對可供出售金融資產(chǎn)核算的幾點思考對可供發(fā)售金融資產(chǎn)核算的幾點思考

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914〔2022〕01-127-02

目前，可供發(fā)售金融資產(chǎn)的核算主要是依據(jù)2022年我國財政部發(fā)布的?企業(yè)會計準那么第22號――金融工具確認和計量》的根本規(guī)定來進行的。經(jīng)過五年的實際操作，發(fā)現(xiàn)仍有一些核算問題沒有得到實質(zhì)性解決，或者是核算辦法不夠明確，或者是處理思路與計量屬性不吻合等等。這些問題的存在，需要研究者在理論上進一步探討，以更好地指導(dǎo)實踐工作。

一、可供發(fā)售金融資產(chǎn)核算中尚存在的問題

〔一〕可供發(fā)售金融資產(chǎn)是否應(yīng)該計提減值準備

按照目前準那么的規(guī)定，可供發(fā)售金融資產(chǎn)需要與絕大多數(shù)以本錢計量的資產(chǎn)一樣，在會計期末估計減值情況，計提減值準備。筆者認為這一做法不妥，因為這將導(dǎo)致可供發(fā)售金融資產(chǎn)的核算思路在計量屬性上前后不一致。現(xiàn)行準那么規(guī)定，可供發(fā)售金融資產(chǎn)需要以公允價值計量，且其變動計入所有者權(quán)益賬戶“其他綜合收益〞。故而在對其核算時需要設(shè)置“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞明細賬戶。該賬戶用來反映可供發(fā)售金融資產(chǎn)期末公允價值與賬面價值的差額，既包含公允價值回升的局部，也包含公允價值下降的局部。依照上述原那么進行賬務(wù)處理時，非常鮮明地體現(xiàn)了可供發(fā)售金融資產(chǎn)公允價值計量屬性的特色。但是，準那么同時又規(guī)定，當(dāng)企業(yè)持有的可供發(fā)售金融資產(chǎn)發(fā)生大幅的、趨勢性的價格下跌時，需要認定其為減值，計提減值準備，獨自設(shè)置“可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準備〞賬戶加以反映，或者不設(shè)置“可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準備〞賬戶，而直接借用“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞明細賬戶反映。在這種處理模式下，又將可供發(fā)售金融資產(chǎn)等同于應(yīng)收賬款、存貨、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等以本錢或攤余本錢為計量屬性的資產(chǎn)來考慮，相當(dāng)于間接確認了其本錢計量的屬性。一種資產(chǎn)，在會計核算上同時使用兩種計量屬性很容易給實務(wù)工作者造成較大的困惑和誤解。

〔二〕可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是否應(yīng)有上限

可供發(fā)售金融資產(chǎn)在核算時首先要辨別股權(quán)型和債權(quán)型兩種。股權(quán)型在發(fā)生減值后價值恢復(fù)的，可通過“其他綜合收益〞賬戶轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額為原減值局部。債權(quán)型在發(fā)生減值后價值恢復(fù)的，可通過“資產(chǎn)減值損失〞賬戶轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額受到限制，即“轉(zhuǎn)回后的賬面價值不得超過假定不計提減值準備情況下該債券在轉(zhuǎn)回日的攤余本錢。〞從目前的通常做法不難看出，準那么對可供發(fā)售金融資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回是設(shè)定了上限的。對此，筆者也有不同意見。如果為減值轉(zhuǎn)回設(shè)定上限，那么意味著可供發(fā)售金融資產(chǎn)允許全額確認短期價格波動導(dǎo)致的升值和降值，對長期價格波動導(dǎo)致的減值可全額確認，而對升值那么有限度確認。這樣將會導(dǎo)致可供發(fā)售金融資產(chǎn)在減值后價值恢復(fù)時無法按照公允價值計量，違背其根本的計量原那么。示例：某股權(quán)型可供發(fā)售金融資產(chǎn)期末賬面價值為100萬元，公允價值為60萬元，當(dāng)期確認減值40萬元，那么其新的賬面價值為60萬元，等于其公允價值。假設(shè)下一個會計期末其公允價值為110萬元，按照目前準那么規(guī)定，可轉(zhuǎn)回的減值不能超過原減值數(shù)額40萬元，那么轉(zhuǎn)回后其賬面價值變?yōu)?00萬元〔60萬+40萬〕，將不等于轉(zhuǎn)回當(dāng)日該可供發(fā)售金融資產(chǎn)的公允價值。差額10萬元如何處理？假設(shè)不處理，將違背可供發(fā)售金融資產(chǎn)以公允價值計量的根底；假設(shè)處理，那么只能借記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞，貸記“其他綜合收益〞，又與設(shè)定減值轉(zhuǎn)回上限的根本思路矛盾。

〔三〕可供發(fā)售金融資產(chǎn)重分類的具體操作不明確

可供發(fā)售金融資產(chǎn)在持有超過兩個完整會計年度或在改變持有意圖后，可將其重分類為持有至到期投資。持有至到期投資因持有意圖或持有能力發(fā)生改變時，也可將其重分類為可供發(fā)售金融資產(chǎn)。從會計核算的角度來看，后一種形式的重分類處理比擬明確，可以將重分類日持有至到期投資的“本錢〞、“利息調(diào)整〞、“應(yīng)計利息〞明細賬戶中的金額直接轉(zhuǎn)入可供發(fā)售金融資產(chǎn)的三個對應(yīng)明細賬戶中，再將當(dāng)日“持有至到期投資〞的賬面價值與公允價值之間的差額計入“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞中，并同時確認“其他綜合收益〞。但是，對于前一種類型的重分類如何進行會計核算，目前準那么沒有做出明確規(guī)定，只是泛泛地提到應(yīng)將公允價值計量改為攤余本錢計量，該攤余本錢即重分類日金融資產(chǎn)的公允價值。而與該債券有關(guān)的原直接計入“其他綜合收益〞的利得或損失應(yīng)在債券殘余期限內(nèi)采用實際利率法攤銷轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一描述在具體科目的使用，核算步驟的安頓，特別是對已計入“公允價值變動〞明細賬戶中的金額如何處理方面十分含糊，給實務(wù)操作帶來很大不便。

二、對可供發(fā)售金融資產(chǎn)核算的改良計劃

〔一〕不允許設(shè)置“可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值準備〞賬戶

企業(yè)持有的可供發(fā)售金融資產(chǎn)不管是發(fā)生升值，還是發(fā)生小幅或大幅減值，一律通過“公允價值變動〞賬戶核算。因為金融資產(chǎn)發(fā)生的減值不管幅度有多大、持續(xù)時間有多久，它也不過仍然是“公允價值〞的“下降〞而已。這就體現(xiàn)了公允價值計量屬性的特色，也解決了同為公允價值計量，而“交易性金融資產(chǎn)〞與“可供發(fā)售金融資產(chǎn)〞存在減值處理巨大差別的問題。但是，考慮到可供發(fā)售金融資產(chǎn)持有時間較長，面臨減值的可能性更大，而按規(guī)定“公允價值變動〞只能直接計入企業(yè)所有者權(quán)益，不得計入當(dāng)期損益，可能會對企業(yè)的稅負水平以及盈余水平產(chǎn)生較大影響。所以，倡議保存準那么中關(guān)于將減值數(shù)額從“其他綜合收益〞轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失〞的思路。具體做法是：在確認減值當(dāng)期，先將期末公允價值與賬面價值的差額正常借記“其他綜合收益〞，貸記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞；之后再將“其他綜合收益〞賬戶余額悉數(shù)轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失〞即可。〔二〕取消可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上限，完全按照公允價值對其進行計量〔下轉(zhuǎn)第130頁〕〔上接第127頁〕

公允價值是可供發(fā)售金融資產(chǎn)的計量根底，所有核算首先必須滿足這一根本條件。通過上文分析不難看出，如果對可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回設(shè)置上限，勢必會導(dǎo)致可供發(fā)售金融資產(chǎn)的期末計量偏離其公允價值。所以，應(yīng)取消可供發(fā)售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的上限，但為了避免企業(yè)借此進行盈余管理，可以對債權(quán)型可供發(fā)售金融資產(chǎn)通過損益轉(zhuǎn)回的局部設(shè)置上限。具體做法是：

1.股權(quán)型可供發(fā)售金融資產(chǎn)完全取消對減值轉(zhuǎn)回的任何限制，將原減值的價值恢復(fù)看作是正常的價格升值進行會計處理，即在價值恢復(fù)時根據(jù)價格回升的具體數(shù)額直接借記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞，貸記“其他綜合收益〞即可。

2.債權(quán)型可供發(fā)售金融資產(chǎn)取消對資產(chǎn)價值恢復(fù)的數(shù)額限制，但保存“通過損益轉(zhuǎn)回〞的上限規(guī)定。即，在金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時根據(jù)價格上漲的具體數(shù)額全額借記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞，同時在原確認的減值損失范圍內(nèi)按實際數(shù)額貸記“資產(chǎn)減值損失〞，假設(shè)借貸方有差額，就是不允許通過損益轉(zhuǎn)回的減值局部，可計入“其他綜合收益〞賬戶。示例：某債券期末賬面價值為80萬元，公允價值為105萬元，之前已確認的減值損失為20萬元，那么當(dāng)期應(yīng)做的會計分錄為：“借：可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動25萬，貸：資產(chǎn)減值損失20萬，貸：其他綜合收益5萬。〞

〔三〕嘗試明確可供發(fā)售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資的會計核算

筆者認為，根據(jù)可供發(fā)售金融資產(chǎn)的公允價值計量特點，在重分類日，可先將可供發(fā)售金融資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，借或貸記“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞，貸或借記“其他綜合收益〞；之后，將“可供發(fā)售金融資產(chǎn)〞的“本錢〞、“應(yīng)計利息〞、“利息調(diào)整〞三個明細賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資〞的“本錢〞、“應(yīng)計利息〞、“利息調(diào)整〞賬戶中；再后，將“可供發(fā)售金融資產(chǎn)――公允價值變動〞明細賬戶中的數(shù)字轉(zhuǎn)入“持有至到期投資〞的“利息調(diào)整〞賬戶中。如此處理之后，持有至到期投資按之前確定的實際利率對未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值將不等于其目前的攤余本錢。為了解決這一問題，需要使用內(nèi)插法重新測定新的實際利率；最后，在持有至到期投資每期計息時，按照票面