道高一尺魔高一丈－避稅與反避稅

兼評企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整規(guī)則

2009北京

道高一尺魔高一丈－避稅與反避稅

兼評企業(yè)所得稅法特別納稅1避稅的定義與邊界廣義的避稅利益集團游說－立法環(huán)節(jié)稅收規(guī)避－含偷逃騙抗籌劃中觀的避稅不合理的避稅－違法性之爭狹義的避稅運用轉(zhuǎn)讓定價避稅避稅的定義與邊界廣義的避稅2避稅定義通論避稅是指納稅人利用法律的漏洞，人為安排和設計，以獲取不正當稅收利益的行為事先規(guī)劃和設計并不直接違法獲得稅收利益是否合理有待確認避稅定義通論避稅是指納稅人利用法律的漏洞，人為安排和設計，以3三類稅收規(guī)避行為比較偷逃騙抗 明顯違法性事后欺詐懲罰嚴厲性損害企業(yè)名譽和信用稅收風險最大避稅違反立法原意合理與否論爭懲罰與合規(guī)稅收風險中等稅收籌劃明顯合法性無懲罰稅收風險最小三類稅收規(guī)避行為比較偷逃騙抗 明顯違法性事后欺詐懲4轉(zhuǎn)讓定價案例設在某國的A公司，企業(yè)所得稅15％100％控股中國B公司，企業(yè)所得稅25％A公司將其擁有所有權的某項技術轉(zhuǎn)讓給B公司，收費1億元，可比市場價1千萬B公司生產(chǎn)產(chǎn)品賣給A公司，銷售價格1億元，可比市場價10億元轉(zhuǎn)讓定價案例設在某國的A公司，企業(yè)所得稅15％5資本弱化案例非居民公司N全資擁有居民公司R，R需要100萬資金。融資方式：負債、權益(下頁比較)貸款利率為10%，100萬元貸款利息為10萬元收益率亦為10％，100萬元投資贏利為10萬元資本弱化案例非居民公司N全資擁有居民公司R，R需要100萬資6負債&權益融資比較項目負債權益支付利息或股息前的公司所得100000100000利息(扣除額)100000應納稅所得額無100000公司稅(40%)無40000股息60000預提稅(10%，5%)100003000稅款總額1000043000負債&權益融資比較項目負債權益支付利息或股息前的公司所得107稅收遲延（CFC）設在避稅港的投資公司z，無企業(yè)所得稅中國居民（企業(yè)和個人）A、B、C、E、D分別持有z公司11、12、13、14、15％有表決權股份，共同持有65％假設2001年z公司利潤10億美元2005年1月向中國股東派發(fā)股息1000萬稅收遲延（CFC）設在避稅港的投資公司z，無企業(yè)所得稅8無合理商業(yè)目的案例甲設有一人股份有限公司A及另一全資控制的公司B（國外案例）A公司欠甲10萬元及利息7000元(利率7%)還款計劃:甲貸款10萬7千元給B公司,B公司再借給A公司,A還甲（一周內(nèi)）后果:10萬7千元回到甲手里,A\B兩公司皆產(chǎn)生利息稅前抵扣無合理商業(yè)目的案例甲設有一人股份有限公司A及另一全資控制的9避稅分類按行為手段的類型化轉(zhuǎn)讓定價避稅資本弱化避稅避稅地避稅按涉及的稅種分：所得稅避稅、流轉(zhuǎn)稅避稅等按涉及的地域分：國際避稅、國內(nèi)避稅避稅分類按行為手段的類型化10避稅分類利用納稅主體避稅主體轉(zhuǎn)移住所真正遷移，成為低稅國的居民、高稅國的非居民、臨時納稅人；法人的合并或分立主體不轉(zhuǎn)移住所虛假遷移，成為低稅國非居民或利用信托利用納稅客體避稅客體轉(zhuǎn)移 TP;利用常設機構；不同類型的子公司如持股公司、投資公司、金融公司等客體不轉(zhuǎn)移濫用企業(yè)組織形式、企業(yè)兼并避稅分類利用納稅主體避稅11反避稅實踐框架按規(guī)制的行為區(qū)分(右例)按規(guī)制的稅種區(qū)分按規(guī)制的區(qū)域區(qū)分(下例)一般反避稅規(guī)定特別反避稅規(guī)定GAARTP,TCP,CFC國際反避稅國內(nèi)反避稅反避稅實踐框架按規(guī)制的行為區(qū)分(右例)一般反避稅規(guī)定特別反避12我國反避稅－特別納稅調(diào)整名稱特別反避稅實質(zhì)內(nèi)容特別針對類型化及一般性避稅行為管理方式特別資料要求及罰則范圍特別除了偷逃騙抗及合理的稅收籌劃之外我國反避稅－特別納稅調(diào)整名稱特別13中國反避稅歷史回眸調(diào)查研究實驗階段（1986-1988）1988外企數(shù)16437戶，投資額300億美元虧損面70—75%1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》1988年財政部稅務總局轉(zhuǎn)發(fā)上述辦法東南沿海經(jīng)濟特區(qū)開展避稅審計中國反避稅歷史回眸調(diào)查研究實驗階段（1986-1988）14反避稅回頭看立法推動實踐階段(1988-1998)1988年財政部稅務總局轉(zhuǎn)發(fā)深圳辦法1991年企業(yè)所得稅法及其實施細則1993年征管法及其實施細則1998年《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》 (［2004］143號代替)形成發(fā)展階段(1998-至今)反避稅回頭看立法推動實踐階段(1988-1998)15史上最牛轉(zhuǎn)讓定價文件1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》1991年《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則1992年《國家稅務局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》(國稅發(fā)［1992］237號)及其貫徹通知(國稅發(fā)［1992］242號)1993年《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則、貫徹通知1998年《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》(國稅發(fā)［1998］059號)為［2004］143號代替2001年新征管法及2002年新征管法細則2004年APA實施規(guī)則［2004］118號資本密度調(diào)整、賬務調(diào)整、單一功能等文件2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》史上最牛轉(zhuǎn)讓定價文件1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關16史上戰(zhàn)況1991-2002審計8704戶，結(jié)案4525戶調(diào)增應納稅所得額200多億元人民幣補稅16億多史上戰(zhàn)況1991-200217史上戰(zhàn)況2002年審計調(diào)查1287戶，結(jié)案628戶，調(diào)增應納稅稅所得額51.61億元，調(diào)整征稅4.12億元2003年全國共對1689戶企業(yè)進行了轉(zhuǎn)讓定價反避稅審計調(diào)查，結(jié)案1710戶，共調(diào)增應納稅所得額46.43億元，調(diào)整征稅4.58億元2004年度共調(diào)查1048戶企業(yè),結(jié)案741戶，調(diào)增應納稅所得額44.47億元，調(diào)整征稅4.1億元史上戰(zhàn)況2002年審計調(diào)查1287戶，結(jié)案628戶，調(diào)增應納18近年戰(zhàn)況2005年533戶立案，結(jié)案361戶，彌補虧損11.85億元，調(diào)增應納稅所得額4203億元，補稅4.6億元（所得稅及流轉(zhuǎn)稅）2005年APA簽訂18個單邊（其中一個為上海、福建及廈門三地四公司單邊APA），1個雙邊（第一個），5個雙邊及7個單邊正在進行中近年戰(zhàn)況2005年533戶立案，結(jié)案361戶，彌補虧損11.19近年戰(zhàn)況

2006年TP： 立案：257 結(jié)案：177 補虧：9.46億調(diào)增應納稅所得額：58.76億補稅：6.79億平均個案補稅：384萬元個案補稅超千萬元案件：13個，補稅4.97億占全年補稅額的73%APA：完成3個單邊，中美第一個雙邊APA，進行時3雙，7單MAP：首次成功，山東及江蘇兩個TP案近年戰(zhàn)況2006年TP：20比較新鮮的那牛2007年，立案192戶，結(jié)案174戶，彌補虧損13.8億元，調(diào)增應納稅所得額90.5億元，補稅10億元跟蹤管理調(diào)整27戶，彌補虧損0.6億元，補稅3.3億元江蘇出現(xiàn)超億元案貴州反避稅第一案勝訴APA，共簽訂了3個雙邊APA，7個單邊APA，正在進行中5個雙邊，7個單邊APA廈門地稅第一個單邊APAMAP，完成3個比較新鮮的那牛2007年，立案192戶，結(jié)案174戶，彌補虧21大事記(非完全版)1988年第一個全國性反避稅文件1991年第一次在法律中明確反避稅原則(外企所得稅法)1996年左右成立反避稅處1998年59號文件第一個操作指南1998年開始全國聯(lián)查；廈門第一個單邊APA2005年內(nèi)部審批制，高度集中管理2005年第1個BAPA2006年第1個MAP成功2007年第1個超億調(diào)整案，第1個法律訴訟案2008年企業(yè)所得稅法拓寬反避稅領域大事記(非完全版)1988年第一個全國性反避稅文件22我國反避稅法規(guī)體系—看上去很美身材好(層級合理):法律\法規(guī)\規(guī)范性文件有內(nèi)在(范圍拓展):法律:由原來的一條上升至一章(八條)轉(zhuǎn)讓定價條款全新整合(TP)新加受控外國公司稅制(CFC)新加資本弱化(THINCAP)新加一般反避稅條款(GAAR)剛?cè)岵?剛性增強)相關資料管理辦法及懲罰條款做洋務的(國際慣例與國情相結(jié)合)我國反避稅法規(guī)體系—看上去很美身材好(層級合理):法律\法規(guī)23半壁江山之轉(zhuǎn)讓定價稅制專門條款法(4\8,TP-41-44)條例:(7\15,TP-109-115)支持條款法:利息(罰息)條款(48)條例:利息(罰息)條款(121-122)條例:追溯條款(123)半壁江山之轉(zhuǎn)讓定價稅制專門條款24江山代有才人出(TPNEW)調(diào)整對象拓寬：關聯(lián)方(41-1)國際新潮(CCA)(41-2\112)(DOC.)協(xié)力義務強化(43\114)同期資料企業(yè)、關聯(lián)方、第三方核定銜接(44\115)利息之罰(48\121,122)江山代有才人出(TPNEW)調(diào)整對象拓寬：關聯(lián)方(41-125轉(zhuǎn)讓定價之核心價值ALP原則:法之第41條第一款：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。條例第110條:是指沒有關聯(lián)關系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則轉(zhuǎn)讓定價之核心價值ALP原則:法之第41條第一款：26轉(zhuǎn)讓定價之核心價值“熟人不講理”----獨立彰顯公平國家之間分蛋糕----公平才能服人參照系：非關聯(lián)方之間的交易藝術而非科學轉(zhuǎn)讓定價之核心價值“熟人不講理”----獨立彰顯公平27關聯(lián)方(法)41條兩處提及關聯(lián)方范圍較關聯(lián)企業(yè)擴張(其他組織及個人)關聯(lián)方應納稅收入或者所得額新加內(nèi)容立法意圖法律解釋：文義解釋與目的性限縮關聯(lián)方(法)41條兩處提及關聯(lián)方28關聯(lián)方(條例)第109條解釋關聯(lián)方定義直接或間接的控制關系直接或間接同為第三者控制其它利益上的關聯(lián)關系新舊區(qū)別:文字而非實質(zhì)引入“關聯(lián)關系”概念不再保留“持有”概念關聯(lián)方(條例)第109條解釋關聯(lián)方定義29關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)關系)

股權控制：25%直接控股間接控股(A\C關聯(lián)方—穿透原則)A--24%--B--100%--C(乘法A--24%--C)A--25%--B--25%--C (乘法A--6.25%--C)融資控制：50%實收資本、10%擔保人事控制：委派或互任關系（超一半高管或超一人控董)特許權\購銷\勞務\其他控制關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)關系)股權控制：25%30

股權控制相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上直接或間接同為第三方所持有股份達到25%或以上若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算

股權控制相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或31融資控制企業(yè)與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占企業(yè)實收資本50%或以上企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保

融資控制企業(yè)與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占企業(yè)實32董事控制一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派；一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員董事控制一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或33經(jīng)營控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技術等特許權才能正常進行企業(yè)購銷活動由另一方控制企業(yè)接受或提供勞務由另一方控制經(jīng)營控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技34關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)交易)關聯(lián)交易--企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來之簡稱(對照條例113條APA定義條款)關聯(lián)交易類型—四類有形資產(chǎn)無形資產(chǎn)融通資金提供勞務關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)交易)關聯(lián)交易--企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)35關聯(lián)交易第一次出現(xiàn)：條例113條APA預約定價安排是指企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議關聯(lián)交易第一次出現(xiàn)：條例113條APA36關聯(lián)申報&相關資料(法)理論背景納稅人協(xié)力義務與舉證責任納稅人負擔與處罰相聯(lián)系第43條:企業(yè)\關聯(lián)方\第三方義務企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表。

稅務機關在進行關聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關聯(lián)方，以及與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。關聯(lián)申報&相關資料(法)理論背景37相關資料(條例)條例未對關聯(lián)申報資料細化條例第114條解釋了相關資料同期資料(DOCUMENTATION)再銷售資料(境外資料)第三方資料(約定期限)其他相關資料(條例)條例未對關聯(lián)申報資料細化38關聯(lián)申報(辦法)轉(zhuǎn)讓定價申報關聯(lián)交易匯總關聯(lián)交易分類資本弱化申報境外支付申報(含有非關聯(lián)支付)對外投資申報(并不一定構成關聯(lián)關系)受控外國企業(yè)申報(CFC=關聯(lián)方？)關聯(lián)申報(辦法)轉(zhuǎn)讓定價申報39同期資料(辦法第三章)一般性要求組織結(jié)構生產(chǎn)經(jīng)營情況關聯(lián)交易情況可比性分析轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用免備同期資料關聯(lián)交易金額（購銷2億且其它4000萬元以下）APA有效期內(nèi)外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易

同期資料(辦法第三章)一般性要求40資料比較申報資料相關資料內(nèi)容TP,THINCAP,CFC同期資料(企)TP,CCA,THINCAP關聯(lián)方資料(關聯(lián)方)可比資料(可比企業(yè))準備時間申報之前申報同時未規(guī)定未規(guī)定提交時間申報時調(diào)查時,20日調(diào)查,約定期限,不超過60日(?)不履行之后果處罰(征管法)\核定?罰息\核定未規(guī)定未規(guī)定資料比較申報資料相關資料41轉(zhuǎn)讓定價方法可比性分析:特性\功能風險\合同\經(jīng)濟環(huán)境\經(jīng)營策略具體方法可比非受控價格法 所有交易再銷售價格法 再銷售業(yè)務成本加成法 有形資產(chǎn)\勞務\融通資金交易凈利潤法 有形資產(chǎn)\無形資產(chǎn)\勞務利潤分割法 高度整合交易其他方法轉(zhuǎn)讓定價方法可比性分析:特性\功能風險\合同\經(jīng)濟環(huán)境\經(jīng)營42轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)選案案頭審計現(xiàn)場調(diào)查企業(yè)提供資料 稅務機關審核分析確定調(diào)整方案跟蹤管理轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)選案43選案標準關聯(lián)業(yè)務往來數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)與避稅港關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)未按規(guī)定進行關聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)其它明顯違背獨立交易原則的企業(yè)選案標準關聯(lián)業(yè)務往來數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)44轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)可比性分析稅務機關應選用本辦法第四章規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價方法分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則可比性分析可用公開與非公開信息資料轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)可比性分析45資本密度調(diào)整稅務機關分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易時，由于企業(yè)與可比企業(yè)營運資本占用不同而對營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整營運資本：固定資產(chǎn)\存貨\應收應付確需調(diào)整的，報國家稅務總局批準資本密度調(diào)整稅務機關分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易時，由于企業(yè)與可比46單一加工型企業(yè)按照關聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔經(jīng)營決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)，不應承擔由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風險和損失，通常應保持一定的利潤率水平對出現(xiàn)虧損的企業(yè)，稅務機關應在經(jīng)濟分析的基礎上，選擇適當?shù)目杀葍r格或可比企業(yè)，確定企業(yè)的利潤水平

單一加工型企業(yè)按照關聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔經(jīng)營決策、產(chǎn)47還原抵消交易關聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務機關在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應還原抵消交易還原抵消交易關聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅48中位值高位調(diào)整采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應按照不低于中位值調(diào)整

中位值高位調(diào)整采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤49朝四暮三還是朝三暮四(APA)轉(zhuǎn)讓定價之時間戰(zhàn)術—APA法第42條企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。朝四暮三還是朝三暮四(APA)轉(zhuǎn)讓定價之時間戰(zhàn)術—APA50預先定價協(xié)議(APA)(法)立法背景提升級次還原本質(zhì)條文分析預先性雙多邊預先定價協(xié)議(APA)(法)立法背景51預先定價協(xié)議(APA)(條例)第113條定義企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議性質(zhì)：補漏：未來年度、獨立交易原則但偏單邊，未概括出雙邊的特點預先定價協(xié)議(APA)(條例)第113條定義52預先定價協(xié)議(APA)(辦法)限制條件關聯(lián)交易金額4000萬元以上申報及同期資料履行上無瑕疵適用3-5年&可溯及既往(依申請)TP與APA的關系：獨立--溯及既往預先定價協(xié)議(APA)(辦法)限制條件53預先定價協(xié)議(APA)(辦法)預備會談可匿名雙多邊APA程序由總局組織預備會談預先定價協(xié)議(APA)(辦法)預備會談可匿名54團結(jié)起來力量大--成本分攤協(xié)議(CCA)CCA的特點：共同完成無形資產(chǎn)的研發(fā)等項目(勞務)分擔風險和成本，共享收益經(jīng)濟上的所有權人無須支付特許權使用費貢獻與收益配比團結(jié)起來力量大--成本分攤協(xié)議(CCA)CCA的特點：55成本分攤協(xié)議(CCA)成本：非嚴格意義的歷史成本，貢獻不斷調(diào)整：新入(BUY-IN)、退出(BUY-OUT)、平衡(BALANCING)對納稅人的好處：團結(jié)就是力量技術研發(fā)的參與及受益對稅務機關的挑戰(zhàn)成本分攤協(xié)議(CCA)成本：非嚴格意義的歷史成本，貢獻56成本分攤協(xié)議(CCA)(法)第41條第二款：企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！笆茏尅?？獨立交易原則成本分攤協(xié)議(CCA)(法)第41條第二款：57成本分攤協(xié)議(CCA)(條例)第112條引入成本分攤協(xié)議概念明確成本與預期收益相配比原則資料要求強化違規(guī)后果：成本不得稅前扣除成本分攤協(xié)議(CCA)(條例)第112條引入成本分攤協(xié)議58成本分攤協(xié)議(CCA)(辦法)參與方的受益權，與成本匹配可比參與方無須支付特許權使用費(無形資產(chǎn))預期收益應合理可計量勞務類CCA限制：范圍：集團采購、營銷策劃備案審核制度（企業(yè)30日內(nèi)報，總局終審）加入支付、退出補償、補償調(diào)整成本分攤協(xié)議(CCA)(辦法)參與方的受益權，與成本匹配可比59成本分攤協(xié)議(CCA)(辦法)嚴格管理：商業(yè)目的獨立交易原則成本和收益相配比備案、同期資料強調(diào)剩余經(jīng)營期限(20年)成本分攤協(xié)議(CCA)(辦法)嚴格管理：60掀起你的蓋頭來--核定程序背景：征管法核定程序適用范圍(三十五條)：帳簿資料問題，不申報，計稅依據(jù)偏低等程序連接：轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整不是核定，但可以有橋梁連接目的：促進稅法遵從性質(zhì)：可反駁的核定(納稅人權利)掀起你的蓋頭來--核定程序背景：征管法核定程序適用范圍(三十61核定程序與轉(zhuǎn)讓定價程序的銜接法第44條--企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關可以依法核定其應納稅所得額。條例第115條—核定方法辦法：17、45—關聯(lián)申報、同期資料等企業(yè)所得稅法核定征收辦法(試行)核定程序與轉(zhuǎn)讓定價程序的銜接法第44條--企業(yè)不提供與其關62遲到的正義非正義--CFC立法目的：反遲延納稅(海外投資)法45：受控外國企業(yè)稅制原則性規(guī)定低稅負地區(qū)受控企業(yè)的消極所得稅收遲延(無正當理由不分配)條例116條補漏：中國居民=個人條例117條解釋控制概念：形式、實質(zhì)要件條例118條解釋低稅率國家：低50%遲到的正義非正義--CFC立法目的：反遲延納稅(海外投資)63受控外國企業(yè)CFC—辦法中國居民股東：企業(yè)和個人(10%表決權＋50%)持股時間規(guī)定：任何一天(嚴格，防規(guī)避)直接持股與間接持股申報與審核----確定是否構成CFC納稅年度差異調(diào)整重復征稅可部分抵免：限額限制、20%控制與10%控制之差異受控外國企業(yè)CFC—辦法中國居民股東：企業(yè)和個人(10%表決64受控外國企業(yè)CFC—辦法免規(guī)條件：白名單內(nèi)美\英\法\德\日\意\加\澳\印\南\新\挪積極所得小CFC(年度利潤低于500萬人民幣)受控外國企業(yè)CFC—辦法免規(guī)條件：65太苗條了也不行--資本弱化債權性融資與權益性融資的比例失衡，稅收風險上升一般規(guī)制方法：比例法+公平法法46條：范圍僅限于關聯(lián)方方法僅限于比例法條例119條：定義債權性投資與權益性投資間接關聯(lián)融資定義：背對背融資，擔保太苗條了也不行--資本弱化債權性融資與權益性融資的比例失衡，66資本弱化(辦法)比例計算方法：每月平均額債權性融資僅計算關聯(lián)融資額權益性融資不分關聯(lián)與非關聯(lián)(一般情況)權益性融資=所有者權益(所有者權益小于實收資本與資本公積之和)權益性融資=實收資本與資本公積之和(實收資本與資本公積之和小于實收資本) 權益性融資=實收資本資本弱化(辦法)比例計算方法：每月平均額67資本弱化（最新規(guī)定）財稅字［2008］121號企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準比例法比例2：1（5：1金融企業(yè)）獨立交易原則例外原則境內(nèi)交易除外原則同一企業(yè)金融與非金融業(yè)務分開原則還原股息本質(zhì)（企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅）資本弱化（最新規(guī)定）財稅字［2008］121號68資本弱化(辦法)利息支出：利息、擔保費、抵押費、其他具有利息性質(zhì)的費用不得扣除的利息不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度支付給境外關聯(lián)方的利息視同股息，按股息、利息適用稅率差征稅，只補不退境內(nèi)的就高不就低符合獨立交易原則的，超過比例的可扣除企業(yè)須準備同期資料證明及其他資料資本弱化(辦法)利息支出：利息、擔保費、抵押費、其他具有利息69懸在頭上的達摩克利斯劍--GAAR為什么要高懸這把劍法律條文的滯后性打擊避稅的重要性法第47條：企業(yè)實施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。一般反避稅規(guī)則與特別反避稅規(guī)則先特別后一般程序限制懸在頭上的達摩克利斯劍--GAAR為什么要高懸這把劍70一般反避稅(條例-辦法)條例120：不合理商業(yè)目的之解釋主要目的是稅收：減少、免除或遲延納稅辦法范圍劃定：濫用優(yōu)惠、協(xié)定、公司組織形式、避稅港、其他程序限制(總局批準)一般反避稅(條例-辦法)條例120：不合理商業(yè)目的之解釋71相應調(diào)整（國際磋商）相應調(diào)整：避免重復征稅境內(nèi)境外主管當局之間企業(yè)三年內(nèi)申請預提稅不調(diào)相互協(xié)商國際層面TP、BAPA、MAPA相應調(diào)整（國際磋商）相應調(diào)整：避免重復征稅72吃了我的給我吐出來--利息條款性質(zhì)：彌補+處罰，加大避稅類行為成本沒有加滯納金，比欠稅的成本低法第48條：稅務機關依照本章規(guī)定做出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。條例121：時間跨度，不得扣除條例122：加5個百分點，免除條件：資料準備合規(guī)吃了我的給我吐出來--利息條款性質(zhì)：彌補+處罰，加大避稅類行73

道高一尺魔高一丈－避稅與反避稅

兼評企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整規(guī)則

2009北京

道高一尺魔高一丈－避稅與反避稅

兼評企業(yè)所得稅法特別納稅74避稅的定義與邊界廣義的避稅利益集團游說－立法環(huán)節(jié)稅收規(guī)避－含偷逃騙抗籌劃中觀的避稅不合理的避稅－違法性之爭狹義的避稅運用轉(zhuǎn)讓定價避稅避稅的定義與邊界廣義的避稅75避稅定義通論避稅是指納稅人利用法律的漏洞，人為安排和設計，以獲取不正當稅收利益的行為事先規(guī)劃和設計并不直接違法獲得稅收利益是否合理有待確認避稅定義通論避稅是指納稅人利用法律的漏洞，人為安排和設計，以76三類稅收規(guī)避行為比較偷逃騙抗 明顯違法性事后欺詐懲罰嚴厲性損害企業(yè)名譽和信用稅收風險最大避稅違反立法原意合理與否論爭懲罰與合規(guī)稅收風險中等稅收籌劃明顯合法性無懲罰稅收風險最小三類稅收規(guī)避行為比較偷逃騙抗 明顯違法性事后欺詐懲77轉(zhuǎn)讓定價案例設在某國的A公司，企業(yè)所得稅15％100％控股中國B公司，企業(yè)所得稅25％A公司將其擁有所有權的某項技術轉(zhuǎn)讓給B公司，收費1億元，可比市場價1千萬B公司生產(chǎn)產(chǎn)品賣給A公司，銷售價格1億元，可比市場價10億元轉(zhuǎn)讓定價案例設在某國的A公司，企業(yè)所得稅15％78資本弱化案例非居民公司N全資擁有居民公司R，R需要100萬資金。融資方式：負債、權益(下頁比較)貸款利率為10%，100萬元貸款利息為10萬元收益率亦為10％，100萬元投資贏利為10萬元資本弱化案例非居民公司N全資擁有居民公司R，R需要100萬資79負債&權益融資比較項目負債權益支付利息或股息前的公司所得100000100000利息(扣除額)100000應納稅所得額無100000公司稅(40%)無40000股息60000預提稅(10%，5%)100003000稅款總額1000043000負債&權益融資比較項目負債權益支付利息或股息前的公司所得1080稅收遲延（CFC）設在避稅港的投資公司z，無企業(yè)所得稅中國居民（企業(yè)和個人）A、B、C、E、D分別持有z公司11、12、13、14、15％有表決權股份，共同持有65％假設2001年z公司利潤10億美元2005年1月向中國股東派發(fā)股息1000萬稅收遲延（CFC）設在避稅港的投資公司z，無企業(yè)所得稅81無合理商業(yè)目的案例甲設有一人股份有限公司A及另一全資控制的公司B（國外案例）A公司欠甲10萬元及利息7000元(利率7%)還款計劃:甲貸款10萬7千元給B公司,B公司再借給A公司,A還甲（一周內(nèi)）后果:10萬7千元回到甲手里,A\B兩公司皆產(chǎn)生利息稅前抵扣無合理商業(yè)目的案例甲設有一人股份有限公司A及另一全資控制的82避稅分類按行為手段的類型化轉(zhuǎn)讓定價避稅資本弱化避稅避稅地避稅按涉及的稅種分：所得稅避稅、流轉(zhuǎn)稅避稅等按涉及的地域分：國際避稅、國內(nèi)避稅避稅分類按行為手段的類型化83避稅分類利用納稅主體避稅主體轉(zhuǎn)移住所真正遷移，成為低稅國的居民、高稅國的非居民、臨時納稅人；法人的合并或分立主體不轉(zhuǎn)移住所虛假遷移，成為低稅國非居民或利用信托利用納稅客體避稅客體轉(zhuǎn)移 TP;利用常設機構；不同類型的子公司如持股公司、投資公司、金融公司等客體不轉(zhuǎn)移濫用企業(yè)組織形式、企業(yè)兼并避稅分類利用納稅主體避稅84反避稅實踐框架按規(guī)制的行為區(qū)分(右例)按規(guī)制的稅種區(qū)分按規(guī)制的區(qū)域區(qū)分(下例)一般反避稅規(guī)定特別反避稅規(guī)定GAARTP,TCP,CFC國際反避稅國內(nèi)反避稅反避稅實踐框架按規(guī)制的行為區(qū)分(右例)一般反避稅規(guī)定特別反避85我國反避稅－特別納稅調(diào)整名稱特別反避稅實質(zhì)內(nèi)容特別針對類型化及一般性避稅行為管理方式特別資料要求及罰則范圍特別除了偷逃騙抗及合理的稅收籌劃之外我國反避稅－特別納稅調(diào)整名稱特別86中國反避稅歷史回眸調(diào)查研究實驗階段（1986-1988）1988外企數(shù)16437戶，投資額300億美元虧損面70—75%1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》1988年財政部稅務總局轉(zhuǎn)發(fā)上述辦法東南沿海經(jīng)濟特區(qū)開展避稅審計中國反避稅歷史回眸調(diào)查研究實驗階段（1986-1988）87反避稅回頭看立法推動實踐階段(1988-1998)1988年財政部稅務總局轉(zhuǎn)發(fā)深圳辦法1991年企業(yè)所得稅法及其實施細則1993年征管法及其實施細則1998年《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》 (［2004］143號代替)形成發(fā)展階段(1998-至今)反避稅回頭看立法推動實踐階段(1988-1998)88史上最牛轉(zhuǎn)讓定價文件1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》1991年《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則1992年《國家稅務局關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》(國稅發(fā)［1992］237號)及其貫徹通知(國稅發(fā)［1992］242號)1993年《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則、貫徹通知1998年《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》(國稅發(fā)［1998］059號)為［2004］143號代替2001年新征管法及2002年新征管法細則2004年APA實施規(guī)則［2004］118號資本密度調(diào)整、賬務調(diào)整、單一功能等文件2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》史上最牛轉(zhuǎn)讓定價文件1987年《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關89史上戰(zhàn)況1991-2002審計8704戶，結(jié)案4525戶調(diào)增應納稅所得額200多億元人民幣補稅16億多史上戰(zhàn)況1991-200290史上戰(zhàn)況2002年審計調(diào)查1287戶，結(jié)案628戶，調(diào)增應納稅稅所得額51.61億元，調(diào)整征稅4.12億元2003年全國共對1689戶企業(yè)進行了轉(zhuǎn)讓定價反避稅審計調(diào)查，結(jié)案1710戶，共調(diào)增應納稅所得額46.43億元，調(diào)整征稅4.58億元2004年度共調(diào)查1048戶企業(yè),結(jié)案741戶，調(diào)增應納稅所得額44.47億元，調(diào)整征稅4.1億元史上戰(zhàn)況2002年審計調(diào)查1287戶，結(jié)案628戶，調(diào)增應納91近年戰(zhàn)況2005年533戶立案，結(jié)案361戶，彌補虧損11.85億元，調(diào)增應納稅所得額4203億元，補稅4.6億元（所得稅及流轉(zhuǎn)稅）2005年APA簽訂18個單邊（其中一個為上海、福建及廈門三地四公司單邊APA），1個雙邊（第一個），5個雙邊及7個單邊正在進行中近年戰(zhàn)況2005年533戶立案，結(jié)案361戶，彌補虧損11.92近年戰(zhàn)況

2006年TP： 立案：257 結(jié)案：177 補虧：9.46億調(diào)增應納稅所得額：58.76億補稅：6.79億平均個案補稅：384萬元個案補稅超千萬元案件：13個，補稅4.97億占全年補稅額的73%APA：完成3個單邊，中美第一個雙邊APA，進行時3雙，7單MAP：首次成功，山東及江蘇兩個TP案近年戰(zhàn)況2006年TP：93比較新鮮的那牛2007年，立案192戶，結(jié)案174戶，彌補虧損13.8億元，調(diào)增應納稅所得額90.5億元，補稅10億元跟蹤管理調(diào)整27戶，彌補虧損0.6億元，補稅3.3億元江蘇出現(xiàn)超億元案貴州反避稅第一案勝訴APA，共簽訂了3個雙邊APA，7個單邊APA，正在進行中5個雙邊，7個單邊APA廈門地稅第一個單邊APAMAP，完成3個比較新鮮的那牛2007年，立案192戶，結(jié)案174戶，彌補虧94大事記(非完全版)1988年第一個全國性反避稅文件1991年第一次在法律中明確反避稅原則(外企所得稅法)1996年左右成立反避稅處1998年59號文件第一個操作指南1998年開始全國聯(lián)查；廈門第一個單邊APA2005年內(nèi)部審批制，高度集中管理2005年第1個BAPA2006年第1個MAP成功2007年第1個超億調(diào)整案，第1個法律訴訟案2008年企業(yè)所得稅法拓寬反避稅領域大事記(非完全版)1988年第一個全國性反避稅文件95我國反避稅法規(guī)體系—看上去很美身材好(層級合理):法律\法規(guī)\規(guī)范性文件有內(nèi)在(范圍拓展):法律:由原來的一條上升至一章(八條)轉(zhuǎn)讓定價條款全新整合(TP)新加受控外國公司稅制(CFC)新加資本弱化(THINCAP)新加一般反避稅條款(GAAR)剛?cè)岵?剛性增強)相關資料管理辦法及懲罰條款做洋務的(國際慣例與國情相結(jié)合)我國反避稅法規(guī)體系—看上去很美身材好(層級合理):法律\法規(guī)96半壁江山之轉(zhuǎn)讓定價稅制專門條款法(4\8,TP-41-44)條例:(7\15,TP-109-115)支持條款法:利息(罰息)條款(48)條例:利息(罰息)條款(121-122)條例:追溯條款(123)半壁江山之轉(zhuǎn)讓定價稅制專門條款97江山代有才人出(TPNEW)調(diào)整對象拓寬：關聯(lián)方(41-1)國際新潮(CCA)(41-2\112)(DOC.)協(xié)力義務強化(43\114)同期資料企業(yè)、關聯(lián)方、第三方核定銜接(44\115)利息之罰(48\121,122)江山代有才人出(TPNEW)調(diào)整對象拓寬：關聯(lián)方(41-198轉(zhuǎn)讓定價之核心價值ALP原則:法之第41條第一款：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。條例第110條:是指沒有關聯(lián)關系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則轉(zhuǎn)讓定價之核心價值ALP原則:法之第41條第一款：99轉(zhuǎn)讓定價之核心價值“熟人不講理”----獨立彰顯公平國家之間分蛋糕----公平才能服人參照系：非關聯(lián)方之間的交易藝術而非科學轉(zhuǎn)讓定價之核心價值“熟人不講理”----獨立彰顯公平100關聯(lián)方(法)41條兩處提及關聯(lián)方范圍較關聯(lián)企業(yè)擴張(其他組織及個人)關聯(lián)方應納稅收入或者所得額新加內(nèi)容立法意圖法律解釋：文義解釋與目的性限縮關聯(lián)方(法)41條兩處提及關聯(lián)方101關聯(lián)方(條例)第109條解釋關聯(lián)方定義直接或間接的控制關系直接或間接同為第三者控制其它利益上的關聯(lián)關系新舊區(qū)別:文字而非實質(zhì)引入“關聯(lián)關系”概念不再保留“持有”概念關聯(lián)方(條例)第109條解釋關聯(lián)方定義102關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)關系)

股權控制：25%直接控股間接控股(A\C關聯(lián)方—穿透原則)A--24%--B--100%--C(乘法A--24%--C)A--25%--B--25%--C (乘法A--6.25%--C)融資控制：50%實收資本、10%擔保人事控制：委派或互任關系（超一半高管或超一人控董)特許權\購銷\勞務\其他控制關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)關系)股權控制：25%103

股權控制相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上直接或間接同為第三方所持有股份達到25%或以上若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算

股權控制相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或104融資控制企業(yè)與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占企業(yè)實收資本50%或以上企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保

融資控制企業(yè)與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占企業(yè)實105董事控制一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派；一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員董事控制一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或106經(jīng)營控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技術等特許權才能正常進行企業(yè)購銷活動由另一方控制企業(yè)接受或提供勞務由另一方控制經(jīng)營控制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技107關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)交易)關聯(lián)交易--企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來之簡稱(對照條例113條APA定義條款)關聯(lián)交易類型—四類有形資產(chǎn)無形資產(chǎn)融通資金提供勞務關聯(lián)方(辦法--關聯(lián)交易)關聯(lián)交易--企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)108關聯(lián)交易第一次出現(xiàn)：條例113條APA預約定價安排是指企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議關聯(lián)交易第一次出現(xiàn)：條例113條APA109關聯(lián)申報&相關資料(法)理論背景納稅人協(xié)力義務與舉證責任納稅人負擔與處罰相聯(lián)系第43條:企業(yè)\關聯(lián)方\第三方義務企業(yè)向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與方之間的業(yè)務往來，附送年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表。

稅務機關在進行關聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關聯(lián)方，以及與關聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關資料。關聯(lián)申報&相關資料(法)理論背景110相關資料(條例)條例未對關聯(lián)申報資料細化條例第114條解釋了相關資料同期資料(DOCUMENTATION)再銷售資料(境外資料)第三方資料(約定期限)其他相關資料(條例)條例未對關聯(lián)申報資料細化111關聯(lián)申報(辦法)轉(zhuǎn)讓定價申報關聯(lián)交易匯總關聯(lián)交易分類資本弱化申報境外支付申報(含有非關聯(lián)支付)對外投資申報(并不一定構成關聯(lián)關系)受控外國企業(yè)申報(CFC=關聯(lián)方？)關聯(lián)申報(辦法)轉(zhuǎn)讓定價申報112同期資料(辦法第三章)一般性要求組織結(jié)構生產(chǎn)經(jīng)營情況關聯(lián)交易情況可比性分析轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇和使用免備同期資料關聯(lián)交易金額（購銷2億且其它4000萬元以下）APA有效期內(nèi)外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)交易

同期資料(辦法第三章)一般性要求113資料比較申報資料相關資料內(nèi)容TP,THINCAP,CFC同期資料(企)TP,CCA,THINCAP關聯(lián)方資料(關聯(lián)方)可比資料(可比企業(yè))準備時間申報之前申報同時未規(guī)定未規(guī)定提交時間申報時調(diào)查時,20日調(diào)查,約定期限,不超過60日(?)不履行之后果處罰(征管法)\核定?罰息\核定未規(guī)定未規(guī)定資料比較申報資料相關資料114轉(zhuǎn)讓定價方法可比性分析:特性\功能風險\合同\經(jīng)濟環(huán)境\經(jīng)營策略具體方法可比非受控價格法 所有交易再銷售價格法 再銷售業(yè)務成本加成法 有形資產(chǎn)\勞務\融通資金交易凈利潤法 有形資產(chǎn)\無形資產(chǎn)\勞務利潤分割法 高度整合交易其他方法轉(zhuǎn)讓定價方法可比性分析:特性\功能風險\合同\經(jīng)濟環(huán)境\經(jīng)營115轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)選案案頭審計現(xiàn)場調(diào)查企業(yè)提供資料 稅務機關審核分析確定調(diào)整方案跟蹤管理轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)選案116選案標準關聯(lián)業(yè)務往來數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業(yè)與避稅港關聯(lián)方發(fā)生業(yè)務往來的企業(yè)未按規(guī)定進行關聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)其它明顯違背獨立交易原則的企業(yè)選案標準關聯(lián)業(yè)務往來數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)117轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)可比性分析稅務機關應選用本辦法第四章規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價方法分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則可比性分析可用公開與非公開信息資料轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整(辦法)可比性分析118資本密度調(diào)整稅務機關分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易時，由于企業(yè)與可比企業(yè)營運資本占用不同而對營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整營運資本：固定資產(chǎn)\存貨\應收應付確需調(diào)整的，報國家稅務總局批準資本密度調(diào)整稅務機關分析、評估企業(yè)關聯(lián)交易時，由于企業(yè)與可比119單一加工型企業(yè)按照關聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔經(jīng)營決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能的企業(yè)，不應承擔由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的風險和損失，通常應保持一定的利潤率水平對出現(xiàn)虧損的企業(yè)，稅務機關應在經(jīng)濟分析的基礎上，選擇適當?shù)目杀葍r格或可比企業(yè)，確定企業(yè)的利潤水平

單一加工型企業(yè)按照關聯(lián)方訂單從事加工制造，不承擔經(jīng)營決策、產(chǎn)120還原抵消交易關聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務機關在可比性分析和納稅調(diào)整時，原則上應還原抵消交易還原抵消交易關聯(lián)方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅121中位值高位調(diào)整采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤水平低于可比企業(yè)利潤率區(qū)間中位值的，原則上應按照不低于中位值調(diào)整

中位值高位調(diào)整采用四分位法分析、評估企業(yè)利潤水平時，企業(yè)利潤122朝四暮三還是朝三暮四(APA)轉(zhuǎn)讓定價之時間戰(zhàn)術—APA法第42條企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。朝四暮三還是朝三暮四(APA)轉(zhuǎn)讓定價之時間戰(zhàn)術—APA123預先定價協(xié)議(APA)(法)立法背景提升級次還原本質(zhì)條文分析預先性雙多邊預先定價協(xié)議(APA)(法)立法背景124預先定價協(xié)議(APA)(條例)第113條定義企業(yè)就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議性質(zhì)：補漏：未來年度、獨立交易原則但偏單邊，未概括出雙邊的特點預先定價協(xié)議(APA)(條例)第113條定義125預先定價協(xié)議(APA)(辦法)限制條件關聯(lián)交易金額4000萬元以上申報及同期資料履行上無瑕疵適用3-5年&可溯及既往(依申請)TP與APA的關系：獨立--溯及既往預先定價協(xié)議(APA)(辦法)限制條件126預先定價協(xié)議(APA)(辦法)預備會談可匿名雙多邊APA程序由總局組織預備會談預先定價協(xié)議(APA)(辦法)預備會談可匿名127團結(jié)起來力量大--成本分攤協(xié)議(CCA)CCA的特點：共同完成無形資產(chǎn)的研發(fā)等項目(勞務)分擔風險和成本，共享收益經(jīng)濟上的所有權人無須支付特許權使用費貢獻與收益配比團結(jié)起來力量大--成本分攤協(xié)議(CCA)CCA的特點：128成本分攤協(xié)議(CCA)成本：非嚴格意義的歷史成本，貢獻不斷調(diào)整：新入(BUY-IN)、退出(BUY-OUT)、平衡(BALANCING)對納稅人的好處：團結(jié)就是力量技術研發(fā)的參與及受益對稅務機關的挑戰(zhàn)成本分攤協(xié)議(CCA)成本：非嚴格意義的歷史成本，貢獻129成本分攤協(xié)議(CCA)(法)第41條第二款：企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！笆茏尅?？獨立交易原則成本分攤協(xié)議(CCA)(法)第41條第二款：130成本分攤協(xié)議(CCA)(條例)第112條引入成本分攤協(xié)議概念明確成本與預期收益相配比原則資料要求強化違規(guī)后果：成本不得稅前扣除成本分攤協(xié)議(CCA)(條例)第112條引入成本分攤協(xié)議131成本分攤協(xié)議(CCA)(辦法)參與方的受益權，與成本匹配可比參與方無須支付特許權使用費(無形資產(chǎn))預期收益應合理可計量勞務類CCA限制：范圍：集團采購、營銷策劃備案審核制度（企業(yè)30日內(nèi)報，總局終審）加入支付、退出補償、補償調(diào)整成本分