CPA審計(jì)法律責(zé)任分析鄒相煜許菁菁CPA審計(jì)法律責(zé)任分析鄒相煜許菁菁1一、CPA審計(jì)法律責(zé)任含義綜述二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任的原因三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境四、對(duì)我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)的建議五、補(bǔ)充資料六、參考文獻(xiàn)一、CPA審計(jì)法律責(zé)任含義綜述2一、CPA審計(jì)法律責(zé)任的含義綜述（一）基本含義1、《對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及其規(guī)避的認(rèn)識(shí)》法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果,主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。2、《論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定》注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失和欺詐對(duì)委托人或第三人造成損害，按有關(guān)法律法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律后果。這種法律后果具體表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。一、CPA審計(jì)法律責(zé)任的含義綜述33、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任法律研究》從狹義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，其行為主體即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)委托者及其他各方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)主體其實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；從廣義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任還應(yīng)包括審計(jì)者、審計(jì)委托者、被審計(jì)者及有聯(lián)系的各方在審計(jì)活動(dòng)中所形成的相互責(zé)任關(guān)系。3、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任法律研究》4（二）與審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任關(guān)系

關(guān)于審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任1、審計(jì)責(zé)任是指民間審計(jì)人員在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)中所應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤造成公眾的損失而向社會(huì)公眾承擔(dān)的法律責(zé)任。前者稱之為民間審計(jì)的職業(yè)責(zé)任，后者稱之為民間審計(jì)的法律責(zé)任。（劉芳，劉爽）民間審計(jì)的職業(yè)責(zé)任范圍：(1)發(fā)表專業(yè)鑒證意見(jiàn)的職責(zé)(2)揭露重大舞弊差錯(cuò)和不法行為的職責(zé)他們認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任以及法律責(zé)任。（二）與審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任關(guān)系

關(guān)于審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任52、審計(jì)職業(yè)責(zé)任：任何職業(yè)都將服務(wù)社會(huì)公眾利益視為最根本的職業(yè)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)也不例外。無(wú)論是過(guò)去還是現(xiàn)在，服務(wù)于公眾利益都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一致努力的職業(yè)責(zé)任目標(biāo)。而審計(jì)法律責(zé)任是審計(jì)職業(yè)發(fā)展到一定時(shí)期的產(chǎn)物，審計(jì)法律責(zé)任是促使審計(jì)職業(yè)責(zé)任有效履行的一種社會(huì)強(qiáng)制。沒(méi)有審計(jì)法律責(zé)任的強(qiáng)制，審計(jì)職業(yè)責(zé)任就會(huì)因沒(méi)有約束而流于形式；審計(jì)職業(yè)責(zé)任又是審計(jì)法律責(zé)任的基礎(chǔ)，審計(jì)職業(yè)責(zé)任履行上的缺陷將導(dǎo)致審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生，審計(jì)職業(yè)責(zé)任的正確履行有利于減少審計(jì)法律責(zé)任。（王雄元）2、審計(jì)職業(yè)責(zé)任：任何職業(yè)都將服務(wù)社會(huì)公眾利益視為最根本的職63、《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定與規(guī)范》：（1）審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵包括對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)與客戶有利害關(guān)系的第三方的責(zé)任、對(duì)被審計(jì)單位的責(zé)任；同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)外溢性的存在，還會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著對(duì)政府、對(duì)公眾的社會(huì)責(zé)任等。1)職業(yè)責(zé)任——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性負(fù)責(zé)。2)法律責(zé)任3、《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定與規(guī)范》：7關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理人受所有人委托所承擔(dān)的會(huì)計(jì)核算和管理方面的職能，會(huì)計(jì)責(zé)任直接導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗。包括：①健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；②提供真實(shí)的、公允的會(huì)計(jì)信息；③對(duì)受托資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的保值增值。具體條款散見(jiàn)于相關(guān)法律條款中?？蛻?委托人)的會(huì)計(jì)責(zé)任是與審計(jì)責(zé)任容易混淆的相關(guān)責(zé)任，也是審計(jì)責(zé)任被擴(kuò)大的誘因。審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的評(píng)價(jià)和鑒證所負(fù)的責(zé)任，具體指其對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，可分為職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任。關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任8職業(yè)責(zé)任審計(jì)責(zé)任法律責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任職業(yè)責(zé)任審計(jì)責(zé)任法律責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任9即：《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)．必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則．規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》第十二條也規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任”．這實(shí)際上確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的主體。CPA作為一種職業(yè)，有其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，《CPA法》將CPA職業(yè)責(zé)任定位于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”。包括遵守法律的責(zé)任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責(zé)任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任(包括保持獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等)、遵守審計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任等。即：《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)101938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件羅賓斯公司破產(chǎn)后，作為其最大債主的湯普森公司將怨氣出在審計(jì)人員身上，指責(zé)pricewaterhouse會(huì)計(jì)公司的審計(jì)存在過(guò)失，要求其賠償全部損失。waterhouse會(huì)計(jì)公司認(rèn)為他們是按美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1936年頒布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則執(zhí)行審計(jì)的，并沒(méi)有過(guò)失，羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計(jì)人員對(duì)此不承擔(dān)任何責(zé)任。該案最終以會(huì)計(jì)公司退回歷年收取的50萬(wàn)美元審計(jì)費(fèi)用作為了結(jié)。1938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件1120世紀(jì)90年代初期，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也先后發(fā)生了震驚全國(guó)的幾大案件，嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象，如深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被撤銷，北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉足長(zhǎng)城機(jī)電公司欺詐案而受到嚴(yán)厲懲處。不難看出，一旦由于審計(jì)人員的失職給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成經(jīng)濟(jì)損失，直接關(guān)系人就很可能訴諸法庭，將要求賠償?shù)哪繕?biāo)指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不論造成其經(jīng)濟(jì)損失的真正責(zé)任人是誰(shuí)。

20世紀(jì)90年代初期，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也先后發(fā)生了震驚全國(guó)12二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任原因從目前涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案中，我們可以發(fā)現(xiàn)，引起訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因大致有兩種：一是由社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望與現(xiàn)實(shí)的差距引起的，如期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)誤、舞弊；當(dāng)被審計(jì)單位破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗等。Eg.二是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因造成的，如違約、過(guò)失、欺詐行為而引起的訴訟。Eg.二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任原因從目前涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案中13

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成機(jī)理之一：審計(jì)期望差異

會(huì)計(jì)信息使用者總是希望能用錢換來(lái)他們據(jù)以決策的會(huì)計(jì)信息的可靠性。隨著信息使用者對(duì)被審計(jì)單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險(xiǎn)的增加，他們開(kāi)始把注冊(cè)會(huì)計(jì)師看成風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傉?，從而將自己的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。西方學(xué)者把這種理解形象地稱為“深口袋”理論。具體地講，信息使用者期望法定審計(jì)可以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性、保證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好、可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯(cuò)弊行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成機(jī)理之一：審計(jì)期望差異

14companyInfousercpa審計(jì)信息失敗Infousercompanycpa訴訟訴訟賠償轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)深口袋c(diǎn)ompanyInfousercpa審計(jì)信息失Infou15審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公眾期望)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)差異審計(jì)承擔(dān)的只能是“合理地保證責(zé)任”并不擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有任何錯(cuò)誤，對(duì)于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯(cuò)弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以在結(jié)果上向信息需求者提供會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確無(wú)誤的保證，而只能期望做到過(guò)程上公正性和謹(jǐn)慎性的保證。1。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的復(fù)雜性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)存在不確定性2。時(shí)間和成本上的約束不可能奢求事無(wú)巨細(xì)。審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、16由此，審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間便形成了一種差異，這種差異就是審計(jì)期望差異。審計(jì)期望差異構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成的機(jī)理之一。由此，審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公17三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量——兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為》1、法律責(zé)任缺乏界定的依據(jù)正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對(duì)CPA是承擔(dān)過(guò)失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任，很難作出合理的界定。雖然，我國(guó)現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對(duì)此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無(wú)法界定。三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)182、起訴主體法律條文不明：誰(shuí)可以起訴CPA ？起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失信，要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是明確起訴主體，即誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師?！暗?001年底,我國(guó)仍然沒(méi)有這方面的法律規(guī)定和判例。紅光實(shí)業(yè)(600083)事件中,先后有小股東向法院提起訴訟,但都被法院以訴訟理由不成立而駁回;銀廣夏(0557)事件爆發(fā)后,中國(guó)證監(jiān)會(huì)的高層管理人員曾鼓勵(lì)中小股東起訴銀廣夏管理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu),但最后法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。這表明,至少在2001年底之前,我國(guó)資本市場(chǎng)的普通投資者將不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格?！?、起訴主體法律條文不明：誰(shuí)可以起訴CPA ？起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師19按照審計(jì)簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為主體。但是，在我國(guó)現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計(jì)委托人通常是公司管理當(dāng)局——經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者作為審計(jì)委托人和被審計(jì)人的身份，在審計(jì)委托關(guān)系中處于絕對(duì)支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了搶占市場(chǎng)份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計(jì)環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國(guó)《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》均規(guī)定了上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但這幾大法中并沒(méi)有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任對(duì)象（即起訴主體）的問(wèn)題。按照審計(jì)簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起202002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對(duì)于上當(dāng)受騙的中小投資者來(lái)說(shuō)，通過(guò)起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺(tái)，并不會(huì)從根本上改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)椤锻ㄖ方o出了四項(xiàng)前置條件：①只對(duì)被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行；②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團(tuán)訴訟；④只有直轄市、省會(huì)城市、計(jì)劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級(jí)人民法院可以受理此類案件。大大限制了被訴訟的對(duì)象，使得象銀廣夏一類尚未被中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式處罰的公司，成為不可訴訟的對(duì)象將受理對(duì)象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項(xiàng)的信息披露，不作為認(rèn)訟對(duì)象使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛213、訴訟門檻起點(diǎn)太高訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點(diǎn)）要求越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴的可能性越低，承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)就越小。目前，在我國(guó)的民事訴訟案件中，仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。高院的《通知》明確將可起訴對(duì)象限定為已受中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司,按照解釋,其主要考慮就是要解決原告在起訴階段取證的困難。但“當(dāng)事人舉證”的原則不排除要求原告提供證據(jù)表明其損失與虛假信息披露之間內(nèi)在聯(lián)系的可能。原告起訴的門檻雖略有降低,但仍然較高。3、訴訟門檻起點(diǎn)太高訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點(diǎn)）要22審計(jì)過(guò)程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要求資本市場(chǎng)的普通投資者證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)的過(guò)程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象，難度較大。從中國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對(duì)稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時(shí)，中小投資者才突然驚覺(jué)自己已經(jīng)“血本無(wú)歸”。可見(jiàn)，對(duì)信息處在弱勢(shì)地位的中小投資者來(lái)說(shuō)，要找到足夠的證據(jù)來(lái)起訴造假公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實(shí)踐起來(lái)也很難。審計(jì)過(guò)程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要求資本市場(chǎng)的普通投資者證明23因?yàn)?，這些上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開(kāi)的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過(guò)一一舉證來(lái)說(shuō)明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢？所以在目前我國(guó)民事訴訟中“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門檻起點(diǎn)太高，作為投資者的原告處于極端被動(dòng)的地位。因?yàn)?，這些上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開(kāi)的，大部244、賠償金額難以確定在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠償金額如何量化是一個(gè)十分棘手的問(wèn)題，難以確定。一是因?yàn)樯婕暗氖軗p人數(shù)眾多，二是因?yàn)槿狈σ粋€(gè)可以計(jì)量賠償金額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。是按買入價(jià)與賣出價(jià)的差額計(jì)算損失，還是估出一個(gè)合理的損失數(shù)額，無(wú)法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失。但證券市場(chǎng)情況比較特殊，當(dāng)上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息或注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告時(shí)，這種過(guò)錯(cuò)對(duì)投資者的決策會(huì)造成多少損失是難以計(jì)量的。美國(guó)的法律制度環(huán)境下,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險(xiǎn)具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟。按照集團(tuán)訴訟制度,比如中天勤對(duì)銀廣夏審計(jì)案件中，如果某一個(gè)或某幾個(gè)個(gè)人投資者起訴獲勝，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個(gè)天文數(shù)字。而目前我國(guó)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任只作了一般規(guī)定，對(duì)承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說(shuō)明，沒(méi)有對(duì)賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。4、賠償金額難以確定在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠255、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定過(guò)少在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊案處罰的歷史來(lái)看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。到目前為止,尚沒(méi)有一起針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。

我國(guó)《民法通則),1986年4月12日頒布，1987年1月1日起實(shí)施．而國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是二十世紀(jì)九十年代才真正發(fā)展起來(lái)的，《民法通則》對(duì)于社會(huì)審計(jì)民事責(zé)任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白。盡管《公司法》第二百一十九條、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條、《證券法》第二百零二條、《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條等都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題做了詳盡的規(guī)定，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的違法行為主要采取的也都是行政處罰和刑事制裁手段，如；警告、罰款、吊銷資格證書以及追究刑事責(zé)任等，基本很少涉及民事賠償責(zé)任的追究。5、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定過(guò)少在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所26眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國(guó)際、長(zhǎng)城機(jī)電）中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國(guó)證監(jiān)會(huì)只對(duì)蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰，檢察機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)部門提起刑事訴訟，經(jīng)濟(jì)上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責(zé)任人員之后，蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財(cái)政部公布的處罰公告來(lái)看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對(duì)受害者的民事賠償是前所未有。

眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國(guó)際27這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒(méi)有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長(zhǎng)了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因?yàn)樾姓幜P和微弱的刑事處罰對(duì)違規(guī)者而言沒(méi)有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時(shí)慶，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究》，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財(cái)夢(mèng)”，就拿轟動(dòng)一時(shí)的瓊民源案來(lái)說(shuō)，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果通過(guò)舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財(cái)”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣?！保ㄗⅲ翰涛暮?，《中國(guó)證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報(bào)財(cái)經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見(jiàn)，民事賠償機(jī)制缺失，處罰不力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒(méi)有受28四、對(duì)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)建議綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國(guó)法律制度的缺失。因此需要從整體上提高相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)水平。1、明確我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定內(nèi)容、依據(jù)和機(jī)構(gòu)合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，必須解決三個(gè)問(wèn)題：一是界定內(nèi)容，二是界定依據(jù)；三是界定機(jī)構(gòu)。

四、對(duì)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)建議綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及29明確界定內(nèi)容：CPA審計(jì)的法律責(zé)任界定主要包括以下兩方面：一是正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。因?yàn)楸粚徲?jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責(zé)任全部推給被審計(jì)單位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。明確界定內(nèi)容：30二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。項(xiàng)目含義承擔(dān)的法律責(zé)任違約注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能達(dá)到合同條款的要求行政責(zé)任、民事責(zé)任過(guò)失普通過(guò)失重大過(guò)失注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒(méi)有完全遵循專業(yè)的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都未保持，根本沒(méi)有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)行政責(zé)任、民事責(zé)任欺詐又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為民事責(zé)任、刑事責(zé)任二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。項(xiàng)目含義承擔(dān)的法律31明確界定依據(jù)：因?yàn)槟壳埃簳?huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定——過(guò)程的合法與否。從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來(lái)看，判定虛假審計(jì)報(bào)告主要依據(jù)于《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，即判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過(guò)程投有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計(jì)重要性要求。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過(guò)程的真實(shí)”。法律界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定——結(jié)果的合法與否。在法律訴訟中，法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過(guò)錯(cuò)來(lái)判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)，認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。明確界定依據(jù)：32在西方《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是重要依據(jù)。但在我國(guó)，法律界不承認(rèn)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》具有法律效力，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，所以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特殊性，應(yīng)從法律制度上予以保證。認(rèn)為：在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)的最高綱領(lǐng)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中應(yīng)做出綱領(lǐng)性的規(guī)定，以作為其他相關(guān)規(guī)范的指導(dǎo)。對(duì)各法律法規(guī)相矛盾之處，應(yīng)修改協(xié)調(diào)。如可以以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為主兼顧其他法律法規(guī)，制定出一部比較明確的解釋性規(guī)則，作為執(zhí)法的依據(jù)。在西方《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是重要依據(jù)。但在我國(guó)，法律界不承認(rèn)《獨(dú)33明確界定機(jī)構(gòu)：可以設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)的工作。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。明確界定機(jī)構(gòu)：34但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，經(jīng)常主動(dòng)參與行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，以審計(jì)準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)?？梢猿闪⒂蓪I(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù)，應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審過(guò)程中的有力證據(jù)。

但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以352、完善民事賠償機(jī)制前以述及，到目前為止,尚沒(méi)有一起針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。所以我國(guó)必須盡快出臺(tái)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律條文。我國(guó)在修訂有關(guān)法律制度過(guò)程中，可以考慮以下四方面的內(nèi)容：1)鼓勵(lì)民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場(chǎng)的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的力度要大的多。

2)明確民事訴訟的主體。針對(duì)中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢(shì)，法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和代理訴訟的形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢(shì)。因此，我國(guó)在修訂法律過(guò)程中，可以參考允許采取集團(tuán)訴訟形式。2、完善民事賠償機(jī)制363)降低訴訟門檻，實(shí)行舉證倒置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失行為的訴訟，其訴訟門檻太高。美國(guó)1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證倒置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者審計(jì)人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)有重大錯(cuò)誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或上市公司一方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須自己證明其在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和足夠的關(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護(hù)了信息不對(duì)稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成本及訴訟成本。這一點(diǎn)值得我國(guó)在修訂有關(guān)法律時(shí)學(xué)習(xí)和借鑒。3)降低訴訟門檻，實(shí)行舉證倒置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制374）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的上限規(guī)定我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚處初步發(fā)展階段，事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱(風(fēng)險(xiǎn)基金積累較少)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任進(jìn)行必要的上限限制，以避免因?qū)徲?jì)責(zé)任的追究而影響行業(yè)的壯大和發(fā)展。在這方面，可參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的一些做法。比如1992年美國(guó)伊利諾伊州立法機(jī)關(guān)通過(guò)一項(xiàng)法律：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)被裁定對(duì)原告承擔(dān)小于其所遭受損失25％的責(zé)任，中止注冊(cè)會(huì)計(jì)師已承擔(dān)原告全部損失50％以上責(zé)任的原告的重新訴訟權(quán)。另外，在涉及巨額賠償時(shí)，還應(yīng)對(duì)賠償額規(guī)定一定的上限(如以不影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營(yíng)為上限)，以免因訴訟影響整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。4）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的上限規(guī)定383、大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，截至2002年11月底，我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所近5000家，其中實(shí)行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對(duì)其債務(wù)負(fù)無(wú)限責(zé)任，而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人按出資額對(duì)其債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。這就是事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)也是不同的。按照國(guó)際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行成本低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其成本——效益原則，故而國(guó)際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無(wú)限責(zé)任的合伙制。而我國(guó)國(guó)內(nèi)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制，且法律規(guī)定的起點(diǎn)較低（30萬(wàn)元），作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬(wàn)元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對(duì)于要求賠償損失的不計(jì)其數(shù)的中小投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是杯水車薪。3、大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所39同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計(jì)失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計(jì)收入，還可能包括過(guò)去的全部汗水及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共同財(cái)產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信的最有效的組織制度。我國(guó)有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，可以明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因404、應(yīng)防止將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)業(yè)務(wù)的受托者，應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程和結(jié)果負(fù)主要責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有關(guān)問(wèn)題的具體責(zé)任。所以（注冊(cè)會(huì)計(jì)師法）應(yīng)區(qū)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定不同的法律責(zé)任范圍，以防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。4、應(yīng)防止將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)師事務(wù)所是415、加強(qiáng)行業(yè)宣傳前以述及，報(bào)表使用者的審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際所起作用之問(wèn)存在一定的差距。民間審計(jì)職業(yè)界有責(zé)任使報(bào)表使用者明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，使他們懂得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是公司財(cái)務(wù)記錄絕對(duì)準(zhǔn)確的保證人。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過(guò)各種方式，加強(qiáng)對(duì)自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認(rèn)同；另一方面，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)本行業(yè)的了解。5、加強(qiáng)行業(yè)宣傳前以述及，報(bào)表使用者的審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際所42五、補(bǔ)充資料1、我國(guó)：我國(guó)關(guān)于CPA及事務(wù)所法律責(zé)任的相關(guān)法律直到九十年代中后期才初步健全。我國(guó)第一個(gè)規(guī)范CPA執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范是1986年7月3日由國(guó)務(wù)院發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，主要規(guī)定的是CPA和事務(wù)所的行政責(zé)任并提及CPA的刑事責(zé)任，但未涉及事務(wù)所的民事賠償責(zé)任。1994年1月1日起施行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》才較為明確地規(guī)定了CPA及事務(wù)所的行政責(zé)任和CPA的刑事責(zé)任，并在第四十二條明確規(guī)定了事務(wù)所的民事賠償責(zé)任：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！睘橐婪ㄒ笫聞?wù)所承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任提供了法律依據(jù)，并提高了相關(guān)利害關(guān)系人維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)。隨后頒布生效的《公司法》、《證券法》、《刑法》及其他相關(guān)法律，均對(duì)CPA及事務(wù)所的法律責(zé)任有了明確的規(guī)定，涉及CPA及事務(wù)所法律責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)才健全起來(lái)。五、補(bǔ)充資料1、我國(guó)：43美國(guó)的CPA行業(yè)在六十年代進(jìn)入了訴訟時(shí)代，八十年代便進(jìn)入了“訴訟爆炸”時(shí)代，有的事務(wù)所每年在法律訴訟方面的支出高達(dá)業(yè)務(wù)收入的10％。我國(guó)CPA行業(yè)在1996年才進(jìn)入第一輪“訴訟浪潮”。即在1995年之前，極少有事務(wù)所因業(yè)務(wù)關(guān)系被起訴。之后，有的事務(wù)所因曾出具驗(yàn)資報(bào)告而被追加為被告，被要求承擔(dān)連帶經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，才有了相關(guān)的司法判例。在1996年4月最高人民法院發(fā)布56號(hào)函之后，整個(gè)CPA行業(yè)進(jìn)入了被訴高潮，針對(duì)CPA驗(yàn)資業(yè)務(wù)的相關(guān)司法判例如雨后春筍。從此，整個(gè)CPA行業(yè)切身感受到了法律訴訟的威脅，開(kāi)始切實(shí)重視審計(jì)質(zhì)量控制，不少事務(wù)所甚至放棄了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的驗(yàn)資業(yè)務(wù)。美國(guó)的CPA行業(yè)在六十年代進(jìn)入了訴訟時(shí)代，八十年代便進(jìn)入了“442、美國(guó)

美國(guó)屬于英美法系(又稱判例法系)國(guó)家，因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰除主要依據(jù)一些習(xí)慣法的規(guī)定外，同時(shí)也依據(jù)有關(guān)成文法的規(guī)定。其中最主要的成文法是美國(guó)聯(lián)邦政府頒布的《美國(guó)1933年證券法》和《美國(guó)1934年證券交易法》(以下簡(jiǎn)稱《證券法》和《證券交易法》。

按照《證券法》和《證券交易法》的規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)下列責(zé)任:

2、美國(guó)

美國(guó)屬于英美法系(又稱判例法系)國(guó)家，因此，45l、《證券法》第11條第A款規(guī)定:假如經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查過(guò)的報(bào)表的任何一部分----對(duì)重要事實(shí)作了不實(shí)說(shuō)明，或者有意隱瞞報(bào)表所要求的、保證報(bào)表不被誤解所必須說(shuō)明的重要事實(shí)，購(gòu)買這種證券的人均可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟。

2、《證券交易法》第10條第B--5款規(guī)定，任何有下列行為之一者，均被視為違法:

第一，無(wú)論采取何種手段、策略和計(jì)謀進(jìn)行欺詐；

第二，對(duì)重大事實(shí)說(shuō)明不實(shí)，或者有意隱瞞在當(dāng)時(shí)情況下能使財(cái)務(wù)報(bào)表不被誤解的重大事實(shí)；

第三，以虛假或欺詐他人的方式從事證券買賣的任何行為、業(yè)務(wù)或經(jīng)營(yíng)。

第18條第A款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽證虛假的或使人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表要承擔(dān)民事責(zé)任。

3、根據(jù)《證券法》第24條和《證券交易法》第32條的規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告不實(shí)，違反了《證券法》，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)民事責(zé)任；如果這種違法行為被證實(shí)是有意的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)刑事責(zé)任，受到刑事處罰。一般判處罰金10000美元或5年以下有期徒刑，也可并處。

l、《證券法》第11條第A款規(guī)定:假如經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查過(guò)的報(bào)46新華網(wǎng)紐約2002年10月16日專電(記者白衛(wèi)濤)美國(guó)休斯敦聯(lián)邦地方法院16日對(duì)安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查作出最嚴(yán)厲的判決，對(duì)其罰款50萬(wàn)美元，并禁止它在5年內(nèi)從事相關(guān)業(yè)務(wù)。

安達(dá)信因銷毀與安然公司有關(guān)的文件，于今年3月份被起訴。由于安達(dá)信負(fù)責(zé)安然公司審計(jì)的戴維·鄧肯已向陪審團(tuán)承認(rèn)，他曾指示下屬銷毀文件，并知道其中可能包含與安然公司有關(guān)的內(nèi)容，聯(lián)邦大陪審團(tuán)于6月份裁定，安達(dá)信公司妨礙司法罪成立，檢查官也要求對(duì)這一案件作出盡可能嚴(yán)厲的處罰，以儆效尤。

在陪審團(tuán)的裁定公布后，安達(dá)信美國(guó)公司已于8月31日宣布將退出從事了89年之久的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，并關(guān)閉了在全國(guó)各地的絕大多數(shù)辦事處，員工數(shù)量也從2.8萬(wàn)人下降到目前的不足2000人。

來(lái)源：新華網(wǎng)CPA審計(jì)法律責(zé)任分析課件473、法國(guó)

(一)民事責(zé)任

按照法國(guó)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任職期間內(nèi)因工作疏忽或判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致公司或第三者的損失，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是:

（1）導(dǎo)致錯(cuò)誤；（2）產(chǎn)生損害；(3)錯(cuò)誤與損害之間有因果關(guān)系。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生錯(cuò)誤的情形為:

（1）對(duì)帳簿和單據(jù)查證不足；（2）對(duì)管理當(dāng)局報(bào)告中有關(guān)資料查證不足；(3)對(duì)股東間平等原則的遵循情況查證不足；(4)特殊報(bào)告中的錯(cuò)誤；（5）未能向股東大會(huì)揭示違規(guī)和會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)不準(zhǔn)確情況；(6)由于帳簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未注意到法令的改變。

上述錯(cuò)誤導(dǎo)致的損害應(yīng)是確定的，既包括精神上的損害也包括物質(zhì)上的損害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托助手或合作者所犯的錯(cuò)誤，如導(dǎo)致?lián)p害，也要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任可追訴到導(dǎo)致?lián)p害后的3年內(nèi)。

3、法國(guó)

(一)民事責(zé)任

按照法國(guó)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)48六、參考文獻(xiàn)1.李若山,1996:《我國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題的若干法律思考》,《會(huì)計(jì)研究》第6期.2.劉振華,2001:《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題研究》,《財(cái)會(huì)月刊》第1期.3.張?？?2003年:《CPA審計(jì)法律責(zé)任的制度缺失與重構(gòu)》,《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)》第3期.4.徐文學(xué),2004年:《對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及其規(guī)避的認(rèn)識(shí)》,第9期.5.熊程,2002年：《論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定》,《財(cái)會(huì)研究》第7期.6.趙保卿，2002年：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任法律研究》,《審計(jì)研究》第3期.7.鄧廷梅,2006年:《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定與規(guī)范》,貴州工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)第1期.8.劉峰，許菲，2002年：《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量》——兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為，《會(huì)計(jì)研究》.9.肖時(shí)慶，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究》，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第3期.10.蔡文海，《中國(guó)證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報(bào)財(cái)經(jīng)月刊》，1999年第11期.六、參考文獻(xiàn)1.李若山,1996:《我國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題的若干法律思49ThankYou~!ThankYou~!50CPA審計(jì)法律責(zé)任分析鄒相煜許菁菁CPA審計(jì)法律責(zé)任分析鄒相煜許菁菁51一、CPA審計(jì)法律責(zé)任含義綜述二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任的原因三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境四、對(duì)我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)的建議五、補(bǔ)充資料六、參考文獻(xiàn)一、CPA審計(jì)法律責(zé)任含義綜述52一、CPA審計(jì)法律責(zé)任的含義綜述（一）基本含義1、《對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及其規(guī)避的認(rèn)識(shí)》法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果,主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。2、《論注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定》注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失和欺詐對(duì)委托人或第三人造成損害，按有關(guān)法律法規(guī)應(yīng)承擔(dān)的法律后果。這種法律后果具體表現(xiàn)為應(yīng)負(fù)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。一、CPA審計(jì)法律責(zé)任的含義綜述533、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任法律研究》從狹義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，其行為主體即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)委托者及其他各方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)主體其實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；從廣義上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任還應(yīng)包括審計(jì)者、審計(jì)委托者、被審計(jì)者及有聯(lián)系的各方在審計(jì)活動(dòng)中所形成的相互責(zé)任關(guān)系。3、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任法律研究》54（二）與審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任關(guān)系

關(guān)于審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任1、審計(jì)責(zé)任是指民間審計(jì)人員在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)中所應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤造成公眾的損失而向社會(huì)公眾承擔(dān)的法律責(zé)任。前者稱之為民間審計(jì)的職業(yè)責(zé)任，后者稱之為民間審計(jì)的法律責(zé)任。（劉芳，劉爽）民間審計(jì)的職業(yè)責(zé)任范圍：(1)發(fā)表專業(yè)鑒證意見(jiàn)的職責(zé)(2)揭露重大舞弊差錯(cuò)和不法行為的職責(zé)他們認(rèn)為：審計(jì)責(zé)任包括職業(yè)責(zé)任以及法律責(zé)任。（二）與審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任關(guān)系

關(guān)于審計(jì)責(zé)任、職業(yè)責(zé)任552、審計(jì)職業(yè)責(zé)任：任何職業(yè)都將服務(wù)社會(huì)公眾利益視為最根本的職業(yè)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)也不例外。無(wú)論是過(guò)去還是現(xiàn)在，服務(wù)于公眾利益都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)一致努力的職業(yè)責(zé)任目標(biāo)。而審計(jì)法律責(zé)任是審計(jì)職業(yè)發(fā)展到一定時(shí)期的產(chǎn)物，審計(jì)法律責(zé)任是促使審計(jì)職業(yè)責(zé)任有效履行的一種社會(huì)強(qiáng)制。沒(méi)有審計(jì)法律責(zé)任的強(qiáng)制，審計(jì)職業(yè)責(zé)任就會(huì)因沒(méi)有約束而流于形式；審計(jì)職業(yè)責(zé)任又是審計(jì)法律責(zé)任的基礎(chǔ)，審計(jì)職業(yè)責(zé)任履行上的缺陷將導(dǎo)致審計(jì)法律責(zé)任的產(chǎn)生，審計(jì)職業(yè)責(zé)任的正確履行有利于減少審計(jì)法律責(zé)任。（王雄元）2、審計(jì)職業(yè)責(zé)任：任何職業(yè)都將服務(wù)社會(huì)公眾利益視為最根本的職563、《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定與規(guī)范》：（1）審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵包括對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)與客戶有利害關(guān)系的第三方的責(zé)任、對(duì)被審計(jì)單位的責(zé)任；同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)外溢性的存在，還會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)負(fù)著對(duì)政府、對(duì)公眾的社會(huì)責(zé)任等。1)職業(yè)責(zé)任——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性負(fù)責(zé)。2)法律責(zé)任3、《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定與規(guī)范》：57關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任是指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理人受所有人委托所承擔(dān)的會(huì)計(jì)核算和管理方面的職能，會(huì)計(jì)責(zé)任直接導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗。包括：①健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；②提供真實(shí)的、公允的會(huì)計(jì)信息；③對(duì)受托資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的保值增值。具體條款散見(jiàn)于相關(guān)法律條款中?？蛻?委托人)的會(huì)計(jì)責(zé)任是與審計(jì)責(zé)任容易混淆的相關(guān)責(zé)任，也是審計(jì)責(zé)任被擴(kuò)大的誘因。審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的評(píng)價(jià)和鑒證所負(fù)的責(zé)任，具體指其對(duì)審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)，可分為職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任。關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任58職業(yè)責(zé)任審計(jì)責(zé)任法律責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任職業(yè)責(zé)任審計(jì)責(zé)任法律責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任59即：《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)．必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則．規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》第十二條也規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任”．這實(shí)際上確立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的主體。CPA作為一種職業(yè)，有其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，《CPA法》將CPA職業(yè)責(zé)任定位于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”。包括遵守法律的責(zé)任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責(zé)任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任(包括保持獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等)、遵守審計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任等。即：《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)601938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件羅賓斯公司破產(chǎn)后，作為其最大債主的湯普森公司將怨氣出在審計(jì)人員身上，指責(zé)pricewaterhouse會(huì)計(jì)公司的審計(jì)存在過(guò)失，要求其賠償全部損失。waterhouse會(huì)計(jì)公司認(rèn)為他們是按美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1936年頒布的《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則執(zhí)行審計(jì)的，并沒(méi)有過(guò)失，羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計(jì)人員對(duì)此不承擔(dān)任何責(zé)任。該案最終以會(huì)計(jì)公司退回歷年收取的50萬(wàn)美元審計(jì)費(fèi)用作為了結(jié)。1938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件6120世紀(jì)90年代初期，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也先后發(fā)生了震驚全國(guó)的幾大案件，嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)形象，如深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被撤銷，北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因涉足長(zhǎng)城機(jī)電公司欺詐案而受到嚴(yán)厲懲處。不難看出，一旦由于審計(jì)人員的失職給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成經(jīng)濟(jì)損失，直接關(guān)系人就很可能訴諸法庭，將要求賠償?shù)哪繕?biāo)指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不論造成其經(jīng)濟(jì)損失的真正責(zé)任人是誰(shuí)。

20世紀(jì)90年代初期，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也先后發(fā)生了震驚全國(guó)62二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任原因從目前涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案中，我們可以發(fā)現(xiàn)，引起訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因大致有兩種：一是由社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望與現(xiàn)實(shí)的差距引起的，如期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能發(fā)現(xiàn)所有錯(cuò)誤、舞弊；當(dāng)被審計(jì)單位破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗等。Eg.二是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因造成的，如違約、過(guò)失、欺詐行為而引起的訴訟。Eg.二、形成CPA審計(jì)法律責(zé)任原因從目前涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案中63

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成機(jī)理之一：審計(jì)期望差異

會(huì)計(jì)信息使用者總是希望能用錢換來(lái)他們據(jù)以決策的會(huì)計(jì)信息的可靠性。隨著信息使用者對(duì)被審計(jì)單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險(xiǎn)的增加，他們開(kāi)始把注冊(cè)會(huì)計(jì)師看成風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傉?，從而將自己的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。西方學(xué)者把這種理解形象地稱為“深口袋”理論。具體地講，信息使用者期望法定審計(jì)可以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性、保證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好、可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯(cuò)弊行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成機(jī)理之一：審計(jì)期望差異

64companyInfousercpa審計(jì)信息失敗Infousercompanycpa訴訟訴訟賠償轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)深口袋c(diǎn)ompanyInfousercpa審計(jì)信息失Infou65審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公眾期望)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)差異審計(jì)承擔(dān)的只能是“合理地保證責(zé)任”并不擔(dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有任何錯(cuò)誤，對(duì)于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯(cuò)弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以在結(jié)果上向信息需求者提供會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確無(wú)誤的保證，而只能期望做到過(guò)程上公正性和謹(jǐn)慎性的保證。1。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的復(fù)雜性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)存在不確定性2。時(shí)間和成本上的約束不可能奢求事無(wú)巨細(xì)。審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、66由此，審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、自律組織等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間便形成了一種差異，這種差異就是審計(jì)期望差異。審計(jì)期望差異構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任形成的機(jī)理之一。由此，審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)大眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望(公67三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量——兼論“五大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的行為》1、法律責(zé)任缺乏界定的依據(jù)正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對(duì)法院判決尤為重要，這些法律責(zé)任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對(duì)CPA是承擔(dān)過(guò)失責(zé)任還是欺詐責(zé)任，行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任，是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任，很難作出合理的界定。雖然，我國(guó)現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對(duì)此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無(wú)法界定。三、我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任制度環(huán)境《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)682、起訴主體法律條文不明：誰(shuí)可以起訴CPA ？起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失信，要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是明確起訴主體，即誰(shuí)可以起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師?！暗?001年底,我國(guó)仍然沒(méi)有這方面的法律規(guī)定和判例。紅光實(shí)業(yè)(600083)事件中,先后有小股東向法院提起訴訟,但都被法院以訴訟理由不成立而駁回;銀廣夏(0557)事件爆發(fā)后,中國(guó)證監(jiān)會(huì)的高層管理人員曾鼓勵(lì)中小股東起訴銀廣夏管理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu),但最后法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。這表明,至少在2001年底之前,我國(guó)資本市場(chǎng)的普通投資者將不具備起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格?！?、起訴主體法律條文不明：誰(shuí)可以起訴CPA ？起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師69按照審計(jì)簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為主體。但是，在我國(guó)現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計(jì)委托人通常是公司管理當(dāng)局——經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者作為審計(jì)委托人和被審計(jì)人的身份，在審計(jì)委托關(guān)系中處于絕對(duì)支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了搶占市場(chǎng)份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計(jì)環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國(guó)《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》均規(guī)定了上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但這幾大法中并沒(méi)有明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任對(duì)象（即起訴主體）的問(wèn)題。按照審計(jì)簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起702002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對(duì)于上當(dāng)受騙的中小投資者來(lái)說(shuō)，通過(guò)起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺(tái)，并不會(huì)從根本上改變我國(guó)證券市場(chǎng)上的法律制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，因?yàn)椤锻ㄖ方o出了四項(xiàng)前置條件：①只對(duì)被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行；②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團(tuán)訴訟；④只有直轄市、省會(huì)城市、計(jì)劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級(jí)人民法院可以受理此類案件。大大限制了被訴訟的對(duì)象，使得象銀廣夏一類尚未被中國(guó)證監(jiān)會(huì)正式處罰的公司，成為不可訴訟的對(duì)象將受理對(duì)象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項(xiàng)的信息披露，不作為認(rèn)訟對(duì)象使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛713、訴訟門檻起點(diǎn)太高訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點(diǎn)）要求越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴的可能性越低，承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)就越小。目前，在我國(guó)的民事訴訟案件中，仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。高院的《通知》明確將可起訴對(duì)象限定為已受中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司,按照解釋,其主要考慮就是要解決原告在起訴階段取證的困難。但“當(dāng)事人舉證”的原則不排除要求原告提供證據(jù)表明其損失與虛假信息披露之間內(nèi)在聯(lián)系的可能。原告起訴的門檻雖略有降低,但仍然較高。3、訴訟門檻起點(diǎn)太高訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點(diǎn)）要72審計(jì)過(guò)程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要求資本市場(chǎng)的普通投資者證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行審計(jì)的過(guò)程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象，難度較大。從中國(guó)證券市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對(duì)稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時(shí)，中小投資者才突然驚覺(jué)自己已經(jīng)“血本無(wú)歸”?？梢?jiàn)，對(duì)信息處在弱勢(shì)地位的中小投資者來(lái)說(shuō)，要找到足夠的證據(jù)來(lái)起訴造假公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實(shí)踐起來(lái)也很難。審計(jì)過(guò)程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要求資本市場(chǎng)的普通投資者證明73因?yàn)?，這些上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開(kāi)的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過(guò)一一舉證來(lái)說(shuō)明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢？所以在目前我國(guó)民事訴訟中“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門檻起點(diǎn)太高，作為投資者的原告處于極端被動(dòng)的地位。因?yàn)?，這些上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開(kāi)的，大部744、賠償金額難以確定在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠償金額如何量化是一個(gè)十分棘手的問(wèn)題，難以確定。一是因?yàn)樯婕暗氖軗p人數(shù)眾多，二是因?yàn)槿狈σ粋€(gè)可以計(jì)量賠償金額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。是按買入價(jià)與賣出價(jià)的差額計(jì)算損失，還是估出一個(gè)合理的損失數(shù)額，無(wú)法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失。但證券市場(chǎng)情況比較特殊，當(dāng)上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息或注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告時(shí)，這種過(guò)錯(cuò)對(duì)投資者的決策會(huì)造成多少損失是難以計(jì)量的。美國(guó)的法律制度環(huán)境下,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險(xiǎn)具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟。按照集團(tuán)訴訟制度,比如中天勤對(duì)銀廣夏審計(jì)案件中，如果某一個(gè)或某幾個(gè)個(gè)人投資者起訴獲勝，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個(gè)天文數(shù)字。而目前我國(guó)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任只作了一般規(guī)定，對(duì)承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說(shuō)明，沒(méi)有對(duì)賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。4、賠償金額難以確定在民事訴訟賠償案件中，賠償責(zé)任有多大、賠755、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定過(guò)少在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊案處罰的歷史來(lái)看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。到目前為止,尚沒(méi)有一起針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。

我國(guó)《民法通則),1986年4月12日頒布，1987年1月1日起實(shí)施．而國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是二十世紀(jì)九十年代才真正發(fā)展起來(lái)的，《民法通則》對(duì)于社會(huì)審計(jì)民事責(zé)任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白。盡管《公司法》第二百一十九條、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條、《證券法》第二百零二條、《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條等都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題做了詳盡的規(guī)定，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的違法行為主要采取的也都是行政處罰和刑事制裁手段，如；警告、罰款、吊銷資格證書以及追究刑事責(zé)任等，基本很少涉及民事賠償責(zé)任的追究。5、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)民事責(zé)任的規(guī)定過(guò)少在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所76眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國(guó)際、長(zhǎng)城機(jī)電）中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國(guó)證監(jiān)會(huì)只對(duì)蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰，檢察機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)部門提起刑事訴訟，經(jīng)濟(jì)上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責(zé)任人員之后，蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財(cái)政部公布的處罰公告來(lái)看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對(duì)受害者的民事賠償是前所未有。

眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國(guó)際77這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒(méi)有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長(zhǎng)了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因?yàn)樾姓幜P和微弱的刑事處罰對(duì)違規(guī)者而言沒(méi)有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時(shí)慶，《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究》，《會(huì)計(jì)研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財(cái)夢(mèng)”，就拿轟動(dòng)一時(shí)的瓊民源案來(lái)說(shuō)，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，如果通過(guò)舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財(cái)”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣。”（注：蔡文海，《中國(guó)證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報(bào)財(cái)經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見(jiàn)，民事賠償機(jī)制缺失，處罰不力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒(méi)有受78四、對(duì)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)建議綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中，所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微，使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國(guó)法律制度的缺失。因此需要從整體上提高相應(yīng)的法律風(fēng)險(xiǎn)水平。1、明確我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定內(nèi)容、依據(jù)和機(jī)構(gòu)合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，必須解決三個(gè)問(wèn)題：一是界定內(nèi)容，二是界定依據(jù)；三是界定機(jī)構(gòu)。

四、對(duì)審計(jì)法律責(zé)任制度重構(gòu)建議綜上所述，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及79明確界定內(nèi)容：CPA審計(jì)的法律責(zé)任界定主要包括以下兩方面：一是正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。因?yàn)楸粚徲?jì)單位對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責(zé)任全部推給被審計(jì)單位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。明確界定內(nèi)容：80二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。項(xiàng)目含義承擔(dān)的法律責(zé)任違約注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能達(dá)到合同條款的要求行政責(zé)任、民事責(zé)任過(guò)失普通過(guò)失重大過(guò)失注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒(méi)有完全遵循專業(yè)的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都未保持，根本沒(méi)有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)行政責(zé)任、民事責(zé)任欺詐又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為民事責(zé)任、刑事責(zé)任二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。項(xiàng)目含義承擔(dān)的法律81明確界定依據(jù)：因?yàn)槟壳埃簳?huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定——過(guò)程的合法與否。從會(huì)計(jì)界的觀點(diǎn)來(lái)看，判定虛假審計(jì)報(bào)告主要依據(jù)于《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，即判定審計(jì)報(bào)告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過(guò)程投有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計(jì)重要性要求。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過(guò)程的真實(shí)”。法律界對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定——結(jié)果的合法與否。在法律訴訟中，法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過(guò)錯(cuò)來(lái)判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)，認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。明確界定依據(jù)：82在西方《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是重要依據(jù)。但在我國(guó)，法律界不承認(rèn)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》具有法律效力，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，所以根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特殊性，應(yīng)從法律制度上予以保證。認(rèn)為：在界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)的最高綱領(lǐng)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任而言，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中應(yīng)做出綱領(lǐng)性的規(guī)定，以作為其他相關(guān)規(guī)范的指導(dǎo)。對(duì)各法律法規(guī)相矛盾之處，應(yīng)修改協(xié)調(diào)。如可以以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為主兼顧其他法律法規(guī)，制定出一部比較明確的解釋性規(guī)則，作為執(zhí)法的依據(jù)。在西方《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是重要依據(jù)。但在我國(guó)，法律界不承認(rèn)《獨(dú)83明確界定機(jī)構(gòu)：可以設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)的工作。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。明確界定機(jī)構(gòu)：84但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理界定。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，經(jīng)常主動(dòng)參與行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，以審計(jì)準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)。可以成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù)，應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣，成為庭審過(guò)程中的有力證據(jù)。

但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí)，法院將難以852、完善民事賠償機(jī)制前以述及，到目前為止,尚沒(méi)有一起針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。所以我國(guó)必須盡快出臺(tái)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律條文。我國(guó)在修訂有關(guān)法律制度過(guò)程中，可以考慮以下四方面的內(nèi)容：1)鼓勵(lì)民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場(chǎng)的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的力度要大的多。

2)明確民事訴訟的主體。針對(duì)中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢(shì)，法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和代理訴訟的形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢(shì)。因此，我國(guó)在修訂法律過(guò)程中，可以參考允許采取集團(tuán)訴訟形式。2、完善民事賠償機(jī)制863)降低訴訟門檻，實(shí)行舉證倒置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失行為的訴訟，其訴訟門檻太高。美國(guó)1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證倒置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者審計(jì)人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)有重大錯(cuò)誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師或上市公司一方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須自己證明其在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和足夠的關(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護(hù)了信息不對(duì)稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成本及訴訟成本。這一點(diǎn)值得我國(guó)在修訂有關(guān)法律時(shí)學(xué)習(xí)和借鑒。3)降低訴訟門檻，實(shí)行舉證倒置的原則。我國(guó)到目前為止的法律制874）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的上限規(guī)定我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚處初步發(fā)展階段，事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱(風(fēng)險(xiǎn)基金積累較少)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任進(jìn)行必要的上限限制，以避免因?qū)徲?jì)責(zé)任的追究而影響行業(yè)的壯大和發(fā)展。在這方面，可參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的一些做法。比如1992年美國(guó)伊利諾伊州立法機(jī)關(guān)通過(guò)一項(xiàng)法律：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)被裁定對(duì)原告承擔(dān)小于其所遭受損失25％的責(zé)任，中止注冊(cè)會(huì)計(jì)師已承擔(dān)原告全部損失50％以上責(zé)任的原告的重新訴訟權(quán)。另外，在涉及巨額賠償時(shí)，還應(yīng)對(duì)賠償額規(guī)定一定的上限(如以不影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營(yíng)為上限)，以免因訴訟影響整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。4）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的上限規(guī)定883、大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所據(jù)資料統(tǒng)計(jì)，截至2002年11月底，我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所近5000家，其中實(shí)行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對(duì)其債務(wù)負(fù)無(wú)限責(zé)任，而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人按出資額對(duì)其債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。這就是事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)也是不同的。按照國(guó)際慣例，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于其運(yùn)行成本低，而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性，為了有效提高其成本——效益原則，故而國(guó)際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無(wú)限責(zé)任的合伙制。而我國(guó)國(guó)內(nèi)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制，且法律規(guī)定的起點(diǎn)較低（30萬(wàn)元），作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬(wàn)元，這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對(duì)于要求賠償損失的不計(jì)其數(shù)的中小投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是杯水車薪。3、大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所89同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計(jì)失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計(jì)收入，還可能包括過(guò)去的全部汗水及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共同財(cái)產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信的最有效的組織制度。我國(guó)有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式，可以明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)。同時(shí)，有限責(zé)任制不利于遏制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為，因904、應(yīng)防止將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)業(yè)務(wù)的受托者，應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程和結(jié)果負(fù)主要責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有關(guān)問(wèn)題的具體責(zé)任。所以（注冊(cè)會(huì)計(jì)師法）應(yīng)區(qū)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定不同的法律責(zé)任范圍，以防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。4、應(yīng)防止將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)師事務(wù)所是915、加強(qiáng)行業(yè)宣傳前以述及，報(bào)表使用者的審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際所起作用之問(wèn)存在一定的差距。民間審計(jì)職業(yè)界有責(zé)任使報(bào)表使用者明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，使他們懂得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是公司財(cái)務(wù)記錄絕對(duì)準(zhǔn)確的保證人。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過(guò)各種方式，加強(qiáng)對(duì)自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認(rèn)同；另一方面，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)本行業(yè)的了解。5、加強(qiáng)行業(yè)宣傳前以述及，報(bào)表使用者的審計(jì)期望與審計(jì)實(shí)際所92五、補(bǔ)充資料1、我國(guó)：我國(guó)關(guān)于CPA及事務(wù)所法律責(zé)任的相關(guān)法律直到九十年代中后期才初步健全。我國(guó)第一個(gè)規(guī)范CPA執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范是1986年7月3日由國(guó)務(wù)院發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，