個(gè)人所得稅課征模式比較一、個(gè)人所得稅課征的三種模式二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)（二）凈增值說(shuō)三、個(gè)人所得稅課征模式比較（一）從公平角度考察（二）從效率角度考察個(gè)人所得稅課征模式比較一、個(gè)人所得稅課征的三種模式一、個(gè)人所得稅課征的三種模式目前世界上的個(gè)人所得稅課征的模式有三種，即分類(lèi)課稅模式、綜合課稅模式和分類(lèi)與綜合結(jié)合的混合課稅模式。分類(lèi)課稅模式：是指歸屬于一個(gè)納稅人的各類(lèi)所得或各部分所得，如薪金、股息、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或偶然所得，每一類(lèi)都要按照單獨(dú)的稅制規(guī)定（如稅前扣除、稅率等）納稅，換言之，其全部所得都要以各自獨(dú)立的方式納稅，互不干擾。一、個(gè)人所得稅課征的三種模式目前世界上的個(gè)人所得稅課征的模式英國(guó)是最早采用分類(lèi)所得稅制的國(guó)家。1803年，隨戰(zhàn)爭(zhēng)復(fù)起而恢復(fù)征收的所得稅，將所得按來(lái)源分為A、B、C、D、E五類(lèi)，實(shí)行分類(lèi)所得稅制，采用源泉課征，直到戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束而結(jié)束。分類(lèi)所得稅制在個(gè)人所得稅開(kāi)征的早期，被廣泛采用。目前仍然采用該模式的國(guó)家已經(jīng)越來(lái)越少，主要是發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)就是其中之一。英國(guó)是最早采用分類(lèi)所得稅制的國(guó)家。1803年，隨戰(zhàn)爭(zhēng)復(fù)起而綜合所得課征模式是指歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其所得來(lái)源何處，都作為一個(gè)所得總體來(lái)對(duì)待，并按一個(gè)稅率公式來(lái)計(jì)算納稅。其指導(dǎo)思想認(rèn)為個(gè)人所得稅既然是一種對(duì)人稅，就不應(yīng)該對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行分類(lèi)，而應(yīng)該以個(gè)人作為歸屬主體，綜合個(gè)人全年各種所得作為應(yīng)納所得額，再減除各項(xiàng)法定的寬免額和扣除額的凈額，然后按照統(tǒng)一的稅率公式計(jì)算納稅。綜合所得課征模式是指歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其所得來(lái)綜合制最早是由德國(guó)的普魯土邦在1891年稅收改革中創(chuàng)立，后來(lái)為大多數(shù)國(guó)家所采用，是目前應(yīng)用最廣的個(gè)稅課稅模式。然而，在實(shí)際執(zhí)行中，幾乎沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家采用嚴(yán)格意義上的綜合稅制模式。許多國(guó)家對(duì)特定類(lèi)型收入采用了特殊的稅收處理方式，如將自有自用的住所估算收益排除在綜合所得范圍之外，對(duì)附加福利、股票期權(quán)所得實(shí)行優(yōu)惠稅率等。綜合制最早是由德國(guó)的普魯土邦在1891年稅收改革中創(chuàng)立，混合課稅模式實(shí)質(zhì)上是對(duì)綜合凈所得實(shí)行一整套分類(lèi)稅和綜合稅的重疊，這兩種稅都適用于同一種所得。這種課稅模式往往是在對(duì)不同類(lèi)別的所得稅分別課征了分類(lèi)稅之后，通過(guò)引入一種對(duì)總所得再課征一次的“附加稅”，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)包含那些未在分類(lèi)所得中列示的不知名所得的征稅，當(dāng)然這個(gè)總所得包含了已經(jīng)課征過(guò)分類(lèi)稅的各類(lèi)所得。這樣，混合課稅意味著對(duì)某些類(lèi)別的所得課征兩次稅收，所以，附加稅的稅率往往不是很高?；旌险n稅模式實(shí)質(zhì)上是對(duì)綜合凈所得實(shí)行一整套分類(lèi)稅和綜合稅的重從關(guān)于分類(lèi)和綜合的個(gè)人所得稅課征模式的含義中，我們可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)應(yīng)該追溯到它們對(duì)如何定義個(gè)人所得稅的“應(yīng)稅所得”這一概念的不同上來(lái)。由于混合模式是一種分類(lèi)和綜合課稅的混合物，所以，我在這里就只對(duì)分類(lèi)和綜合兩種模式進(jìn)行分析。從關(guān)于分類(lèi)和綜合的個(gè)人所得稅課征模式的含義中，我們可以發(fā)現(xiàn)，二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)持“來(lái)源說(shuō)”應(yīng)稅所得的學(xué)者觀點(diǎn)有些差異。被廣泛及接受的是弗里茨·紐馬克的觀點(diǎn)。他認(rèn)為，“只有從一個(gè)可以獲得固定收入的永久性來(lái)源中取得的收入才應(yīng)被視為應(yīng)稅所得”。盡管關(guān)于“來(lái)源”的表述并不十分清楚，但是，通常把它與稅收功能分類(lèi)理論中的傳統(tǒng)分類(lèi)聯(lián)系起來(lái)，即土地、資本、勞動(dòng)力和企業(yè)家身份。二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)來(lái)源說(shuō)只是將受益與永久性聯(lián)系起來(lái)。塞爾澤1951年指出，這個(gè)概念源自于農(nóng)業(yè)社會(huì)的收貨傳統(tǒng)，基于這種概念，對(duì)資本本身價(jià)值的增值，或者所謂的資本收益，不應(yīng)該征收所得稅。對(duì)非固定性的收入，特別是不能追溯到一個(gè)傳統(tǒng)意義上的永久性所得來(lái)源取得資本利得，例如博彩收入，不宜征稅；又比如，對(duì)繼承來(lái)的土地由于城市化的結(jié)果導(dǎo)致的土地價(jià)值的上漲，來(lái)源說(shuō)也不主張課征個(gè)人所得稅。由于這些不固定的收益確實(shí)可以構(gòu)成個(gè)人可供支配的所得，與通過(guò)勞動(dòng)和付出努力獲得的所得相比，確實(shí)是一筆可觀的收益。來(lái)源說(shuō)對(duì)非固定所得和資本所得的不課稅，引起了眾多學(xué)者關(guān)于來(lái)源說(shuō)的應(yīng)稅所得違背稅收公平的道德觀念的爭(zhēng)論。來(lái)源說(shuō)只是將受益與永久性聯(lián)系起來(lái)。塞爾澤1951年指出，這個(gè)來(lái)源說(shuō)既然認(rèn)為某些所得，如資本利得，不應(yīng)該征稅，所以就主張根據(jù)類(lèi)別對(duì)所得進(jìn)行分類(lèi)，對(duì)于應(yīng)該負(fù)擔(dān)稅收的所得類(lèi)別加以課稅，對(duì)于不應(yīng)該承擔(dān)稅負(fù)的所得類(lèi)別就不應(yīng)該對(duì)之課稅。所以，來(lái)源說(shuō)主張通過(guò)分類(lèi)課稅模式進(jìn)行課稅，即根據(jù)不同的所得類(lèi)別分別采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和不同的稅率加以課稅。來(lái)源說(shuō)既然認(rèn)為某些所得，如資本利得，不應(yīng)該征稅，所以就主張根（二）凈增值稅范·香茲1896年闡述了應(yīng)稅所得的“凈增值”理論，成為現(xiàn)代所得稅制“香茲-----西蒙斯”綜合所得概念的基礎(chǔ)。他認(rèn)為，“應(yīng)稅所得應(yīng)該包括所有的凈收益和由第三者提供勞務(wù)以貨幣價(jià)值表現(xiàn)的福利、所有的贈(zèng)與、遺產(chǎn)、中彩收入、投保的收入和年金、各種周期性收益，但要從中扣除所有應(yīng)支付的利息和資本損失”。（二）凈增值稅這個(gè)定義采用了分享列舉各種應(yīng)稅所得的辦法，其中許多項(xiàng)一般說(shuō)來(lái)在“來(lái)源說(shuō)”中是被排除在應(yīng)稅范圍之外的。香茲試圖通過(guò)他的應(yīng)稅所得定義傳達(dá)兩種信息：一是應(yīng)稅總所得是一個(gè)廣泛的概念，它包括資本收益等不固定的“意外”收入二是既然對(duì)資本利得征稅，那么理所當(dāng)然，稅法中也應(yīng)該允許扣除掉資本損失。香茲對(duì)應(yīng)稅所得的這一定義具有開(kāi)創(chuàng)意義，是一個(gè)從“綜合和凈增值”角度研究應(yīng)稅所得的新思路。這個(gè)定義采用了分享列舉各種應(yīng)稅所得的辦法，其中許多項(xiàng)一般說(shuō)來(lái)西蒙斯將個(gè)人應(yīng)稅總所得定義為“各種消費(fèi)權(quán)力的市場(chǎng)價(jià)值與在有關(guān)計(jì)稅期的期初和期末所積累的擁有產(chǎn)權(quán)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值的變化量的代數(shù)和”?；蛘哒f(shuō)，應(yīng)稅所得是指對(duì)消費(fèi)和新增積累的一個(gè)估計(jì)數(shù)，即“某人在規(guī)定時(shí)期內(nèi)，按照可觀市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量的收益”。西蒙斯理論的這一發(fā)展使得香茲的應(yīng)稅所得更加具有了實(shí)踐意義。西蒙斯將個(gè)人應(yīng)稅總所得定義為“各種消費(fèi)權(quán)力的市場(chǎng)價(jià)值與在有關(guān)杜提出了一個(gè)更加具有實(shí)踐和可操作性的“凈增值說(shuō)”的應(yīng)稅所得的定義。他認(rèn)為，應(yīng)稅總所得包括三個(gè)部分：（1）在一定時(shí)期內(nèi)從其他人那里獲得的收入總額（2）在該時(shí)期內(nèi)本人享受的消費(fèi)活動(dòng)的價(jià)值（這些價(jià)值不包括從其他人那里得到的收入或者貨幣或者商品）（3）在該時(shí)期內(nèi)所擁有財(cái)產(chǎn)的增值杜提出了一個(gè)更加具有實(shí)踐和可操作性的“凈增值說(shuō)”的應(yīng)稅所得的凈增值說(shuō)既然認(rèn)為所有的增值額都屬于所得稅課稅的范圍，那么，所得類(lèi)別對(duì)課稅行為并不發(fā)生影響，只要是應(yīng)稅所得范圍內(nèi)的凈增值額，都在課稅范圍之內(nèi)，只需要將它們?nèi)考涌偧纯?，所以，凈增值說(shuō)主張個(gè)人所得稅應(yīng)該實(shí)行綜合課稅模式的課稅方法，即不論所得來(lái)源，將全部所得加總，然后進(jìn)行成本費(fèi)用扣除，最后對(duì)其余額適用一個(gè)稅率結(jié)構(gòu)的征稅方法。凈增值說(shuō)既然認(rèn)為所有的增值額都屬于所得稅課稅的范圍，那么，所三、個(gè)人所得稅課稅模式比較從公平角度考察1.分類(lèi)課稅模式的公平性分析在資本主義社會(huì)最早出現(xiàn)的分類(lèi)課稅模式的稅收公平是與“稅收源泉學(xué)說(shuō)”和“區(qū)別定性”原則聯(lián)系在一起的。意大利財(cái)政學(xué)者在19世紀(jì)下半葉提出了“區(qū)別定性”原則，認(rèn)為勞動(dòng)所得只具有較小的持續(xù)力，會(huì)因?yàn)榕R時(shí)的解雇或生病導(dǎo)致就業(yè)的終止，或者由于社會(huì)對(duì)勞動(dòng)技能的更新或淘汰，導(dǎo)致雇傭取得收入的不穩(wěn)定。而資本相對(duì)而言不會(huì)受到上述因素的影響，資本或財(cái)產(chǎn)收入是持久的，數(shù)額也是比較穩(wěn)定。三、個(gè)人所得稅課稅模式比較從公平角度考察所以，來(lái)自勞動(dòng)和資本名義相等的收入，由于上述因素和風(fēng)險(xiǎn)的存在，其實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義是不平等的，從代表社會(huì)正義的公平角度出發(fā)，勞動(dòng)所得應(yīng)該承擔(dān)較輕的稅負(fù)，而資本所得應(yīng)該承擔(dān)較高的稅負(fù)水平。上述學(xué)說(shuō)和觀點(diǎn)都是以當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件為依據(jù)的，隨著時(shí)代的變遷，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)的變化。所以，來(lái)自勞動(dòng)和資本名義相等的收入，由于上述因素和風(fēng)險(xiǎn)的存在在市場(chǎng)機(jī)制和社會(huì)保障的雙重作用下，勞動(dòng)行為和資本行為內(nèi)部不同的形態(tài)之間、勞動(dòng)行為與資本行為之間差異在縮小和趨同。從發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看，完善的社會(huì)保障制度大幅度減弱了勞動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，疾病、年老或勞動(dòng)技能遭淘汰等情況不再意味著收入的中斷或終止。勞動(dòng)所得不再像“區(qū)別定性”原則闡述的那么不穩(wěn)定和不持久了。而各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)蕭條等層出不窮，使得資本或財(cái)產(chǎn)本身價(jià)值和帶來(lái)的收益變化多端，無(wú)論是收益率和持久性上都與“區(qū)別定性”原則闡述的情況相差甚遠(yuǎn)。依然采用與“區(qū)別定性”原則相對(duì)應(yīng)的分類(lèi)課稅模式顯失公平。在市場(chǎng)機(jī)制和社會(huì)保障的雙重作用下，勞動(dòng)行為和資本行為內(nèi)部不同從納稅人的角度而言，隨著收入日趨多元化，同一納稅人可能具有多項(xiàng)不同來(lái)源的收入，隨著勞動(dòng)所得與資本所得在風(fēng)險(xiǎn)和收益上的趨同，不同的分類(lèi)形成的橫向不公平勢(shì)必影響納稅人的應(yīng)稅行為，甚至可能造成“逆向選擇”。同一納稅人在一定階段也會(huì)因?yàn)榉诸?lèi)課征造成“無(wú)奈選擇”。另外，收入低的人往往收入渠道比較單一，按照分類(lèi)課稅原則只能享受單一種類(lèi)的收入成本或費(fèi)用扣除，而收入高的人收入來(lái)源比較豐富，卻能享受多種收入的累計(jì)扣除，與按能力負(fù)擔(dān)的稅負(fù)縱向公平原則背道而馳。從納稅人的角度而言，隨著收入日趨多元化，同一納稅人可能具有多2.綜合課稅模式的公平性分析。綜合課稅模式的稅收公平是以“支付能力”原則為理論基礎(chǔ)，以總所得減去成本費(fèi)用和個(gè)性化寬免后的“可自由支配所得”作為衡量個(gè)人納稅能力的依據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)橫向公平；通過(guò)累進(jìn)稅率按照負(fù)擔(dān)能力承擔(dān)稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)縱向公平。綜合課稅模式避免了分類(lèi)課征造成的橫向不公，將各種所得匯總，再根據(jù)個(gè)人的實(shí)際情況，包括個(gè)人取得收入的費(fèi)用支出、基本生計(jì)費(fèi)用和家庭負(fù)擔(dān)等進(jìn)行稅前扣除，適用統(tǒng)一稅率，不僅體現(xiàn)出各種經(jīng)濟(jì)行為或應(yīng)稅行為的平等性，更體現(xiàn)出不同渠道和收入水平的個(gè)體在一定國(guó)家或地區(qū)的政治和經(jīng)濟(jì)地位的平等。2.綜合課稅模式的公平性分析。另外，綜合課稅模式主張?jiān)诰C合加總?cè)克貌⑦M(jìn)行稅前扣除后的應(yīng)納稅所得額使用累進(jìn)稅率，依據(jù)收入多少確定其稅收負(fù)擔(dān)能力，從而對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力的個(gè)人征收不同程度的稅負(fù)，收入越高稅負(fù)越重，使得稅負(fù)的累進(jìn)性增強(qiáng)，縮小收入差距的功能更顯著，從而更能通過(guò)個(gè)人所得稅體現(xiàn)社會(huì)正義的公平倫理觀，與分類(lèi)課稅模式相比顯然更加公平。另外，綜合課稅模式主張?jiān)诰C合加總?cè)克貌⑦M(jìn)行稅前扣除后的應(yīng)從效率角度考察傳統(tǒng)上，對(duì)分類(lèi)課稅模式支持的原因主要是認(rèn)為對(duì)所得的分類(lèi)課稅比綜合課稅在稅收管理上更加簡(jiǎn)便，能夠節(jié)省稅收成本。然后是否真是這樣的呢？從效率角度考察（一）稅收成本與兩種課征模式單純地從稅收成本的角度看，所得分類(lèi)課稅給稅務(wù)部門(mén)和納稅人帶來(lái)的成本都比較少。從分類(lèi)課稅模式設(shè)立的應(yīng)稅所得種類(lèi)而言，往往將可以代扣代繳稅款的所得作為某些項(xiàng)目單獨(dú)分類(lèi)，由于不需要針對(duì)某一納稅人進(jìn)行年度的所得和綜合各種扣除項(xiàng)目的匯算，以及對(duì)已經(jīng)代扣稅款和應(yīng)交稅款的匯算，這樣，分類(lèi)課稅模式的稅款征收成本和繳稅成本相對(duì)來(lái)說(shuō)就比較低。與之相比，綜合課稅模式的成本就比較高。（一）稅收成本與兩種課征模式但是，稅收行政效率不能簡(jiǎn)單地只從稅收成本的角度來(lái)衡量的，還要考慮稅收流失額。但是，稅收行政效率不能簡(jiǎn)單地只從稅收成本的角度來(lái)衡量的，還要（二）稅收流失與兩種課稅模式與稅收行政效率相關(guān)的指標(biāo)還有稅收流失額，即應(yīng)征稅款和實(shí)征稅款之間的差額。稅收流失是一個(gè)寬泛的概念，它還涉及到地下經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題，這里僅僅指狹義的稅收流失額，也就是應(yīng)征稅款與實(shí)征稅款之間的差額。（二）稅收流失與兩種課稅模式分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅由于各類(lèi)所得間存在稅率的差額，對(duì)于難于從源頭控制稅款的所得，納稅人就會(huì)在稅務(wù)部門(mén)不易監(jiān)管的情況下，通過(guò)在所得類(lèi)型間進(jìn)行游走以選擇較低的稅率，實(shí)現(xiàn)偷逃稅款的目的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不力，納稅人隱匿不報(bào)代扣代繳以外的所得類(lèi)型的稅款，也是經(jīng)常發(fā)生的，再加上分類(lèi)課稅稅基本身的不完全性，使得分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅的征收未必是高效的。分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅由于各類(lèi)所得間存在稅率的差額，對(duì)于難于從綜合課稅模式往往被認(rèn)為存在稅基的侵蝕和匯算稅款的復(fù)雜而降低了稅收的效率。由于綜合課稅模式要在應(yīng)稅總所得總扣除納稅人的各項(xiàng)應(yīng)該扣減的項(xiàng)目后計(jì)算稅款，又由于為了計(jì)征的簡(jiǎn)便，各國(guó)往往允許納稅人在“標(biāo)準(zhǔn)扣除額”和按照實(shí)際發(fā)生額之間選擇。綜合課稅模式往往被認(rèn)為存在稅基的侵蝕和匯算稅款的復(fù)雜而降低了當(dāng)時(shí)機(jī)發(fā)生額高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇按照實(shí)際費(fèi)用列支，當(dāng)實(shí)際發(fā)生額低于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除額，這就從制度上給與納稅人一個(gè)少繳稅的制度，造成了稅基的侵蝕，從而導(dǎo)致稅款的流失。又由于綜合課稅模式要對(duì)應(yīng)納總稅款和已經(jīng)代扣代繳的稅款進(jìn)行核算，帶來(lái)了稅款核算方面的手續(xù)，使得納稅人承擔(dān)財(cái)務(wù)和心理上的成本。這樣看來(lái)，綜合課稅模式不僅僅多帶來(lái)了一道加總計(jì)算的程序，還帶來(lái)了稅基的侵蝕，其征稅效率也受到了挑戰(zhàn)。當(dāng)時(shí)機(jī)發(fā)生額高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇按照實(shí)際費(fèi)用列支，無(wú)論是分類(lèi)課稅模式，還是綜合課稅模式，個(gè)人所得稅稅款的征收方法只要有三種：（1）源泉扣繳（2）源泉或第三方提供的資料統(tǒng)計(jì)表（3）納稅人提供納稅申報(bào)表無(wú)論是分類(lèi)課稅模式，還是綜合課稅模式，個(gè)人所得稅稅款的征收方首先，源泉代扣代繳的方法提供了一個(gè)便捷并且成本最低的征收方法。由于這一方法將稅款的征收委托給了支付報(bào)酬的第三方，既滿(mǎn)足稅務(wù)征收成本較低的需要又滿(mǎn)足納稅人納稅成本較低的需要。然后，并不是所有類(lèi)型的所得都是用于源泉扣繳的方法，只有工資薪金和便于監(jiān)管的金融投資收益能夠很好地與這種方法契合，其他類(lèi)型的所得較難依賴(lài)這一方法。首先，源泉代扣代繳的方法提供了一個(gè)便捷并且成本最低的征收方法綜合課稅模式是建立在所得分類(lèi)的基礎(chǔ)上的，無(wú)論是分類(lèi)課稅還是綜合課稅，對(duì)工資薪金所得、股息、利息和紅利所得，目前采用的基本上都是源泉扣繳的辦法，所以，在源泉扣繳的征稅辦法上，兩種課稅模式幾乎是一樣的，稅收效率也應(yīng)該是相差無(wú)幾的。綜合課稅模式是建立在所得分類(lèi)的基礎(chǔ)上的，無(wú)論是分類(lèi)課稅還是綜其次，考察源泉或第三方提供的資料統(tǒng)計(jì)表。這里涉及的資料統(tǒng)計(jì)表包括的內(nèi)容很多，如從第三方得到關(guān)于成本和費(fèi)用的資料、已繳納稅款的資料（用于抵免或抵扣）等。對(duì)于納稅人的成本和費(fèi)用支出，無(wú)論是分類(lèi)課稅還是綜合瞌睡都可以進(jìn)行成本的補(bǔ)償。其次，考察源泉或第三方提供的資料統(tǒng)計(jì)表。這里涉及的資料統(tǒng)計(jì)表這些依賴(lài)于第三方的資料來(lái)確定稅款的方法并不是分類(lèi)課稅模式或者綜合課稅模式要求的，而是各類(lèi)所得必須的成本和費(fèi)用的扣除的要求，特別是針對(duì)難以使用源泉代扣代繳的所得類(lèi)型。這些依賴(lài)于第三方的資料來(lái)確定稅款的方法并不是分類(lèi)課稅模式或者最后，考察納稅人自行填寫(xiě)申報(bào)表和稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)的方法。對(duì)于其他類(lèi)型的所得，特別是對(duì)于出租不動(dòng)產(chǎn)獲得的所得，個(gè)人自行申報(bào)似乎成了唯一可行的辦法。同樣的道理，無(wú)論是分類(lèi)課稅，還是綜合課稅，對(duì)于這類(lèi)所得都依賴(lài)于納稅人的自行申報(bào)。即使是在純粹的分類(lèi)課稅模式下，如果想對(duì)這一類(lèi)型的所得征稅，除了采用這個(gè)辦法，似乎也沒(méi)有其他更合適的可行辦法。最后，考察納稅人自行填寫(xiě)申報(bào)表和稅務(wù)機(jī)關(guān)審計(jì)的方法。對(duì)于其他所以，即使是分類(lèi)課稅，也存在納稅人填寫(xiě)申報(bào)表稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的問(wèn)題。所不同的只是分類(lèi)課稅申報(bào)表的填寫(xiě)只針對(duì)某些類(lèi)別的所得，其中不包括已經(jīng)繳過(guò)的所得項(xiàng)目；而綜合課稅模式的申報(bào)表包括納稅人所有類(lèi)別的所得，其中當(dāng)然包括已經(jīng)繳納過(guò)稅款的所得項(xiàng)目。也就是說(shuō)，納稅人填寫(xiě)申報(bào)表不只是綜合課稅模式下的行為，也是分類(lèi)課稅模式下的行為。所以，即使是分類(lèi)課稅，也存在納稅人填寫(xiě)申報(bào)表稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的問(wèn)因此，就公平而言，綜合課稅模式是最優(yōu)的，它能全面的體現(xiàn)橫向公平和縱向公平，切實(shí)發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)貧富差距的職能作用。就稅收行政效率而言，稅收流失少、更加寬廣的稅基和并不比分類(lèi)稅制復(fù)雜的征稅方式使得綜合課稅模式更具有優(yōu)勢(shì)。因此，就公平而言，綜合課稅模式是最優(yōu)的，它能全面的體現(xiàn)橫向公個(gè)人所得稅課征模式比較一、個(gè)人所得稅課征的三種模式二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)（二）凈增值說(shuō)三、個(gè)人所得稅課征模式比較（一）從公平角度考察（二）從效率角度考察個(gè)人所得稅課征模式比較一、個(gè)人所得稅課征的三種模式一、個(gè)人所得稅課征的三種模式目前世界上的個(gè)人所得稅課征的模式有三種，即分類(lèi)課稅模式、綜合課稅模式和分類(lèi)與綜合結(jié)合的混合課稅模式。分類(lèi)課稅模式：是指歸屬于一個(gè)納稅人的各類(lèi)所得或各部分所得，如薪金、股息、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或偶然所得，每一類(lèi)都要按照單獨(dú)的稅制規(guī)定（如稅前扣除、稅率等）納稅，換言之，其全部所得都要以各自獨(dú)立的方式納稅，互不干擾。一、個(gè)人所得稅課征的三種模式目前世界上的個(gè)人所得稅課征的模式英國(guó)是最早采用分類(lèi)所得稅制的國(guó)家。1803年，隨戰(zhàn)爭(zhēng)復(fù)起而恢復(fù)征收的所得稅，將所得按來(lái)源分為A、B、C、D、E五類(lèi)，實(shí)行分類(lèi)所得稅制，采用源泉課征，直到戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束而結(jié)束。分類(lèi)所得稅制在個(gè)人所得稅開(kāi)征的早期，被廣泛采用。目前仍然采用該模式的國(guó)家已經(jīng)越來(lái)越少，主要是發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)就是其中之一。英國(guó)是最早采用分類(lèi)所得稅制的國(guó)家。1803年，隨戰(zhàn)爭(zhēng)復(fù)起而綜合所得課征模式是指歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其所得來(lái)源何處，都作為一個(gè)所得總體來(lái)對(duì)待，并按一個(gè)稅率公式來(lái)計(jì)算納稅。其指導(dǎo)思想認(rèn)為個(gè)人所得稅既然是一種對(duì)人稅，就不應(yīng)該對(duì)個(gè)人所得進(jìn)行分類(lèi)，而應(yīng)該以個(gè)人作為歸屬主體，綜合個(gè)人全年各種所得作為應(yīng)納所得額，再減除各項(xiàng)法定的寬免額和扣除額的凈額，然后按照統(tǒng)一的稅率公式計(jì)算納稅。綜合所得課征模式是指歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其所得來(lái)綜合制最早是由德國(guó)的普魯土邦在1891年稅收改革中創(chuàng)立，后來(lái)為大多數(shù)國(guó)家所采用，是目前應(yīng)用最廣的個(gè)稅課稅模式。然而，在實(shí)際執(zhí)行中，幾乎沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家采用嚴(yán)格意義上的綜合稅制模式。許多國(guó)家對(duì)特定類(lèi)型收入采用了特殊的稅收處理方式，如將自有自用的住所估算收益排除在綜合所得范圍之外，對(duì)附加福利、股票期權(quán)所得實(shí)行優(yōu)惠稅率等。綜合制最早是由德國(guó)的普魯土邦在1891年稅收改革中創(chuàng)立，混合課稅模式實(shí)質(zhì)上是對(duì)綜合凈所得實(shí)行一整套分類(lèi)稅和綜合稅的重疊，這兩種稅都適用于同一種所得。這種課稅模式往往是在對(duì)不同類(lèi)別的所得稅分別課征了分類(lèi)稅之后，通過(guò)引入一種對(duì)總所得再課征一次的“附加稅”，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)包含那些未在分類(lèi)所得中列示的不知名所得的征稅，當(dāng)然這個(gè)總所得包含了已經(jīng)課征過(guò)分類(lèi)稅的各類(lèi)所得。這樣，混合課稅意味著對(duì)某些類(lèi)別的所得課征兩次稅收，所以，附加稅的稅率往往不是很高?；旌险n稅模式實(shí)質(zhì)上是對(duì)綜合凈所得實(shí)行一整套分類(lèi)稅和綜合稅的重從關(guān)于分類(lèi)和綜合的個(gè)人所得稅課征模式的含義中，我們可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)應(yīng)該追溯到它們對(duì)如何定義個(gè)人所得稅的“應(yīng)稅所得”這一概念的不同上來(lái)。由于混合模式是一種分類(lèi)和綜合課稅的混合物，所以，我在這里就只對(duì)分類(lèi)和綜合兩種模式進(jìn)行分析。從關(guān)于分類(lèi)和綜合的個(gè)人所得稅課征模式的含義中，我們可以發(fā)現(xiàn)，二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)持“來(lái)源說(shuō)”應(yīng)稅所得的學(xué)者觀點(diǎn)有些差異。被廣泛及接受的是弗里茨·紐馬克的觀點(diǎn)。他認(rèn)為，“只有從一個(gè)可以獲得固定收入的永久性來(lái)源中取得的收入才應(yīng)被視為應(yīng)稅所得”。盡管關(guān)于“來(lái)源”的表述并不十分清楚，但是，通常把它與稅收功能分類(lèi)理論中的傳統(tǒng)分類(lèi)聯(lián)系起來(lái)，即土地、資本、勞動(dòng)力和企業(yè)家身份。二、個(gè)人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來(lái)源說(shuō)來(lái)源說(shuō)只是將受益與永久性聯(lián)系起來(lái)。塞爾澤1951年指出，這個(gè)概念源自于農(nóng)業(yè)社會(huì)的收貨傳統(tǒng)，基于這種概念，對(duì)資本本身價(jià)值的增值，或者所謂的資本收益，不應(yīng)該征收所得稅。對(duì)非固定性的收入，特別是不能追溯到一個(gè)傳統(tǒng)意義上的永久性所得來(lái)源取得資本利得，例如博彩收入，不宜征稅；又比如，對(duì)繼承來(lái)的土地由于城市化的結(jié)果導(dǎo)致的土地價(jià)值的上漲，來(lái)源說(shuō)也不主張課征個(gè)人所得稅。由于這些不固定的收益確實(shí)可以構(gòu)成個(gè)人可供支配的所得，與通過(guò)勞動(dòng)和付出努力獲得的所得相比，確實(shí)是一筆可觀的收益。來(lái)源說(shuō)對(duì)非固定所得和資本所得的不課稅，引起了眾多學(xué)者關(guān)于來(lái)源說(shuō)的應(yīng)稅所得違背稅收公平的道德觀念的爭(zhēng)論。來(lái)源說(shuō)只是將受益與永久性聯(lián)系起來(lái)。塞爾澤1951年指出，這個(gè)來(lái)源說(shuō)既然認(rèn)為某些所得，如資本利得，不應(yīng)該征稅，所以就主張根據(jù)類(lèi)別對(duì)所得進(jìn)行分類(lèi)，對(duì)于應(yīng)該負(fù)擔(dān)稅收的所得類(lèi)別加以課稅，對(duì)于不應(yīng)該承擔(dān)稅負(fù)的所得類(lèi)別就不應(yīng)該對(duì)之課稅。所以，來(lái)源說(shuō)主張通過(guò)分類(lèi)課稅模式進(jìn)行課稅，即根據(jù)不同的所得類(lèi)別分別采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和不同的稅率加以課稅。來(lái)源說(shuō)既然認(rèn)為某些所得，如資本利得，不應(yīng)該征稅，所以就主張根（二）凈增值稅范·香茲1896年闡述了應(yīng)稅所得的“凈增值”理論，成為現(xiàn)代所得稅制“香茲-----西蒙斯”綜合所得概念的基礎(chǔ)。他認(rèn)為，“應(yīng)稅所得應(yīng)該包括所有的凈收益和由第三者提供勞務(wù)以貨幣價(jià)值表現(xiàn)的福利、所有的贈(zèng)與、遺產(chǎn)、中彩收入、投保的收入和年金、各種周期性收益，但要從中扣除所有應(yīng)支付的利息和資本損失”。（二）凈增值稅這個(gè)定義采用了分享列舉各種應(yīng)稅所得的辦法，其中許多項(xiàng)一般說(shuō)來(lái)在“來(lái)源說(shuō)”中是被排除在應(yīng)稅范圍之外的。香茲試圖通過(guò)他的應(yīng)稅所得定義傳達(dá)兩種信息：一是應(yīng)稅總所得是一個(gè)廣泛的概念，它包括資本收益等不固定的“意外”收入二是既然對(duì)資本利得征稅，那么理所當(dāng)然，稅法中也應(yīng)該允許扣除掉資本損失。香茲對(duì)應(yīng)稅所得的這一定義具有開(kāi)創(chuàng)意義，是一個(gè)從“綜合和凈增值”角度研究應(yīng)稅所得的新思路。這個(gè)定義采用了分享列舉各種應(yīng)稅所得的辦法，其中許多項(xiàng)一般說(shuō)來(lái)西蒙斯將個(gè)人應(yīng)稅總所得定義為“各種消費(fèi)權(quán)力的市場(chǎng)價(jià)值與在有關(guān)計(jì)稅期的期初和期末所積累的擁有產(chǎn)權(quán)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值的變化量的代數(shù)和”?；蛘哒f(shuō)，應(yīng)稅所得是指對(duì)消費(fèi)和新增積累的一個(gè)估計(jì)數(shù)，即“某人在規(guī)定時(shí)期內(nèi)，按照可觀市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量的收益”。西蒙斯理論的這一發(fā)展使得香茲的應(yīng)稅所得更加具有了實(shí)踐意義。西蒙斯將個(gè)人應(yīng)稅總所得定義為“各種消費(fèi)權(quán)力的市場(chǎng)價(jià)值與在有關(guān)杜提出了一個(gè)更加具有實(shí)踐和可操作性的“凈增值說(shuō)”的應(yīng)稅所得的定義。他認(rèn)為，應(yīng)稅總所得包括三個(gè)部分：（1）在一定時(shí)期內(nèi)從其他人那里獲得的收入總額（2）在該時(shí)期內(nèi)本人享受的消費(fèi)活動(dòng)的價(jià)值（這些價(jià)值不包括從其他人那里得到的收入或者貨幣或者商品）（3）在該時(shí)期內(nèi)所擁有財(cái)產(chǎn)的增值杜提出了一個(gè)更加具有實(shí)踐和可操作性的“凈增值說(shuō)”的應(yīng)稅所得的凈增值說(shuō)既然認(rèn)為所有的增值額都屬于所得稅課稅的范圍，那么，所得類(lèi)別對(duì)課稅行為并不發(fā)生影響，只要是應(yīng)稅所得范圍內(nèi)的凈增值額，都在課稅范圍之內(nèi)，只需要將它們?nèi)考涌偧纯桑?，凈增值說(shuō)主張個(gè)人所得稅應(yīng)該實(shí)行綜合課稅模式的課稅方法，即不論所得來(lái)源，將全部所得加總，然后進(jìn)行成本費(fèi)用扣除，最后對(duì)其余額適用一個(gè)稅率結(jié)構(gòu)的征稅方法。凈增值說(shuō)既然認(rèn)為所有的增值額都屬于所得稅課稅的范圍，那么，所三、個(gè)人所得稅課稅模式比較從公平角度考察1.分類(lèi)課稅模式的公平性分析在資本主義社會(huì)最早出現(xiàn)的分類(lèi)課稅模式的稅收公平是與“稅收源泉學(xué)說(shuō)”和“區(qū)別定性”原則聯(lián)系在一起的。意大利財(cái)政學(xué)者在19世紀(jì)下半葉提出了“區(qū)別定性”原則，認(rèn)為勞動(dòng)所得只具有較小的持續(xù)力，會(huì)因?yàn)榕R時(shí)的解雇或生病導(dǎo)致就業(yè)的終止，或者由于社會(huì)對(duì)勞動(dòng)技能的更新或淘汰，導(dǎo)致雇傭取得收入的不穩(wěn)定。而資本相對(duì)而言不會(huì)受到上述因素的影響，資本或財(cái)產(chǎn)收入是持久的，數(shù)額也是比較穩(wěn)定。三、個(gè)人所得稅課稅模式比較從公平角度考察所以，來(lái)自勞動(dòng)和資本名義相等的收入，由于上述因素和風(fēng)險(xiǎn)的存在，其實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義是不平等的，從代表社會(huì)正義的公平角度出發(fā)，勞動(dòng)所得應(yīng)該承擔(dān)較輕的稅負(fù)，而資本所得應(yīng)該承擔(dān)較高的稅負(fù)水平。上述學(xué)說(shuō)和觀點(diǎn)都是以當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件為依據(jù)的，隨著時(shí)代的變遷，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)的變化。所以，來(lái)自勞動(dòng)和資本名義相等的收入，由于上述因素和風(fēng)險(xiǎn)的存在在市場(chǎng)機(jī)制和社會(huì)保障的雙重作用下，勞動(dòng)行為和資本行為內(nèi)部不同的形態(tài)之間、勞動(dòng)行為與資本行為之間差異在縮小和趨同。從發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看，完善的社會(huì)保障制度大幅度減弱了勞動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，疾病、年老或勞動(dòng)技能遭淘汰等情況不再意味著收入的中斷或終止。勞動(dòng)所得不再像“區(qū)別定性”原則闡述的那么不穩(wěn)定和不持久了。而各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)蕭條等層出不窮，使得資本或財(cái)產(chǎn)本身價(jià)值和帶來(lái)的收益變化多端，無(wú)論是收益率和持久性上都與“區(qū)別定性”原則闡述的情況相差甚遠(yuǎn)。依然采用與“區(qū)別定性”原則相對(duì)應(yīng)的分類(lèi)課稅模式顯失公平。在市場(chǎng)機(jī)制和社會(huì)保障的雙重作用下，勞動(dòng)行為和資本行為內(nèi)部不同從納稅人的角度而言，隨著收入日趨多元化，同一納稅人可能具有多項(xiàng)不同來(lái)源的收入，隨著勞動(dòng)所得與資本所得在風(fēng)險(xiǎn)和收益上的趨同，不同的分類(lèi)形成的橫向不公平勢(shì)必影響納稅人的應(yīng)稅行為，甚至可能造成“逆向選擇”。同一納稅人在一定階段也會(huì)因?yàn)榉诸?lèi)課征造成“無(wú)奈選擇”。另外，收入低的人往往收入渠道比較單一，按照分類(lèi)課稅原則只能享受單一種類(lèi)的收入成本或費(fèi)用扣除，而收入高的人收入來(lái)源比較豐富，卻能享受多種收入的累計(jì)扣除，與按能力負(fù)擔(dān)的稅負(fù)縱向公平原則背道而馳。從納稅人的角度而言，隨著收入日趨多元化，同一納稅人可能具有多2.綜合課稅模式的公平性分析。綜合課稅模式的稅收公平是以“支付能力”原則為理論基礎(chǔ)，以總所得減去成本費(fèi)用和個(gè)性化寬免后的“可自由支配所得”作為衡量個(gè)人納稅能力的依據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)橫向公平；通過(guò)累進(jìn)稅率按照負(fù)擔(dān)能力承擔(dān)稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)縱向公平。綜合課稅模式避免了分類(lèi)課征造成的橫向不公，將各種所得匯總，再根據(jù)個(gè)人的實(shí)際情況，包括個(gè)人取得收入的費(fèi)用支出、基本生計(jì)費(fèi)用和家庭負(fù)擔(dān)等進(jìn)行稅前扣除，適用統(tǒng)一稅率，不僅體現(xiàn)出各種經(jīng)濟(jì)行為或應(yīng)稅行為的平等性，更體現(xiàn)出不同渠道和收入水平的個(gè)體在一定國(guó)家或地區(qū)的政治和經(jīng)濟(jì)地位的平等。2.綜合課稅模式的公平性分析。另外，綜合課稅模式主張?jiān)诰C合加總?cè)克貌⑦M(jìn)行稅前扣除后的應(yīng)納稅所得額使用累進(jìn)稅率，依據(jù)收入多少確定其稅收負(fù)擔(dān)能力，從而對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力的個(gè)人征收不同程度的稅負(fù)，收入越高稅負(fù)越重，使得稅負(fù)的累進(jìn)性增強(qiáng)，縮小收入差距的功能更顯著，從而更能通過(guò)個(gè)人所得稅體現(xiàn)社會(huì)正義的公平倫理觀，與分類(lèi)課稅模式相比顯然更加公平。另外，綜合課稅模式主張?jiān)诰C合加總?cè)克貌⑦M(jìn)行稅前扣除后的應(yīng)從效率角度考察傳統(tǒng)上，對(duì)分類(lèi)課稅模式支持的原因主要是認(rèn)為對(duì)所得的分類(lèi)課稅比綜合課稅在稅收管理上更加簡(jiǎn)便，能夠節(jié)省稅收成本。然后是否真是這樣的呢？從效率角度考察（一）稅收成本與兩種課征模式單純地從稅收成本的角度看，所得分類(lèi)課稅給稅務(wù)部門(mén)和納稅人帶來(lái)的成本都比較少。從分類(lèi)課稅模式設(shè)立的應(yīng)稅所得種類(lèi)而言，往往將可以代扣代繳稅款的所得作為某些項(xiàng)目單獨(dú)分類(lèi)，由于不需要針對(duì)某一納稅人進(jìn)行年度的所得和綜合各種扣除項(xiàng)目的匯算，以及對(duì)已經(jīng)代扣稅款和應(yīng)交稅款的匯算，這樣，分類(lèi)課稅模式的稅款征收成本和繳稅成本相對(duì)來(lái)說(shuō)就比較低。與之相比，綜合課稅模式的成本就比較高。（一）稅收成本與兩種課征模式但是，稅收行政效率不能簡(jiǎn)單地只從稅收成本的角度來(lái)衡量的，還要考慮稅收流失額。但是，稅收行政效率不能簡(jiǎn)單地只從稅收成本的角度來(lái)衡量的，還要（二）稅收流失與兩種課稅模式與稅收行政效率相關(guān)的指標(biāo)還有稅收流失額，即應(yīng)征稅款和實(shí)征稅款之間的差額。稅收流失是一個(gè)寬泛的概念，它還涉及到地下經(jīng)濟(jì)的稅收問(wèn)題，這里僅僅指狹義的稅收流失額，也就是應(yīng)征稅款與實(shí)征稅款之間的差額。（二）稅收流失與兩種課稅模式分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅由于各類(lèi)所得間存在稅率的差額，對(duì)于難于從源頭控制稅款的所得，納稅人就會(huì)在稅務(wù)部門(mén)不易監(jiān)管的情況下，通過(guò)在所得類(lèi)型間進(jìn)行游走以選擇較低的稅率，實(shí)現(xiàn)偷逃稅款的目的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不力，納稅人隱匿不報(bào)代扣代繳以外的所得類(lèi)型的稅款，也是經(jīng)常發(fā)生的，再加上分類(lèi)課稅稅基本身的不完全性，使得分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅的征收未必是高效的。分類(lèi)課征的個(gè)人所得稅由于各類(lèi)所得間存在稅率的差額，對(duì)于難于從綜合課稅模式往往被認(rèn)為存在稅基的侵蝕和匯算稅款的復(fù)雜而降低了稅收的效率。由于綜合課稅模式要在應(yīng)稅總所得總扣除納稅人的各項(xiàng)應(yīng)該扣減的項(xiàng)目后計(jì)算稅款，又由于為了計(jì)征的簡(jiǎn)便，各國(guó)往往允許納稅人在“標(biāo)準(zhǔn)扣除額”和按照實(shí)際發(fā)生額之間選擇。綜合課稅模式往往被認(rèn)為存在稅基的侵蝕和匯算稅款的復(fù)雜而降低了當(dāng)時(shí)機(jī)發(fā)生額高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇按照實(shí)際費(fèi)用列支，當(dāng)實(shí)際發(fā)生額低于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除額，這就從制度上給與納稅人一個(gè)少繳稅的制度，造成了稅基的侵蝕，從而導(dǎo)致稅款的流失。又由于綜合課稅模式要對(duì)應(yīng)納總稅款和已經(jīng)代扣代繳的稅款進(jìn)行核算，帶來(lái)了稅款核算方面的手續(xù)，使得納稅人承擔(dān)財(cái)務(wù)和心理上