第二章

內(nèi)部控制理論的形成和發(fā)展

本章提要引例：小小出納員貪污200萬(wàn)元第一節(jié)西方內(nèi)控理論的產(chǎn)生和演進(jìn)第二節(jié)我國(guó)內(nèi)部控制理論的變化和發(fā)展第三節(jié)審計(jì)職業(yè)道德關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)思考題

本章學(xué)習(xí)目標(biāo)1.根據(jù)內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)部控制的整體目標(biāo)與五大要素2.《薩班斯法案》出臺(tái)背景3.《薩班斯法案》中302條款與404條款的主要規(guī)定4.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部控制五要素

小小出納員貪污200萬(wàn)元2000年7月，原北京某區(qū)教委出納員周某三次挪用、貪污公款達(dá)211萬(wàn)元，被法院以挪用公款罪和貪污罪兩罪并罰被判處有期徒刑20年，但200萬(wàn)元的教育資金卻難以收回。15年前，周到北京某區(qū)教育局財(cái)務(wù)科做出納，15年的工作經(jīng)歷使周對(duì)教育局的財(cái)務(wù)狀況了如指掌，其中的漏洞也心中有數(shù)。周說(shuō)：“我可以決定提取現(xiàn)金的數(shù)量，支票也由我處理，可隨時(shí)加蓋支票印鑒。在每月同會(huì)計(jì)對(duì)賬時(shí)，我同他們只對(duì)總賬，而不進(jìn)行明細(xì)賬核對(duì)。另外，我挪用公款，銀行賬上有反映，但我們的銀行對(duì)賬單由我保管，單位也不易發(fā)覺(jué)?！?/p>

第一節(jié)西方內(nèi)控理論的產(chǎn)生和演進(jìn)

一、西方內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生和演進(jìn)在公元前3千多年以前，內(nèi)部控制的思想已經(jīng)在人們的日常經(jīng)濟(jì)生活中得以運(yùn)用。經(jīng)過(guò)人類(lèi)歷史的漫長(zhǎng)發(fā)展，現(xiàn)代內(nèi)部控制作為一個(gè)完整概念，于20世紀(jì)的工業(yè)革命時(shí)期首次提出。此后，內(nèi)部控制理論不斷完善，逐漸被人們了解和接受。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)經(jīng)歷大致五個(gè)發(fā)展階段。（一）內(nèi)部牽制(1)實(shí)物牽制(2)物理牽制(3)分權(quán)牽制(4)簿記牽制（二）內(nèi)部控制制度

1973年，第1號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)公告(SAS)，對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的給出下列定義：(1)會(huì)計(jì)控制(2)管理控制（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

控制環(huán)境是指企業(yè)為其雇員創(chuàng)造的工作氛圍。控制環(huán)境的因素包括：

（1）適當(dāng)?shù)目刂骗h(huán)境中的最重要的因素是管理當(dāng)局的作風(fēng)（2）清晰的組織結(jié)構(gòu)（3）有效的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)（四）內(nèi)部控制整體框架

COSO控制框架包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)要素，覆蓋了公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有空間和時(shí)間，包括從文化理念到考核結(jié)果的評(píng)價(jià)等各個(gè)方面。（1）控制環(huán)境，是指董事會(huì)與管理層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)知度和行動(dòng)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是管理層識(shí)別并采取相應(yīng)行動(dòng)，來(lái)管理對(duì)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)報(bào)告、符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險(xiǎn)，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析。(3)控制活動(dòng)，此概念替代了“控制程序”。(4)信息與溝通(InformationandCommunication)。信息與溝通是指必須確定哪些是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理所需的信息并將其及時(shí)傳遞給相關(guān)人員，以便員工履行其職責(zé)，全方位支持和執(zhí)行?！?)監(jiān)控(Monitoring)。監(jiān)控是對(duì)內(nèi)部控制體系有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。對(duì)內(nèi)部控制體系的監(jiān)督可以通過(guò)持續(xù)性監(jiān)督、獨(dú)立評(píng)價(jià)或是將兩者結(jié)合起來(lái)進(jìn)行。（五）基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架的內(nèi)部控制與內(nèi)部控制框架的定義和內(nèi)涵相比，ERM框架更加明確，具體并且拓展或創(chuàng)新了以下概念和內(nèi)涵：(1)增加了戰(zhàn)略目標(biāo)(2)將財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)發(fā)展為報(bào)告的可靠性目標(biāo)(3)明確內(nèi)部控制重點(diǎn)是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)管理最重要的是識(shí)別影響組織的潛在事項(xiàng)，并把風(fēng)險(xiǎn)控制在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍之內(nèi)二、薩班斯法案和404條款(一)薩班斯法案出臺(tái)的背景2001年開(kāi)始美國(guó)爆發(fā)出一系列的財(cái)務(wù)丑聞案，對(duì)美國(guó)的經(jīng)濟(jì)乃至世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重大的影響，同時(shí)嚴(yán)重打擊了投資者的信心。正是在這一系列丑聞披露的背景下，美國(guó)前總統(tǒng)布什在2002年7月簽署了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》又稱(chēng)《Sarbanes一oxleyAct》(即《薩班斯一奧克斯利法案》法案，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《薩班斯法案》)。薩班斯法案對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管、審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師行為、證券交易委員會(huì)的權(quán)利和職責(zé)、法律責(zé)任等諸多方面作出規(guī)定。(二)薩班斯法案的主要內(nèi)容及核心條款

（三）404條款的主要內(nèi)容

1、規(guī)則要求。證券交易委員會(huì)應(yīng)要求所有依照《1934年證券交易法案》第13（a）或第15（d）條款編制的年度報(bào)告中都包含一份內(nèi)部控制報(bào)告，這份內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)：（1）表明公司管理層有建立和維持財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)及相關(guān)控制程序充分效的職責(zé)。（2）包含管理層在最近一個(gè)財(cái)政年度年底對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制系統(tǒng)及程序有效進(jìn)行評(píng)估的結(jié)果。2、內(nèi)部控制評(píng)估與報(bào)告。對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核的注冊(cè)公共會(huì)計(jì)公司應(yīng)對(duì)公司管理層內(nèi)部控制評(píng)估進(jìn)行鑒證，并出具鑒證報(bào)告。鑒證應(yīng)執(zhí)行委員會(huì)發(fā)布或認(rèn)可的則。這種鑒證不應(yīng)成為一種單獨(dú)的業(yè)務(wù)。薩班斯法案執(zhí)行以來(lái)得到了較好的評(píng)價(jià)，比如，公司與投資者的關(guān)系大為改善、企業(yè)控制環(huán)境得以明顯改觀(guān)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)得到較好控制、資本市場(chǎng)的吸引力得以增強(qiáng)等。404條款已揭示出許多上市公司有重大缺陷。上市公司為達(dá)到其要求，內(nèi)部控制水平不斷提高，揭示出重大缺陷的公司的數(shù)量在逐年下降，2003年是638家，2004年是502家，2005年是363家。（四）實(shí)務(wù)界執(zhí)行薩班斯法案的反饋

第二節(jié)

我國(guó)內(nèi)部控制理論的變化和發(fā)展一、內(nèi)部控制規(guī)范的雛形從歷史發(fā)展來(lái)看，我國(guó)古代內(nèi)部控制制度始于西周，完善于唐朝，衰落于宋代。二、內(nèi)部控制規(guī)范的形成——《企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》有效的內(nèi)部控制應(yīng)為證券公司實(shí)現(xiàn)下述目標(biāo)提供合理保證：①保證經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)及證券公司內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。②防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。③保障客戶(hù)及證券公司資產(chǎn)的安全、完整。④保證證券公司業(yè)務(wù)記錄、財(cái)務(wù)信息和其他信息的可靠、完整、及時(shí)。⑤提高證券公司經(jīng)營(yíng)效率和效果。

三、中國(guó)版薩班斯法案——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（一）出臺(tái)背景我國(guó)上市公司頻繁爆發(fā)的大股東侵占上市公司的資金、上市公司違規(guī)擔(dān)保等問(wèn)題，嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，打擊了中小股東的投資信心，惡化了中國(guó)的金融環(huán)境。加強(qiáng)上市公司監(jiān)管，完善上市公司內(nèi)外治理，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一部分。（二）內(nèi)部控制的目標(biāo)表2-1COSO、ERM、《規(guī)范》中控制目標(biāo)的比較（三）內(nèi)部控制的要素

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制包括下列五個(gè)要素：1.內(nèi)部環(huán)境2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估3.控制活動(dòng)4.信息與溝通5.內(nèi)部監(jiān)督（四）與薩班斯法案的比較關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)內(nèi)部控制整體框架《薩班斯法案》企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范控制環(huán)境