對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資“成本法”投資收益確認(rèn)的探討對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資“本錢法〞投資收益確認(rèn)的探討[內(nèi)容提要]我國(guó)?企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法下投資企業(yè)投資收益確實(shí)認(rèn)沒(méi)有作出明確、清晰的規(guī)定，因此，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)教材、注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材及會(huì)計(jì)師資格考試教材中，對(duì)本錢法下投資收益確實(shí)認(rèn)存在明顯缺陷。本文對(duì)此提出了自己的看法。

[關(guān)鍵詞]本錢法投資收益確認(rèn)辦法

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算按企業(yè)的持股比例是否大于20%可分為本錢法和權(quán)益法兩種，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)重大影響或被投資企業(yè)在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營(yíng)而使投資企業(yè)的控制和影響能力受到限制時(shí)，通常采用本錢法核算，本錢法是指企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按實(shí)際本錢記帳，一般情況下不予變更，只有在被投資企業(yè)支付清算性股利的情況下，才對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)實(shí)際收到的現(xiàn)金股利作為投資收益。也就是說(shuō)，在本錢法下，企業(yè)所確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，而所獲得的被投資企業(yè)宣揭發(fā)放的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的局部，那么作為初始投資本錢的收回沖減投資本錢。因此，各類會(huì)計(jì)教材甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材均按此規(guī)定對(duì)本錢法下投資收益確實(shí)認(rèn)給出了具體辦法。但筆者認(rèn)為，這些教材給出的辦法存在明顯缺乏。本文擬對(duì)此提出一些修改意見(jiàn)并舉例比擬這兩種辦法所產(chǎn)生的差別。

一、現(xiàn)行確實(shí)認(rèn)辦法

我國(guó)最權(quán)威的注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材對(duì)本錢法下投資收益確實(shí)認(rèn)給出了如下辦法：

1、投資年度利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理：

投資企業(yè)在投資當(dāng)年假設(shè)能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，就應(yīng)分別投資前和投資后計(jì)算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資本錢的金額；如果不能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可按以下公式計(jì)算確認(rèn)：

投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12

應(yīng)沖減的初始投資本錢的金額=被投資企業(yè)分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益

2、投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理：

投資企業(yè)在投資年度以后各年〔期〕確認(rèn)的投資收益或沖減初始投資本錢的金額，按以下公式計(jì)算確認(rèn)：

應(yīng)沖減的初始投資本錢的金額=〔投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益〕×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減的初始投資本錢

另外，投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)大于被投資企業(yè)宣告分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的，應(yīng)將宣告分配的數(shù)額全部確認(rèn)為投資收益。

二、現(xiàn)行辦法中存在的缺乏及修改意見(jiàn)

不難看出，上述辦法對(duì)“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益和投資后至上年

末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益〞中的“凈損益〞的含義并沒(méi)有作出明確的解釋，因此，各種教材在舉例時(shí)所使用的均為被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。從外表上看,“凈損益〞即“凈利潤(rùn)〞，用“凈利潤(rùn)〞代替公式中的“凈損益〞似乎無(wú)可非議，然而，公司法規(guī)定：企業(yè)凈利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在彌補(bǔ)以前年度虧損之后，按一定比例提取法定盈余公積和公益金，然后才能向投資者分配利潤(rùn)。因此，被投資企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均是指其可供投資者分配的凈利潤(rùn)，相應(yīng)地，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)就應(yīng)當(dāng)使用“被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈損益扣除被投資企業(yè)當(dāng)年計(jì)提的法定盈余公積和公益金等之后的余額〞而不是被投資企業(yè)凈利潤(rùn)或凈損益的總額，即上述公式中的相關(guān)局部應(yīng)修改或解釋為“投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤(rùn)和投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤(rùn)〞。筆者認(rèn)為，這才是企業(yè)會(huì)計(jì)制度的本意，因?yàn)椋僭O(shè)以被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)或凈損益總額去計(jì)算和確認(rèn)投資企業(yè)的投資收益，那么投資收益中必然包含被投資企業(yè)的局部法定盈余公積和公益金等，這樣勢(shì)必會(huì)使投資收益偏高，而且當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)時(shí)，還會(huì)導(dǎo)致沖減的長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢偏低，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值〔資產(chǎn)〕虛增、投資收益〔利潤(rùn)〕虛增，這顯然不合乎會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原那么和客觀性原那么。

[1]

[2]

下一頁(yè)

因此，筆者倡議將上述公式修改為：

1、投資年度利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理：

投資企業(yè)在投資當(dāng)年假設(shè)能分清投資前和投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤(rùn)，就應(yīng)分別投資前和投資后計(jì)算、確認(rèn)屬于投資收益和沖減投資本錢的金額；假設(shè)不能分清的，按以下公式計(jì)算確認(rèn)：

投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤(rùn)×投資企業(yè)持股比例×當(dāng)年投資持有月份/12

應(yīng)沖減的初始投資本錢的金額=被投資企業(yè)分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)投資當(dāng)年應(yīng)享有的投資收益

2、投資年度以后的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的處理：

應(yīng)沖減的初始投資本錢的金額=〔投資后至本年末被投資企業(yè)累計(jì)分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)的可供投資者分配的凈利潤(rùn)〕×投資企業(yè)持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢

應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減的初始投資本錢

三、兩種辦法的比照

現(xiàn)舉一例對(duì)兩種辦法作一下比擬：

2000年6月30日，甲企業(yè)以銀行存款購(gòu)入乙企業(yè)5000股股票，每股價(jià)格

為19.92元，另支付手續(xù)費(fèi)等4000元，占乙企業(yè)表決權(quán)資本的10%，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。乙企業(yè)每年均按10%分別提取法定盈余公積和公益金，乙企業(yè)三年來(lái)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及現(xiàn)金股利分配情況如下：

1、2000年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800000元；

2、2022年3月2日宣告分配2000年現(xiàn)金股利500000元，4月5日支付，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800000元；

3、2022年3月4日宣告分配2022年現(xiàn)金股利600000元，4月10日支付，當(dāng)年虧損200000元；

分別依據(jù)上述兩種辦法進(jìn)行計(jì)算后可知：

2022年3月2日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司按現(xiàn)行辦法所確認(rèn)的投資收益為40000元，沖減的長(zhǎng)期投資本錢為10000元；而按修改后的辦法所確認(rèn)的投資收益為32000元，沖減的長(zhǎng)期投資本錢為18000元。

2022年3月4日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司按現(xiàn)行辦法所確認(rèn)的投資收益為70000元，轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期投資本錢為10000元；而按修改后的辦法所確認(rèn)的投資收益為64000元，轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期投資