóng)業(yè),自2003年1月1日起正式生效。IAS 41的目的是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計處理、財務(wù)報表列報和披露,主要適用于生物資產(chǎn)、收獲時的農(nóng)產(chǎn)品以及政府補(bǔ)助涉及的農(nóng)業(yè)活動的會計處理。IAS 41規(guī)定:生物資產(chǎn)是指活的動物或植物;農(nóng)產(chǎn)品是指主體生物資產(chǎn)的收獲品;農(nóng)業(yè)