~新會計準則體系實施困難及對策研究(會計051魏良燕指導教師張三)摘要：新會計準則已于2006年2月15日由財政部正式發(fā)布，實現(xiàn)了我國會計處理規(guī)范與國際會計慣例的趨同和我國會計準則建設(shè)新的跨越和突破，使中國真正擁有了能夠與其他國家溝通的國際通用的商業(yè)語言。新會計準則的頒布與實施，對我國傳統(tǒng)的會計理論實務都有突破，但是新會計準則實施過程中會遇到很多困難，對如何解決這些問題本文也提出了一些對策，以期促進新會計準則順利實施。關(guān)鍵詞：會計準則體系；困難；對策一、淺析新會計準則體系的內(nèi)容（一）基本準則?；緯嫓蕜t的作用是“準則的準則”，對38個具體準則起著統(tǒng)馭和指導作用，具體會計準則應在基本會計準則規(guī)定的框架內(nèi)，按照會計業(yè)務或事項的類別進行制定與執(zhí)行。主要規(guī)范如下：1．整個會計準則體系的目的。新基本會計準則將制定會計準則體系的目的歸納為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量。向財務報告使用者通過與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。2．會計核算的基本前提和會計信息質(zhì)量要求。新會計準則對會計核算的基本前提（即會計的基本假設(shè)）沒有作修改變動，仍然為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個方面。將原來的會計核算一般原則修改為對會計信息質(zhì)量要求。修改前的會計核算原則為12條，要求企業(yè)的會計核算要遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制、謹慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新會計準則將原來的會計核算原則12條原則分成了兩部分，一部分改為對會計信息質(zhì)量提出要求，這些要求包括：真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一貫性、實質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、及時性等。而將原來的歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制、配比原則作為對會計要素計量提出的要求處理。3．會計要素及其確認與計量、會計報告整體要求。新基本會計準則仍然將企業(yè)會計要素規(guī)范為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個，未發(fā)生變動；原會計準則規(guī)定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個，新準則規(guī)定的計量屬性有五個，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。并規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。新會計準則在原財務會計報告的基礎(chǔ)上進行了修改，對報告的內(nèi)容規(guī)范為會計報表、附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關(guān)信息和資料，即由披露的信息取代了原財務會計報告中的財務情況說明書。（二）具體會計準則。計準則應根據(jù)基本會計準則的精神制定，用來指導企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務的確認、計量、記錄和報告。38項具體準則又具體規(guī)范三類經(jīng)濟業(yè)務或會計事項的處理：1．一般業(yè)務處理準則。主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務的確認與計量。如存貨核算、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、職工薪酬、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補助、外幣折算、借款費用、資產(chǎn)減值、每股收益、企業(yè)合并、企業(yè)年金基金、財務報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務報告、分部報告、資產(chǎn)負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正等。2．特殊行業(yè)會計準則。主要規(guī)范特殊行業(yè)的會計業(yè)務或事項的處理，如生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等。3．制定業(yè)務準則。要規(guī)范特定業(yè)務的確認與計量，如債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃、或有事項、金融工具確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報、套期保值、原保險合同、再保險合同等二、新會計準則體系的特點（一）科學性。新會計準則體系的科學性主要體現(xiàn)在在兩個方面：在會計理念上，新會計準則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量、更加強調(diào)對企業(yè)資產(chǎn)負債表日財務狀況進行真實公允地反映，更加強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是營運效果，強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際會計慣例趨同，首次構(gòu)建了比較完整的會計準則體系；在結(jié)構(gòu)方面，新會計準則體現(xiàn)由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構(gòu)成的一個有機整體，體例合理，定義科學，表述清楚。整個準則體系，既體現(xiàn)了與國際會計準則趨同，又考慮了中國的國情。（二）全面性。新會計準則體系從縱向看，是由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構(gòu)成的一個有機整體；從橫向看，38個具體會計準則和兩個應用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟業(yè)務，既有各類企業(yè)一般的、共同的會計業(yè)務處理規(guī)范，又有特殊行業(yè)和特殊業(yè)務的會計處理規(guī)范。有了這套新會計準則系統(tǒng)，即使現(xiàn)在沒有，將來可能出現(xiàn)的新會計業(yè)務，也可以根據(jù)基本會計準則進行判斷和處理。（三）可操作性。從1992年頒布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》起至2005年底，我國先后頒布了16個具體會計準則，期間有的具體會計準則還進行了修訂，如債務重組、資產(chǎn)負債表日后事項、現(xiàn)金流量表等；企業(yè)會計制度也經(jīng)歷了從13個行業(yè)會計制度、股份公司會計制度和外商投資企業(yè)會計制度統(tǒng)一為三個企業(yè)會計制度，即《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》，還發(fā)布了《財務會計報告條例》和一些補充規(guī)定，使得實際工作中的會計人員剛剛熟悉舊規(guī)定的一些內(nèi)容，又變動，無所適從的局面。對會計教學和會計人員的繼續(xù)教育都帶來了諸多的不便，實際工作中經(jīng)常遇到會計政策變更要調(diào)賬、調(diào)表問題，增加了會計人員實務操作的難度，使得處理出來的會計信息由于經(jīng)常調(diào)整，其嚴肅性也大打折扣。新會計準則對這一現(xiàn)象作了徹底的改觀。不僅對會計要素的確認、計量、記錄和報告提供了一般原則指導，而且對如何運用會計準則提供了操作指南。由于此次新會計準則體系出臺，經(jīng)過了較長時間的思考和完善，其科學性有助于該準則的運用在較長時間內(nèi)保持穩(wěn)定性。三、新會計準則體系的作用（一）新會計準則體系的建立，能有效地提高會計信息的相關(guān)性和可靠性新會計準則強調(diào)，企業(yè)提供的會計信息應當與財務報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測，正式確定主要的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值，并比較全面地在我國的會計準則體系中導入公允價值的計量屬性。新會計準則充分考慮了中國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，修訂了若干業(yè)務核算準則，較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱，壘實經(jīng)營業(yè)績，提高利潤質(zhì)量。新會計準則更加注重經(jīng)濟實質(zhì)，如新準則對于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費用方面，向國際財務報告準則進一步趨同，允許需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。另外，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產(chǎn)生的，一般借款如被用于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的，也應當資本化。上述借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。（二）新會計準則體系的建立，有利于提高境內(nèi)外資本市場信息的可比性

新會計準則，順應了資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同。這種制度安排，有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務風險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際財務報告準則趨同。新會計準則體系的實施，將大大提高A股公司的會計信息與中國香港市場及美國、歐洲等境外市場的可比性，更有利于分析人員進行估值比較。當然，新的會計準則只是反映公司價值的“一面清晰度更高的鏡子”，其本身不會增加公司價值，但能促使投資者去更好地發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)在價值。（三）新會計準則體系的建立，有利于規(guī)范我國金融工具會計核算，促進金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認和計量，完善金融工具會計準則體系，一直以來是各國政策制訂部門的重要工作。我國在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際，出臺了《金融工具確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準則。這四項準則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個有機整體，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當期損益或所有者權(quán)益。因此，新會計準則的建立，標志著我國金融工具會計處理與國際會計準則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會計預警系統(tǒng)，及時揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導衍生工具的有效運作，提高金融信息可比性和透明度。（四）準則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，將提高上市公司財務報告的使用價值，會使上市公司業(yè)績的可預測性增強。上市公司信息披露的逐步完善，將有助于投資者做出更準確的投資決策，降低投資風險。比如《分部報告》準則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務的性質(zhì)披露業(yè)務分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部報告方式作為主要報告形式，另一種分部報告方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費用、分部利潤(虧損)、分部資產(chǎn)總額和分部負債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應當以實際交易價格為基礎(chǔ)計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應當予以披露?！斗植繄蟾妗窚蕜t的推出，對于證券投資者及證券從業(yè)人員，將是一個巨大的利好?？傊?，新會計準則體系，體現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準則的易理解性和可操作性，其全面實施，必將有效地規(guī)范我國會計工作行為和會計工作秩序，全面提升我國會計工作質(zhì)量。四、新會計準則實施困難分析（一）新會計準則自身的變化大且難理解1．關(guān)于減值的規(guī)定。新準則實施后，有可能會與隨后出臺的其他法律文件不匹配。這并不是憑空捏造，閱讀我們的新會計準則<<資產(chǎn)減值>>準則第十七條：“資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！倍?lt;<存貨>>準則第十九條：“資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入損益。”就不難會發(fā)現(xiàn)，兩項準則對資產(chǎn)減值在以后期間是否轉(zhuǎn)回的規(guī)定發(fā)生了沖突，因此，作者認為，在以后的一些相關(guān)法律文件再出現(xiàn)類似的不匹配問題也是無法爭辯的。2.關(guān)于投資核算方法的規(guī)定：由于新會計準則發(fā)生了許多根本性的變化，其中不少是很難理解的。因此作者認為在實施過程中將會困難重重。我們看看新會計準則中對<<長期股權(quán)投資>>準則，它規(guī)定了將對子公司的投資采用成本法，但要為編制合并報表調(diào)整為權(quán)益法另設(shè)完整的賬簿記錄。一項投資母公司個別報表上的確認與合并報表上的確認方法不同。還有，<<合并報表準則>>，合并現(xiàn)金流量表要以母子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，抵消母子公司相互發(fā)生的內(nèi)部交易，這種編制方法在我國屬首次提出。該如何操作？合并現(xiàn)金流量表的工作底稿如何設(shè)計？3.關(guān)于所得稅會計的規(guī)定：自財政部1994年發(fā)布的<<企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定>>以來，我國企業(yè)的所得稅會計基本是應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）并在。可是絕大多數(shù)上市公司采用了簡單的應付稅款法，因此許多會計人員甚至是注冊會計師對納稅影響會計法的處理也相當生疏。因此如果真要按照新會計準則中的只允許企業(yè)采用納稅影響會計法，這其中的執(zhí)行難度是可想而知的。（二）我國會計監(jiān)管不到位1.我國內(nèi)部監(jiān)管薄弱。我國內(nèi)部審計力度相對薄弱。由于我國內(nèi)部審計直接受單位領(lǐng)導的管轄，往往會造成內(nèi)部精簡審計人員，審計取證不足。加之內(nèi)部審計人員也對內(nèi)部審計認識不夠，認為領(lǐng)導讓自己審就審，不讓審就不審。有時甚至會出現(xiàn)這樣的情況，原始憑證根本就不通過審查就直接作為記賬憑證。內(nèi)部審計人員往往專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，知識面狹窄，在實務操作中容易出現(xiàn)對政策理解的偏差。這也就不難以想象，在以后相當一段時間內(nèi)，要了解與吃透與國際趨同的新會計準則便如同在我們面前突然拔地而起的兩座大山。因而，作為內(nèi)部監(jiān)管的主體往往成為制約新準則實施的一個不可忽視的因素。2.我國民間審計質(zhì)量差。我國民間審計的現(xiàn)狀讓我們對新準則的實施也不能抱樂觀的態(tài)度。因為中國現(xiàn)在的會計師事務所仍然處在尋找生存的狀態(tài)當中。因此出現(xiàn)以下情況便是司空見慣的“大事情”：注冊會計師幫助那些缺乏合法有效原始憑證的客戶建立違法的賬?。粠椭切]有財務報表的公司的客戶編制報表；滿足客戶的不同目的提供多套的賬目等等。久而久之，會計責任與審計責任便出現(xiàn)了嚴重的混淆，審計質(zhì)量嚴重降低。同時審計也是要講求經(jīng)濟效益原則的，這與審計質(zhì)量的高低本身就是一對無法抵消的矛盾。再者，“低價進入定價策略”是現(xiàn)在民間審計的競爭手段，使大部分會計師事務所過分看重激勵措施，為了拓寬業(yè)務，盲目加大業(yè)務提成比例，結(jié)果，造成了嚴重的審計質(zhì)量下降，增大了審計風險，而且職員的歸屬感，認同感隨之減弱，使廣大報表相關(guān)人不知道應該依賴誰來做決策。因此，不管是從內(nèi)部監(jiān)管還是外部監(jiān)管來看，新準則的實施的路途都不是那么樂觀。（三）金融行業(yè)及企業(yè)現(xiàn)狀不容樂觀新準則中，對金融行業(yè)引用公允價值是我國歷史上前所未有的，而且它的任何變化都將反映在損益表中，導致金融業(yè)財務報告波動性上升，可能導致市場對金融業(yè)經(jīng)濟價值的錯誤判斷。加之，我國金融行業(yè)的現(xiàn)狀也不容樂觀，具體表現(xiàn)在，機構(gòu)繁多、業(yè)務量大、信息采集的工作量很多、涉及到業(yè)務面廣；數(shù)據(jù)管理上缺乏統(tǒng)一的管理部門進行整體規(guī)劃，多種指標口徑不一致，難以共享；業(yè)務管理部門對數(shù)據(jù)不利用、不過問，數(shù)據(jù)加工表面化、走形式；對數(shù)據(jù)錄入不重視，數(shù)據(jù)不準確、不齊全；數(shù)據(jù)管理缺乏一貫性，歷史數(shù)據(jù)的保存不規(guī)范，難以滿足國外信息披露的連續(xù)幾年數(shù)據(jù)的對比分析的要求等。同時，我國在風險管理政策、金融工具技術(shù)上的缺失也增大了我國新會計準則要達到科學管理金融工具而加以確認和計量的難度。不僅金融業(yè)如此，在上市公司以及中小企業(yè)也存在這樣或者那樣的毛病，擋在改革的路途中間。由于我國歷史的原因，上市公司國家股（國有法人股）占據(jù)了上市公司的主導地位，導致單位領(lǐng)導層只在乎自己在職期間的收益狀況，盡量讓在位期間的公司收益良好，而往往忽視公司的長遠發(fā)展。因此內(nèi)部監(jiān)控失效是在所難免的。而對于中小企業(yè)來講，由于歷來我國都在大力支持國有公司的發(fā)展，致使中小企業(yè)很難得到重視，形成了大型國有企業(yè)無項目可投，而坐吃山空，中小企業(yè)卻因無處融資，導致良好的項目半路夭折。單位領(lǐng)導人為了將利潤做大、做好，往往都會在權(quán)衡了利益得失過后做出指使，逼迫會計人員做出不實的經(jīng)營狀況等違法行為。因此，考慮到成本效益，我國的會計信息，會計資料恐怕很難達到國際會計標準。五、順利實施新會計準則的解決對策（一）加強會計人員培訓，提高職業(yè)素養(yǎng)筆者認為可以從人著手，確保新會計準則的順利執(zhí)行。具體的解決措施有：首先，加強人員培訓，對于企業(yè)的會計人員應加強新會計準則的培訓，使他們對新會計準則的精髓以及在實務中的操作做到了然于心，注重會計人員的綜合能力以及會計理論功底的素質(zhì)。同時會計人員的職業(yè)道德教育以及后續(xù)教育在原有的基礎(chǔ)上應該有所加強，使會計人員徹底拋棄以過去為重心的理論體系和觀念，建立面向未來的會計觀念和理論體系，以適應新經(jīng)濟發(fā)展的需要。（二）建立健全內(nèi)部監(jiān)管機制參照參考COSO報告<<內(nèi)部控制——整體框架>>，主要是要從提高內(nèi)部審計的地位與加強風險管理著手。可以在股東會、董事會、及經(jīng)理層之下分別設(shè)置監(jiān)事會、審計委員會及內(nèi)部審計部門，三者之間由上而下存在業(yè)務指導關(guān)系，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應高于其他各職能部門，其在業(yè)務上隸屬于審計委員會，而在行政上卻又由經(jīng)理層負責。樹立風險觀和戰(zhàn)略觀，讓企業(yè)所有員工共同參與企業(yè)的全面控制，改以前的事后控制為事前控制與事后控制。其次分析外部監(jiān)管，作者認為，可以嚴格按照新的審計準則來執(zhí)行，轉(zhuǎn)變審計觀念，借助現(xiàn)代信息技術(shù)，數(shù)字網(wǎng)絡技術(shù)，辦公現(xiàn)代化技術(shù)等作為完成基