小規(guī)模企業(yè)審計(jì)報(bào)告對(duì)內(nèi)控制度的考慮摘要：該文從?會(huì)計(jì)法?對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，闡述建立健全內(nèi)控制度對(duì)保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完好的重要性。指出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度建立和執(zhí)行中存在的問題，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)內(nèi)控制度審計(jì)的實(shí)際情況，對(duì)照財(cái)政部關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立、測(cè)試、評(píng)價(jià)的有關(guān)規(guī)定，提出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)審計(jì)報(bào)告意見類型具有決定性影響的觀點(diǎn)。關(guān)鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計(jì)；影響我國(guó)?獨(dú)立審計(jì)詳細(xì)準(zhǔn)那么第七號(hào)———審計(jì)報(bào)告?規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告必須施行必要的審計(jì)程序，在充分的審計(jì)證據(jù)支持下發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見的對(duì)象是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表。而根據(jù)?中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法?的要求，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)資料要做到真實(shí)、完好，所謂真實(shí)就是會(huì)計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)，會(huì)計(jì)處理符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定；完好就是企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系，而完好的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確發(fā)表審計(jì)意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對(duì)審計(jì)意見的影響，以躲避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中采用回避方式，不對(duì)內(nèi)控制度作深化地研究與評(píng)價(jià)，只是做一些形式上的工作底稿，以應(yīng)付復(fù)核和檢查，在對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有本質(zhì)測(cè)試的前提下發(fā)表審計(jì)意見，意見類型主要是無保存意見及保存意見，很少有否認(rèn)意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實(shí)完好的會(huì)計(jì)報(bào)表的前提條件一般認(rèn)為構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告公允、準(zhǔn)確呈報(bào)的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理構(gòu)造和獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會(huì)、管理層以及其別人員的影響，合理保證了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和合規(guī)性目的的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)平安和完好。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)平安和完好、進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目的而建立和施行的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，法律往往不作詳細(xì)的規(guī)定，而只是原那么性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運(yùn)行是管理當(dāng)局的責(zé)任，對(duì)于詳細(xì)的控制方式和程序只制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)控制度的目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目的，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動(dòng)，以保證事態(tài)的開展符合方案的要求，它要求按照目的和方案對(duì)工作人員的業(yè)績(jī)進(jìn)展評(píng)價(jià)，找出消極偏向，采取措施得以改良，進(jìn)步企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預(yù)定目的的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度可以標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完好，堵塞破綻，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊行為，保護(hù)資產(chǎn)的平安、完好，確保國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。雖然?中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法?有明確要求：各單位應(yīng)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)視制度。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的為追求利益最大化，從這點(diǎn)上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價(jià)值取向或?qū)崿F(xiàn)方式存在較大差異，國(guó)有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，較多地考慮國(guó)家法律、法規(guī)及企業(yè)將來的開展，所以，對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對(duì)重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，甚至個(gè)人財(cái)富的擴(kuò)大，側(cè)重于納稅影響，有的甚至認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表的編制僅為納稅而異，從而對(duì)內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動(dòng)力，有的甚至沒有根本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個(gè)前提條件下提供的會(huì)計(jì)報(bào)表完好性是得不到保證的。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣目前我國(guó)很大一局部小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習(xí)慣于行政指揮、家長(zhǎng)制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應(yīng)付有關(guān)部門的檢查，詳細(xì)的內(nèi)部控制更無從談起。相關(guān)的內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)失控，不履行相應(yīng)的書面手續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費(fèi)時(shí)費(fèi)力，難以保證審計(jì)效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量根本目的的實(shí)現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。詳細(xì)表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關(guān)手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結(jié)存不符實(shí)際，同時(shí)有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長(zhǎng)期不符；二是材料收發(fā)沒有相關(guān)手續(xù)，帶來本錢核算不實(shí)；三是銷售結(jié)算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。2.會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)未考慮內(nèi)控制度，會(huì)計(jì)憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以把握內(nèi)部控制的本質(zhì)近年來，財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)要素確實(shí)認(rèn)和計(jì)量，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息提供和披露都制定出詳細(xì)的準(zhǔn)那么和制度，對(duì)內(nèi)控制度的建立已出臺(tái)相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應(yīng)的制約措施和處分力度。詳細(xì)到每一單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)形成了五花八門的場(chǎng)面，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)難以形成一般性認(rèn)識(shí)。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)承襲了方案經(jīng)濟(jì)時(shí)代的陋習(xí)，會(huì)計(jì)憑證依賴的原始憑證過于簡(jiǎn)化，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)資料中往往找不出內(nèi)控制度運(yùn)行的有效證據(jù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中，只重視會(huì)計(jì)報(bào)表的提供，無視財(cái)務(wù)情況分析和會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門的需要，少研究利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息加強(qiáng)內(nèi)部管理。3.小規(guī)模企業(yè)普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對(duì)同一被審計(jì)單位，不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師所作的評(píng)價(jià)有時(shí)大相徑庭不同的經(jīng)濟(jì)單位應(yīng)具有不同的內(nèi)部控制形式。大中型企業(yè)人員分工較為細(xì)致，內(nèi)部控制程序也嚴(yán)密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些。?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么第九號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)單位，假設(shè)企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評(píng)價(jià)的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)和尺度，就不能進(jìn)展量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真。三、相關(guān)法律、法規(guī)對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計(jì)的要求首先，?會(huì)計(jì)法?第27條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)視制度〞，?會(huì)計(jì)根底工作標(biāo)準(zhǔn)?明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部牽制制度，這是對(duì)單位建立內(nèi)控制度提出的原那么性要求。財(cái)政部于2001年6月至今相繼出臺(tái)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制根本標(biāo)準(zhǔn)和詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，為企業(yè)提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一般標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)具備了建立適宜本單位特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的條件。另外，?內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)那么??審計(jì)重要性準(zhǔn)那么??錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)那么??管理建議書準(zhǔn)那么??小規(guī)模企業(yè)審計(jì)特殊考慮實(shí)務(wù)公告?等都對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試、評(píng)價(jià)和報(bào)告做出了規(guī)定。在財(cái)政部發(fā)布?內(nèi)部會(huì)計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)?不久，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也發(fā)布了?內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見?，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)約定書、制定審核方案、履行審核程序、出具審核報(bào)告等做出了詳細(xì)規(guī)定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制評(píng)審提供了根據(jù)和準(zhǔn)那么。因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建立，測(cè)試評(píng)價(jià)制度體系已根本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的操作性，關(guān)鍵在于企業(yè)管理當(dāng)局的自我意識(shí)以及相關(guān)行政部門的監(jiān)管。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中要嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計(jì)程序，切忌走形式，只有對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評(píng)價(jià)，才能為發(fā)表正確審計(jì)意見打下根底。四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)審計(jì)報(bào)告意見類型具有決定性影響小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常很高，因其業(yè)務(wù)比擬簡(jiǎn)單，審計(jì)收費(fèi)低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師施行審計(jì)的外勤時(shí)間往往較短，施行審計(jì)的程序可適當(dāng)簡(jiǎn)化，對(duì)賬面情況的審計(jì)難度不大。假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有把握對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的正確評(píng)價(jià)，將導(dǎo)致審計(jì)意見錯(cuò)誤，使審計(jì)報(bào)告失真，帶來致命的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么第七號(hào)—審計(jì)報(bào)告?規(guī)定了四種審計(jì)意見類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控制度進(jìn)展測(cè)試和評(píng)價(jià)的根底上，確認(rèn)企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會(huì)計(jì)報(bào)表反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容到達(dá)完好性這一些要求。會(huì)計(jì)資料具備了完好性，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容都納入了會(huì)計(jì)報(bào)表體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能按照?獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么?的要求，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)多流于形式，在沒有作深化細(xì)致的測(cè)試的情況下，簡(jiǎn)單信賴，僅根據(jù)賬面審計(jì)的情況發(fā)表無保存意見和保存意見，很少出具否認(rèn)意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。但小規(guī)模企業(yè)大多沒有建立內(nèi)控制度，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過本質(zhì)性測(cè)試來實(shí)現(xiàn)對(duì)其評(píng)價(jià)，所以帶有很多的主觀判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從企業(yè)內(nèi)控制度的關(guān)鍵控制點(diǎn)著手，如貨幣資金的收付，存貨進(jìn)銷存流程的相關(guān)手續(xù)等，通過測(cè)試評(píng)價(jià)，一旦認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制失控，企業(yè)往往會(huì)存在賬外資產(chǎn)，收入不入賬，賬實(shí)不符等問題，直接帶來對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表完好性的沖擊。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難通過追加審計(jì)程序來到達(dá)審計(jì)目的。由于企業(yè)內(nèi)控制度失控，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無從全面理解審計(jì)范圍，就無法確定審計(jì)范圍限制帶來的影響程度，故一般不應(yīng)出具無保存意見和保存意見的審計(jì)報(bào)告，更多地應(yīng)發(fā)表否認(rèn)意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如對(duì)企業(yè)存貨的核實(shí)，按照審計(jì)準(zhǔn)那么要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須施行監(jiān)盤程序。如存貨不能核實(shí)，應(yīng)視其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見。當(dāng)企業(yè)賬面存貨金額很小，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響在重要性標(biāo)準(zhǔn)以下，一般可不予披露，但這是建立在對(duì)內(nèi)控制度確信有效的前提