會計(jì)第16頁第十九章所得稅第一部分所得稅會計(jì)的基本原理一、概述所得稅費(fèi)用是按會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算，而應(yīng)交所得稅應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)算，二者存在差異。所得稅會計(jì)，研究稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的會計(jì)處理，其目的是核算所得稅費(fèi)用?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的所得稅會計(jì)處理方法，稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債來計(jì)算所得稅費(fèi)用。（一）幾組概念稅法與會計(jì)幾組對應(yīng)概念：（1）應(yīng)交所得稅——所得稅費(fèi)用（2）應(yīng)納稅所得額——利潤總額（稅前會計(jì)利潤）應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)納稅收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額利潤總額＝收入－費(fèi)用（3）應(yīng)納稅收入總額——收入（4）準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額——費(fèi)用可見，稅法上的“所得”，對應(yīng)會計(jì)上的“利潤”，那為什么資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法又要求采用資產(chǎn)和負(fù)債來計(jì)算所得稅呢？所得稅怎么與資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)呢？（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，利潤表中的利潤總額并未包含企業(yè)的全面收益，比如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的利得，并未包含在利潤表的利潤總額當(dāng)中，而是記在資本公積中，那么可供出售金融資產(chǎn)持有增長的利潤就不需要交所得稅了嗎？因此反映企業(yè)全面收益的最好指標(biāo)，應(yīng)是企業(yè)凈資產(chǎn)的增長額。利潤＝凈資產(chǎn)的增長額＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＝（期末資產(chǎn)－期末負(fù)債）－（期初資產(chǎn)－期初負(fù)債）＝（期末資產(chǎn)－期初資產(chǎn)）－（期末負(fù)債－期初負(fù)債）＝資產(chǎn)增長額－負(fù)債增長額當(dāng)然，由于所有者投入資本和向所有者分配利潤引起的凈資產(chǎn)變化，不應(yīng)包括在收益之中。因此，利潤的完整計(jì)算公式為：利潤＝本期凈資產(chǎn)的增長額－本期所有者投入資本＋本期向所有者分配的利潤由于“本期所有者投入資本”項(xiàng)目和“本期向所有者分配的利潤”項(xiàng)目，不涉及損益，直接計(jì)入所有者權(quán)益，不影響所得稅的計(jì)算?！纠}1】2009年，甲企業(yè)被環(huán)保部門罰款100萬元，會計(jì)上確認(rèn)為營業(yè)外支出，而稅法不允許稅前扣除。當(dāng)年，甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤總額900（收入3000－費(fèi)用2100）萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求：計(jì)算當(dāng)年應(yīng)交所得稅?！赫_答案』分析：會計(jì)比稅法多計(jì)了費(fèi)用100，利潤少計(jì)了100，因此，應(yīng)加回。應(yīng)納稅所得額＝900＋100＝1000應(yīng)交所得稅＝1000×25%＝250永久性差異例題借：所得稅費(fèi)用250貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250差異＝會計(jì)利潤－應(yīng)稅所得＝900－1000＝－100若無此差異，則應(yīng)交所得稅＝900×25%＝225可見，該差異的存在導(dǎo)致當(dāng)年多交稅25（250－225，即100×25%），當(dāng)年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當(dāng)年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？該差異影響當(dāng)年嗎？影響未來嗎？不影響未來的差異，就是永久性差異。由于這種差異沒有未來轉(zhuǎn)回的機(jī)會，因此稱之為“永久性”?！纠}2】Ａ公司2006年12月10日購入一臺辦公設(shè)備，入賬價值60萬元，折舊年限3年，凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。按稅法規(guī)定，該設(shè)備折舊年限為2年，其他相同。假定公司每年實(shí)現(xiàn)利潤總額均為100萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求：計(jì)算未來三年的應(yīng)交所得稅。洞項(xiàng)目臉2007年退2008年秩2009年午會計(jì)折舊鼻20勤20燒20牙稅法折舊門30債30附0癢暫時性差異縫（增長額）規(guī)－10觸－10度20『正確答案』2007年應(yīng)交所得稅＝（100－10）×25%＝22.5假設(shè)無此差異10萬，則應(yīng)交稅25萬元。該差異導(dǎo)致當(dāng)年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。2008年應(yīng)交所得稅＝（100－10）×25%＝22.5當(dāng)年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。2009年應(yīng)交所得稅＝（100＋20）×25%＝30當(dāng)年多交了5（20×25%）萬元稅款。暫時性差異分析站在07年末的時點(diǎn)，該差異10萬元的存在，既導(dǎo)致當(dāng)年少交稅2.5萬元，又導(dǎo)致未來（09年）多交稅2.5萬元（即轉(zhuǎn)回）。09年多交5萬元稅，其實(shí)就是07年和08年少交的稅。可見，這種差異既影響當(dāng)年的所得稅，又影響未來。會影響未來的差異，是暫時性差異。與例1對比：永久性差異只影響當(dāng)年，不影響未來。另外，07年末的差異會導(dǎo)致未來多交稅2.5萬，交稅需要支付現(xiàn)金，即產(chǎn)生了未來負(fù)債2.5萬元，到08年末該負(fù)債累計(jì)到了5萬元，咱們把這種由所得稅形成的未來負(fù)債，稱之為遞延所得稅負(fù)債，既然是負(fù)債，賬面上應(yīng)有反映，那應(yīng)怎樣反映呢？所得稅負(fù)債的反映室項(xiàng)目蠅2007年燒2008年升2009年瘦固定資產(chǎn)原亂價扭60西60誼60債會計(jì)折舊為20謝20到20濱稅法折舊徐30雜30凝0初賬面價值取40郊20己0寇計(jì)稅基礎(chǔ)錯30準(zhǔn)0喬0素暫時性差異功10動20腹0惰所得稅率吳25%心25%置25%磨遞延所得稅戴負(fù)債腫2.5認(rèn)5溫0☆利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。永久性差異是只影響當(dāng)年、不影響未來的差異；暫時性差異是既影響當(dāng)年、又影響未來的差異。二者均影響當(dāng)年，但影響未來的只有暫時性差異。資產(chǎn)賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差，即，暫時性差異，可以比較方便地反映所得稅負(fù)債。從計(jì)算角度來說，暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異＝賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ)二、永久性差異教材沒有出現(xiàn)永久性差異的概念，但出現(xiàn)了例子?？赡墚a(chǎn)生永久性差異的12個項(xiàng)目：（1）超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)（工資總額的14%）、工會經(jīng)費(fèi)（工資總額的2%）；（2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許扣除60%，但最高不超過銷售（營業(yè)）收入的5‰；（3）研發(fā)支出加計(jì)50%扣除；（4）公益性捐贈支出不超過利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除；（5）罰款支出；（6）非廣告性贊助；（7）向非金融企業(yè)借款超過同期同類銀行貸款利率的借款利息不予扣除；可能產(chǎn)生永久性差異的項(xiàng)目（8）可供出售股票和成本法核算的長期股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利（即權(quán)益性投資的股利所得持有期超過12個月）免稅（但轉(zhuǎn)讓所得不免稅）；（9）一年內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得五百萬以下免稅，超額減半納稅；（10）國債利息收入；（11）教育費(fèi)附加返還款不再重復(fù)計(jì)稅（會計(jì)計(jì)入營業(yè)外收入）；（12）關(guān)聯(lián)方交易收益。注：有的項(xiàng)目同時也可能產(chǎn)生暫時性差異。前7個為費(fèi)用類項(xiàng)目，后5個為收入類項(xiàng)目。了解即可，無需記憶。三、暫時性差異（第二節(jié)）產(chǎn)生暫時性差異的項(xiàng)目有且僅有兩類：資產(chǎn)和負(fù)債。暫時性差異＝賬面價值－計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的賬面價值：一般資產(chǎn)：賬面價值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等：賬面價值＝賬面余額－累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）－減值準(zhǔn)備負(fù)債的賬面價值：賬面價值＝賬面余額（一）計(jì)稅基礎(chǔ)1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（第二節(jié)一、）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝按照稅法計(jì)算的資產(chǎn)價值（【例題2】）＝未來可以稅前扣除的金額資產(chǎn)的賬面價值＝按照會計(jì)計(jì)算的資產(chǎn)價值（1）固定資產(chǎn)賬面余額即初始成本，稅法與會計(jì)無差別；但折舊方法、折舊年限和減值準(zhǔn)備存在差異。賬面價值＝賬面余額－累計(jì)折舊（會計(jì)）－減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊（稅法）（2）無形資產(chǎn)區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個階段分析。初始計(jì)量時：外購無形資產(chǎn)賬面價值＝計(jì)稅基礎(chǔ)內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，賬面價值攤銷時可按150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價值150%。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)初始計(jì)量時，賬面價值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。教材【例19－3】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）?！赫_答案』本例中，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生兩項(xiàng)差異，費(fèi)用化部分產(chǎn)生永久性差異，資本化部分產(chǎn)生暫時性差異。A企業(yè)當(dāng)年費(fèi)用化的研發(fā)支出為800萬，即計(jì)入管理費(fèi)用800萬，但稅前可扣除150%即1200萬，該400萬差異是永久性差異，導(dǎo)致當(dāng)年少交稅100萬（假設(shè)稅率為25%），該差異不影響資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，不是暫時性差異。內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)，其入賬價值為1200萬，計(jì)稅基礎(chǔ)為150%即1800萬，賬面價值低于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生600萬的可抵扣暫時性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產(chǎn)，屬于特殊項(xiàng)目）。無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量時，會計(jì)與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無形資產(chǎn)：①使用壽命確定的無形資產(chǎn)賬面價值＝賬面余額－累計(jì)攤銷（會計(jì)）－減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法）②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)賬面價值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)攤銷（稅法）（3）交易性金融資產(chǎn)稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益，計(jì)稅時不予以考慮。即，稅法不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，只認(rèn)可其初始成本。交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。持有期間，會計(jì)上采用公允價值計(jì)量，既可能漲價，也可能是跌價，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，既可能大于計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能小于計(jì)稅基礎(chǔ)。因此計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值必然存在差異。教材【例19－5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2200萬元。解答本例中，2007年末，市價為2200萬，成本為2000萬，甲公司的賬務(wù)處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動2000000貸：公允價值變動損益200000007年會計(jì)確認(rèn)收益200萬，稅法卻不要求計(jì)稅，即07年稅法少交稅50萬（假設(shè)稅率25%）。07年末賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異200萬，形成應(yīng)納稅暫時性差異。為什么是應(yīng)納稅？來年08年處置資產(chǎn)時，假設(shè)售價為2300萬，稅法按成本2000萬計(jì)算出處置凈收益300萬，而會計(jì)按賬面價值2200萬計(jì)算出處置凈損益100萬，稅法確認(rèn)的收益必然比會計(jì)多200萬，即08年稅法多記收入200萬，應(yīng)多納稅50萬。（4）投資性房地產(chǎn)①成本模式計(jì)量賬面價值＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（會計(jì)）－減值準(zhǔn)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊或攤銷（稅法）②公允價值模式計(jì)量賬面價值＝公允價值計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計(jì)折舊（稅法）（5）資產(chǎn)減值固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等任何資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，都將導(dǎo)致其賬面價值低于其初始成本（入賬價值），而稅法不認(rèn)可任何減值損失，規(guī)定實(shí)際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計(jì)稅基礎(chǔ)永遠(yuǎn)是按資產(chǎn)的初始成本（入賬價值）計(jì)算，這樣，賬面價值必然低于計(jì)稅基礎(chǔ)，差額是減值準(zhǔn)備的期末余額，形成可抵扣暫時性差異。教材【例19－9】A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零?！赫_答案』本例中，應(yīng)收賬款：賬面價值＝賬面余額6000萬－壞賬準(zhǔn)備600萬＝5400萬計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面余額6000萬暫時性差異＝賬面價值5400萬－計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬＝－600萬（即減值準(zhǔn)備期末余額600萬）該600萬差異是可抵扣暫時性差異，為什么呢？該差異導(dǎo)致07年多交稅150萬（假設(shè)稅率25%），但來年08年實(shí)際收回賬款比如6000萬時，會計(jì)上按賬面價值5400萬計(jì)算損益，沖減資產(chǎn)減值損失600萬，即確認(rèn)收益600萬，而稅法上按計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬計(jì)算損益，損益為0，因此，08年可以少交稅150萬元。任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額都會形成可抵扣暫時性差異2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（第二節(jié)二、）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可以稅前扣除的金額即，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指未來不可以稅前扣除的金額。絕大部分的負(fù)債不涉及損益，例如短期借款的借與還?！拔磥砜梢远惽翱鄢慕痤~”等于0，即，絕大部分的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。只有極少數(shù)負(fù)債會產(chǎn)生暫時性差異。（1）預(yù)計(jì)負(fù)債企業(yè)預(yù)計(jì)的產(chǎn)品保修費(fèi)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，保修費(fèi)實(shí)際發(fā)生時再稅前扣除，不能提前預(yù)計(jì)。教材【例19－10】甲企業(yè)20×7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了500萬元的銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除?！赫_答案』本例中，甲公司2007年末預(yù)計(jì)保修費(fèi)的分錄為：借記銷售費(fèi)用500萬，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債500萬。07年末會計(jì)上確認(rèn)的500萬銷售費(fèi)用，稅法當(dāng)年不準(zhǔn)予扣除，來年實(shí)際發(fā)生支出時再準(zhǔn)予扣除，即07年稅法少確認(rèn)費(fèi)用500萬，即需要多交稅125萬（假設(shè)稅率25%）。解答07年末預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價值500萬－未來可以稅前扣除的金額500萬＝0暫時性差異＝賬面價值500萬－計(jì)稅基礎(chǔ)0＝500萬，是可抵扣暫時性差異。為什么？假設(shè)來年2008年實(shí)際發(fā)生保修支出400萬元，會計(jì)上的處理為：借記預(yù)計(jì)負(fù)債400萬，貸記銀行存款等400萬。會計(jì)上沒有確認(rèn)費(fèi)用，但稅法準(zhǔn)予稅前扣除400萬，即，08年稅法多扣費(fèi)用400萬，即少交稅100萬。（2）預(yù)收賬款在特殊情況下，會計(jì)不確認(rèn)收入，而稅法認(rèn)為產(chǎn)生了納稅義務(wù)，導(dǎo)致當(dāng)期多交稅，以后期間會計(jì)上再確認(rèn)收入時，稅法不再計(jì)稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該情況極少見。計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價值X－未來可抵扣X＝0（3）應(yīng)付職工薪酬超標(biāo)的部分，以及（4）罰款等形成的負(fù)債，未來期間永遠(yuǎn)都不能扣除，其實(shí)是永久性差異，因此，不形成暫時性差異?！羁赡墚a(chǎn)生暫時性差異的12個項(xiàng)目（1）計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)；（2）固定資產(chǎn)折舊（稅法一般采用直線法折舊，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致更新較快的固定資產(chǎn)和強(qiáng)震動、高腐蝕的固定資產(chǎn)可以加速折舊）；（3）特定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)按150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除；（4）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；（5）交易性金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（6）公允價值模式的投資性房地產(chǎn)（稅法計(jì)提折舊、按歷史成本計(jì)量）；（7）可供出售金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計(jì)量）；（8）長期應(yīng)收款（分期收款銷售商品分期計(jì)稅）；可能產(chǎn)生暫時性差異的項(xiàng)目（9）預(yù)計(jì)負(fù)債（保修費(fèi)等發(fā)生時扣除）；（10）預(yù)收賬款（稅法對收入的確認(rèn)條件不同）；（11）應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除）；（12）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過的部分以后年度扣除。無需記憶，了解即可。（二）暫時性差異的性質(zhì)（第二節(jié)四、）1.應(yīng)納稅暫時性差異即未來要多交稅的暫時性差異（而當(dāng)期少交稅）——遞延所得稅負(fù)債。注：所謂多交少交，是指差異存在與假設(shè)差異不存在相比。并不是會計(jì)與稅法相比，也不是當(dāng)期與未來相比。情形有二：資產(chǎn)的賬面價值＞其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值＜其計(jì)稅基礎(chǔ)，即未來可以稅前扣除的金額為負(fù)（罕見）。思考：“未來”指的是哪一年？比如【例題2】中，07年末產(chǎn)生的暫時性差異10萬，導(dǎo)致“未來”多交稅？08年是“未來”嗎？“未來”是09年，即暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間。2.可抵扣暫時性差異即未來可少交稅的暫時性差異（而當(dāng)期多交稅）——遞延所得稅資產(chǎn)。情形有二：資產(chǎn)的賬面價值﹤其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值﹥其計(jì)稅基礎(chǔ)，即未來可以稅前扣除的金額為正（正常）?！顣簳r性差異性質(zhì)的判斷分析教材上交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債等幾個例題時，對暫時性差異是應(yīng)納稅還是可抵扣的分析，過程很復(fù)雜，而且速度很慢，而且很可能出錯。介紹一種簡便方法，無需大量分析判斷思考的方法。產(chǎn)生暫時性差異的項(xiàng)目有資產(chǎn)和負(fù)債等兩類，暫時性差異也可分為兩類：一類是資產(chǎn)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即資產(chǎn)產(chǎn)生的差異；另一類是負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即負(fù)債產(chǎn)生的差異。暫時性差異的符號與性質(zhì)計(jì)算公式作如下規(guī)定：資產(chǎn)差異＝資產(chǎn)賬面價值－資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債差異＝（負(fù)債賬面價值－負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）×（－1）（注：乘以－1表示與資產(chǎn)相反）則計(jì)算結(jié)果正負(fù)符號與暫時性差異性質(zhì)相對應(yīng)：正差＝應(yīng)納稅暫時性差異，即正號表示應(yīng)納稅；（正號就是加號，增加納稅，即應(yīng)納稅）負(fù)差＝可抵扣暫時性差異，負(fù)號表示可抵扣。（負(fù)號就是減號，減少納稅，即可抵扣）符號表示性質(zhì)，一旦標(biāo)明性質(zhì)，符號則去掉。方法應(yīng)用教材【例19－5】中，交易性金融資產(chǎn)是資產(chǎn)，暫時性差異＝賬面價值2200萬－計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬＝＋200萬＝應(yīng)納稅200萬教材【例19－9】中，應(yīng)收賬款是資產(chǎn)，暫時性差異＝賬面價值5400萬－計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬＝－600萬＝可抵扣600萬教材【例19－10】中，預(yù)計(jì)負(fù)債是負(fù)債，暫時性差異＝（賬面價值500萬－計(jì)稅基礎(chǔ)0）×（－1）＝－500萬＝可抵扣500萬這種方法適應(yīng)于所有暫時性差異的判斷，判斷時根本無需思考。3.暫時性差異發(fā)生期間與轉(zhuǎn)回期間暫時性差異的發(fā)生期間，是指其增加的期間；暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間，是指其減少的期間。暫時性差異是時點(diǎn)指標(biāo)，不是時期指標(biāo)，時間必須精確到某天（如期末余額或期初余額）。暫時性差異與資產(chǎn)負(fù)債相似，上期期末余額即本期期初余額。某項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異，其性質(zhì)一般不會改變。如，某項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異，從產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的全部期間，一直屬于應(yīng)納稅，不會變?yōu)榭傻挚?。同理，可抵扣也不會變?yōu)閼?yīng)納稅。【例題2】轉(zhuǎn)回期間2007和2008年是發(fā)生期間；2009年是轉(zhuǎn)回期間狀項(xiàng)目暑2007年拉2008年咱2009年紛固定資產(chǎn)原牧價賠60鎖60排60鐮會計(jì)折舊（奶累計(jì)）有20膀40型60重稅法折舊（穗累計(jì)）鬼30雄60幣0么賬面價值稠40萌20碑0頭計(jì)稅基礎(chǔ)盯30渣0偵0嚷暫時性差異膛10制20鍬0辰所得稅率孕25%蟲25%刃25%左遞延所得稅洋負(fù)債洽2.5貪5振0四、遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)（第三節(jié)）（一）遞延所得稅負(fù)債1.計(jì)算遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率（轉(zhuǎn)回期的所得稅率）遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時性差異期末余額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅負(fù)債增長額＝遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額注：“預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率”是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時的所得稅率。比如07年末所得稅率33%，但08年1月1日起新稅法生效，所得稅率改為25%，則07年的應(yīng)納稅暫時性差異100萬，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債是25萬，而不是33萬。2.會計(jì)處理一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時確認(rèn)所得稅費(fèi)用（特殊情況除外）。借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債減少則做相反的分錄。注：應(yīng)理解這筆分錄的含義，即，遞延所得稅負(fù)債增加，產(chǎn)生了未來納稅義務(wù)，則應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（遞延，即未來）；反之，應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用＝納稅義務(wù)。沿用【例題2】資料。『正確答案』遞延所得稅的賬務(wù)處理：2007年末遞延所得稅負(fù)債＝10×25%＝2.52007年遞延所得稅負(fù)債增長額＝期末余額2.5－期初余額0＝2.5（負(fù)債增加，記貸方）注：期初賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是固定資產(chǎn)原價60萬，不產(chǎn)生暫時性差異，遞延所得稅負(fù)債期初余額為0.2007年末賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用25000貸：遞延所得稅負(fù)債250002008年末遞延所得稅負(fù)債＝20×25%＝52008年遞延所得稅負(fù)債增長額＝5－2.5＝2.52008年末賬務(wù)處理：借：所得稅費(fèi)用25000貸：遞延所得稅負(fù)債250002009年末遞延所得稅負(fù)債＝0×25%＝02009年遞延所得稅負(fù)債增長額＝0－5＝－5（負(fù)債減少，記借方）2009年末賬務(wù)處理：借：遞延所得稅負(fù)債50000貸：所得稅費(fèi)用50000（二）遞延所得稅資產(chǎn)1.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率（轉(zhuǎn)回期所得稅率）遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額注：“預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率”是指預(yù)計(jì)未來轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時的所得稅率。2.會計(jì)處理借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用減少則做相反的分錄。注：遞延所得稅資產(chǎn)增加，未來可以少納稅，則應(yīng)沖減所得稅費(fèi)用；反之，應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用＝納稅義務(wù)。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)以未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。無論遞延所得稅資產(chǎn)何時實(shí)現(xiàn)，均無需折現(xiàn)。遞延所得稅資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的方式。鎮(zhèn)男五、所得稅警費(fèi)用的確認(rèn)搜與計(jì)量（第伴四節(jié)）瘦所得稅愁費(fèi)用，即利辭潤表中“所工得稅費(fèi)用”束。屆企業(yè)只繁要產(chǎn)生所得脖稅納稅義務(wù)膛，就應(yīng)確認(rèn)晨所得稅費(fèi)用刺。當(dāng)年應(yīng)履賞行的納稅義膽務(wù)，確認(rèn)為吹當(dāng)期所得稅合費(fèi)用；未來水應(yīng)履行的納蓬稅義務(wù)，確嗎認(rèn)為遞延所墨得稅費(fèi)用。繩應(yīng)交所畏得稅就是當(dāng)于年應(yīng)履行的唉義務(wù)，因此頑，應(yīng)交所得糕稅就是當(dāng)期效所得稅費(fèi)用衛(wèi)，分錄為：嫩借記所得稅韻費(fèi)用，貸記警應(yīng)交稅費(fèi)—盛—應(yīng)交所得籌稅。暫時性邀差異導(dǎo)致未損來多交或少催交稅，影響冠的是未來的羅納稅義務(wù)，愈即遞延所得縣稅費(fèi)用，分賀錄為：借記秧所得稅費(fèi)用軋，貸記遞延排所得稅負(fù)債追或遞延所得短稅資產(chǎn)（科伯目可能出現(xiàn)愉在反方向）抖。暈（一）眾當(dāng)期所得稅醋費(fèi)用撤當(dāng)期所蜂得稅＝應(yīng)交梁所得稅憤應(yīng)交所御得稅＝應(yīng)納姐稅所得額×圍當(dāng)期所得稅騰率思應(yīng)稅所凝得＝晃利潤總額＋幅費(fèi)用（會計(jì)料－稅法）－紀(jì)收入（會計(jì)嶼－稅法）文教材上奮的公式?jīng)]有眨操作性，分揭析容易出錯馳。稀注意：樂①這里的收溉入和費(fèi)用，胞既包括永久紡性差異所產(chǎn)循生的部分，屯也包括暫時筐性差異產(chǎn)生鑒的部分，此母處沒有必要爆區(qū)分；②這宮里的收入，梳包括營業(yè)收效入、營業(yè)外殿收入、投資止收益、公允尤價值變動收酸益等全部收忠入；這里的紐費(fèi)用，包括捕營業(yè)成本、襲營業(yè)外支出喪、投資損失狗、公允價值吉變動損失、朋期間費(fèi)用、鬼資產(chǎn)減值損活失等全部費(fèi)候用。協(xié)（二）踏遞延所得稅抓費(fèi)用師礙遞延所得稅礎(chǔ)費(fèi)用＝遞延摸所得稅負(fù)債截增長額－遞散延所得稅資謎產(chǎn)增長額劉遞延所斷得稅費(fèi)用小筒結(jié)：唇遞延所儲得稅費(fèi)用可季能是正數(shù)（偏即所得稅費(fèi)宇用），也可吃能是負(fù)數(shù)（蓋即所得稅收博益），如何并判斷是費(fèi)用遲是發(fā)生還是黃收益呢？截遞延所術(shù)得稅費(fèi)用的卷性質(zhì)增根據(jù)會婆計(jì)分錄來判判斷：正發(fā)生（灌或稱確認(rèn)、裁增加）遞延航所得負(fù)債，咸則是發(fā)生所歉得稅費(fèi)用，購因?yàn)榉咒洖槟悖航栌洝八I得稅費(fèi)用”廚，貸記“遞畜延所得稅負(fù)幅債”；而轉(zhuǎn)拒銷（或稱沖均減）遞延所月得負(fù)債，則扭是產(chǎn)生所得效稅收益，因主為分錄為：沃借記“遞延夾所得稅負(fù)債沫”，貸記“故所得稅費(fèi)用俘”。妖發(fā)生（園或稱確認(rèn)、原增加）遞延腿所得資產(chǎn)，桂則是產(chǎn)生所炎得稅收益，悼因?yàn)榉咒洖橘|(zhì)：借記“遞段延所得稅資甜產(chǎn)”，貸記糟“所得稅費(fèi)蹄用”；而轉(zhuǎn)芹銷（或稱沖艘減）遞延所蕩得資產(chǎn)，則菜是發(fā)生所得漢稅費(fèi)用，因胞為分錄為：揚(yáng)借記“所部得稅費(fèi)用”烤，貸記“遞反延所得稅資亡產(chǎn)”。欺（三）論所得稅費(fèi)用狂青所得稅費(fèi)用御＝當(dāng)期所得落稅費(fèi)用＋遞括延所得稅費(fèi)欄用猶可見，長所得稅費(fèi)用卻與三個項(xiàng)目章相關(guān)：應(yīng)交舊所得稅、遞剛延所得稅負(fù)仁債和遞延所暖得稅資產(chǎn)。朋所得稅迷費(fèi)用應(yīng)通過紹分錄平衡原職理來計(jì)算：箏借：所繁得稅費(fèi)用（沸差額）拖遞恢延所得稅資柱產(chǎn)（增加記錯借方，減少猛記貸方）緊貸絹：應(yīng)交稅費(fèi)秋——應(yīng)交所彩得稅仆擁遞延所得淋稅負(fù)債（增豪加記貸方，標(biāo)減少記借方悲）飯沿用【稅例題2】的羊資料。計(jì)算逆A公司20籃07~20貪0說9年的所得侵稅費(fèi)用?？ㄐQ『正確答案塞』2007面年應(yīng)稅所得足＝利潤總額乒＋費(fèi)用（會刊計(jì)－稅法）蔑－收入（會乓計(jì)－稅法）客＝100＋式（20－3相0）＝90供200謝7年應(yīng)交所遵得稅＝90駛×25%＝靈22.5洗200裕7年遞延所像得稅負(fù)債增功長額＝2.并5－0＝2孔.5小借：所慕得稅費(fèi)用封啦25競0000翼貸屬：應(yīng)交稅費(fèi)增——應(yīng)交所論得稅飯2250粘00誼拿遞延所得室稅負(fù)債戒貿(mào)25貫000黑200涉8年所得稅顛費(fèi)用浙200餅8年應(yīng)稅所爐得＝利潤總已額＋費(fèi)用（煮會計(jì)－稅法壞）－收入（芒會計(jì)－稅法丈）＝100位＋（20－喜30）＝9儲0仆200淡8年應(yīng)交所農(nóng)得稅＝90拾×25%＝陶22.5嬸200破8年遞延所碗得稅負(fù)債增頑長額＝5－機(jī)2.5＝2訪.5餓借：所禁得稅費(fèi)用股稱25劉0000綁貸阿：應(yīng)交稅費(fèi)喇——應(yīng)交所敵得稅啦2250議00鮮吧遞延所得帶稅負(fù)債根陣250訴00胖200盈9年所得稅餐費(fèi)用此200然9年應(yīng)稅所奪得＝利潤總共額＋費(fèi)用（間會計(jì)－稅法鏈）－收入（鳥會計(jì)－稅法狠）＝100驅(qū)＋（20－父0）＝12脈0續(xù)200滾9年應(yīng)交所濱得稅＝12膛0×25%驟＝30拒200功9年遞延所售得稅負(fù)債增掀長額＝0－雕5＝－5（炎減少）較借：所暴得稅費(fèi)用會尤25躁0000客遞關(guān)延所得稅負(fù)正債座5貨0000招貸友：應(yīng)交稅費(fèi)令——應(yīng)交所緊得稅摸3000鴨00捷注：三源年所得稅費(fèi)呈用均為25序萬（100奸×25%紀(jì)），巧合否寬？規(guī)律何在系？葛☆所得稅費(fèi)郊用的簡算法評所得稅成費(fèi)用＝（利扮潤總額＋皂永久性差異奇）×現(xiàn)行稅塔率禮永久性種差異＝費(fèi)用汁（會計(jì)－稅薦法）－收入許（會計(jì)－稅退法）恭成立條東件：預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)據(jù)回稅率＝現(xiàn)沫行稅率石特殊情儲況：預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)物回稅率≠現(xiàn)痛行稅率，則害公式不成立記。撇例題2辯中，沒有永烈久性差異，榜因此，所得桃稅費(fèi)用＝（雁利潤總額1破00＋永久胖性差異0）怎×25%＝恥25萬打簡算法趕用于解答選列擇題尤為方任便，也可用責(zé)作檢驗(yàn)所得挨稅費(fèi)用計(jì)算客結(jié)果的正確張性。泄所得稅四步李法讀例1勁9-22、緒23倡第一步湖，計(jì)算應(yīng)交墓所得稅樣應(yīng)交所綱得稅＝[利數(shù)潤總額＋費(fèi)鍛用（會計(jì)－霜稅法）－收組入（會計(jì)－液稅法）]×拔現(xiàn)行稅率蕩第二步砌，計(jì)算暫時摸性差異（公哲式符號性質(zhì)欠）你暫時性箏差異＝（資擱產(chǎn)類）賬面繩價值－計(jì)稅其基礎(chǔ)埋暫時性街差異＝（負(fù)域債類）（賬處面價值－計(jì)法稅基礎(chǔ)）×片（－1）脹＋Ｘ＝亮應(yīng)納稅Ｘ；覆－Ｘ＝可抵予扣Ｘ冒第三步摧，計(jì)算遞延很所得稅負(fù)債領(lǐng)（或資產(chǎn)）端增長額員＝期末疊應(yīng)納稅暫時暑性差異×預(yù)嬌計(jì)轉(zhuǎn)回稅率坐－遞延所得艷稅負(fù)債期初吃余額若第四步和，做分錄（醉根據(jù)四科目造平衡計(jì)算所糊得稅費(fèi)用）暑?；j第二部分油所得稅會計(jì)伯的特殊問題曲一、稅殼率變化勸二、特凡殊項(xiàng)目產(chǎn)生諸的暫時性差晌異圓三、不瑞確認(rèn)遞延所麥得稅負(fù)債和將遞延所得稅偽資產(chǎn)的特殊埋情況堪四、遞瓦延所得稅計(jì)反入資本公積椒等特殊項(xiàng)目啦五、合叮并財(cái)務(wù)報(bào)表總中因抵銷未幕實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交椒易損益產(chǎn)生聰?shù)倪f延所得諷稅泳六、所雄得稅的列報(bào)郊通一、稅率變勾化被所得稅徐稅率變化對姜已確認(rèn)遞延碰所得稅資產(chǎn)刺和遞延所得記稅負(fù)債的影辜響（第三節(jié)撒三、）猜倘若稅粥率發(fā)生變化釀，則應(yīng)按新勝稅率反映遞騙延所得稅資偷產(chǎn)和遞延所液得稅負(fù)債的盼賬面余額，害其與原賬面譜余額的差額蘋計(jì)入所得稅奴費(fèi)用等科目衫。懼思路是搖：完全沖銷楊遞延所得稅脂資產(chǎn)和遞延曉所得稅負(fù)債體的賬面余額管，并按新稅全率重新計(jì)算暫確認(rèn)。攤調(diào)整額真＝遞延所得訓(xùn)稅負(fù)債（或胡遞延所得稅振資產(chǎn)）原有霉余額/繁原稅率×（臘新稅率－原怨稅率）印新賬面蟲余額＝原賬厘面余額＋調(diào)洞整額給沿用教現(xiàn)材【例19傳-23】中柳有關(guān)資料，仆假設(shè)A公司歇所得稅率從呼2008年如1月1日拳起來改為1辨7%，其他椒資料不變。食2007年束末遞延所得熱稅負(fù)債10狠0萬元，遞勒延所得擺稅資產(chǎn)56約.25萬元販毯貌『正確答案免』遞延所得夾稅負(fù)債調(diào)整完額＝100男/25%×包（17%－齡25%）＝巡－32（萬幟元）淚遞延所聲得稅負(fù)債新租賬面余額＝怪100＋（魄－32）＝義68（萬元從）腦或者＝杜100/2績5%×17終%＝68（害萬元）劇遞延所啄得稅資產(chǎn)調(diào)奴整額＝56尊.25/炊25%×燒（17%－村25%）＝疊－18（萬嫌元）故遞延所溫得稅資產(chǎn)新慎賬面余額＝小56.25攪＋（－18殖）＝38.叔25（萬元蝕）則或者＝抖56.25噸/25%×袖17%＝3耐8.25（址萬元）魚調(diào)整遞忌延所得稅負(fù)壤債（資產(chǎn)）納的賬面價值滾側(cè)2008年好1月1日凱調(diào)整賬面價磁值：希借：遞傲延所得稅負(fù)輛債隊(duì)320卸000鋪貸刻：遞延所得拆稅資產(chǎn)對18睬0000童倦所得稅費(fèi)透用慕14泳0000兩蔑2008年詢12月31焰日斃賬務(wù)處理：球遞延所盛得稅負(fù)債增映長額＝67使5×17%塔－期初68暈＝46.7漿5（萬元）幅遞延所薯得稅資產(chǎn)增輪長額＝74敬0×17%廊－期初38龍.25＝8按7.55（堡萬元）宜200億8年賬務(wù)處匙理插借：所奮得稅費(fèi)用（梁差額）溜111趟4200劃0憤遞糖延所得稅資驟產(chǎn)熔87跌5500療貸員：應(yīng)交稅費(fèi)肉——應(yīng)交所竭得稅封1155釣0000史杜遞延所得唯稅負(fù)債綢估467嗎500吃窄二、特殊項(xiàng)剛目產(chǎn)生的暫裁時性差異荷始（第二節(jié)四腳（三））說暫時性曉差異一般是殖由資產(chǎn)或負(fù)深債產(chǎn)生的，偉但有兩種例勿外（即有兩厲種暫時性差陸異不是由資辣產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)掛生的）：奴1.可妨結(jié)轉(zhuǎn)以后年趁度抵扣的費(fèi)寇用。賴（1）虹廣告費(fèi)和業(yè)龍務(wù)宣傳費(fèi)支赤出，不超過電當(dāng)年銷售收順入15%的渴部分，準(zhǔn)予油扣除；超過坡部分準(zhǔn)予在疾以后納稅年戶度結(jié)轉(zhuǎn)扣除婦。（2）職起工教育經(jīng)費(fèi)濫按工資總額撤的2.5%劃扣除，超過舒部分以后年返度扣除。壟該類“恭項(xiàng)目”可能板賬面上沒有者記錄為資產(chǎn)娛或負(fù)債，但功會導(dǎo)致未來魂少交稅，即漸會產(chǎn)生可抵春扣暫時性差贈異，應(yīng)確認(rèn)恨遞延所得稅遷資產(chǎn)。墾教材【羅例19-1輛4】竊A公司兇20×7年缺發(fā)生了2完000萬元逐廣告費(fèi)支出隔，發(fā)生時已斯作為銷售費(fèi)附用計(jì)入當(dāng)期稠損益。稅法裳規(guī)定，該類磚支出不超過筒當(dāng)年銷售收小入15%的晴部分允許當(dāng)勝期稅前扣除畝，超過部分哄允許向以后殊年度結(jié)轉(zhuǎn)稅賓前扣除。A冤公司20×鴉7年實(shí)現(xiàn)銷評售收入10嘉000萬另元。閱巡『正確答案受』本例中，朱超標(biāo)的廣告仁費(fèi)500（筑2000格－100查00×15陣%）萬元，攀可以結(jié)轉(zhuǎn)以漿后年度稅前宰扣除，形成演了可抵扣暫至?xí)r性差異，壓應(yīng)確認(rèn)遞延善所得稅資產(chǎn)嘉125萬元努（假設(shè)稅率皇為25%）嘴。聞2.可股稅前彌補(bǔ)的而虧損華教材【喉例19-1特5】甲公司歡于20×7露年因政策性役原因發(fā)生經(jīng)蔥營虧損2第000萬元牌，按照稅法賺規(guī)定，該虧指損可用于抵侵減以后5個去年度的應(yīng)納訓(xùn)稅所得額。蒸該公司預(yù)計(jì)象其于未來5緣年期間能夠縱產(chǎn)生足夠的爪應(yīng)納稅所得親額彌補(bǔ)該虧痛損。件『正確答齡案』200瓦7年甲公司狂發(fā)生虧損2主000萬允元，按規(guī)定壤可在以后5相年稅前彌補(bǔ)茫，假設(shè)甲公拖司適用所得女稅率為25趣%，則，未脅來可少交稅限500（2服000×慕25%）萬僻元，應(yīng)確認(rèn)師遞延所得稅套資產(chǎn)500窯萬元。見☆補(bǔ)充旋：性質(zhì)轉(zhuǎn)化螞的暫時性差態(tài)異檔某項(xiàng)目斥產(chǎn)生的暫時有性差異，性兄質(zhì)一般不會宅改變，但某寒些特殊情形側(cè)下，也可能將發(fā)生變化。賠【性質(zhì)封轉(zhuǎn)化例題】精中天公司2押008年初翁遞延所得稅洲資產(chǎn)和遞延室所得稅負(fù)債笑期初余額均畏為0。轉(zhuǎn)2008年牧1月1日乒，支付1鄭000萬元技購入一批股掉票作為交易茄性金融資產(chǎn)芹，佛2008年權(quán)12月31剃日脈該批股票市師價為12下00萬元；鵝2009招年該批股票府仍未出售，跑2009年磨12月31戶日軋市價為50域0萬元；那2010年滿4月30日核，該批股票兵售出，取得壘價款600聞萬元。中天百公司三年的菠利潤總額均咱為400沫0萬元，所揉得稅率均為橡25%。沒什有其他納稅誤調(diào)整事項(xiàng)。鋤完成三年所獸得稅賬務(wù)處金理（金額用本萬元表示）宅。存魔『正確答案何』（1）2責(zé)008年賬釘務(wù)處理鏟應(yīng)交所木得稅＝[4足000川－收入（2更00－0）拿]×25%辣＝950（皂萬元）澆08年條末暫時性差宰異＝12蹈00－1分000＝2忽00（應(yīng)納隔稅）（萬元臂）州遞延所刮得稅負(fù)債增污長額＝20倘0×25%堂－0＝50突（萬元）蝴借：所義得稅費(fèi)用律（差額）拉1冤000槳貸屑：應(yīng)交稅費(fèi)夜——應(yīng)交所羊得稅棉950糠抽遞延所得懷稅負(fù)債夠東50辰簡算法誓檢驗(yàn)：本題已稅率沒有變鋤化，可用簡犯算法。本題卷沒有永久性么差異，所得健稅費(fèi)用＝利龍潤總額4宮000×2孤5%＝1智000萬。劑與分錄金額炮相符。根據(jù)妄簡算法可知幣，該公司三阻年的所得稅損費(fèi)用均為1干000萬密元。擁（2）呀2009團(tuán)年末分析部會計(jì)確粘認(rèn)公允損失岸700（5辣00－1沙200）萬悶元，稅法不以認(rèn)可。栗應(yīng)交所堡得稅＝[流4000腫＋費(fèi)用（移700－0陡）]×25芳%＝11蠅75（萬元飯）客09年嶄末暫時性差松異＝500惕－100嘗0＝－50紛0（萬元版）（可抵扣瓦）擇08年覽末產(chǎn)生的應(yīng)扒納稅200氏萬元，至此纏變成了可抵穴扣500萬采元，差異性磚質(zhì)發(fā)生了改飄變，是否應(yīng)研該確認(rèn)遞延園所得稅資產(chǎn)猜125萬元版？09年賬撒務(wù)處理涉及船到遞延所得墨稅負(fù)債嗎？猾市價12么00萬元降章至500萬充元，應(yīng)分為艱兩個階段：勤第一階段，澇從120永0萬元降至尚1000嘩萬元，賬面寫價值恢復(fù)至夸計(jì)稅基礎(chǔ)，棕去年產(chǎn)生的陽應(yīng)納稅暫時鉛性差異20傻0萬元轉(zhuǎn)回皆，所以，應(yīng)康把遞延所得蜂稅負(fù)債的賬川面余額50盯萬元轉(zhuǎn)銷；簽第二階段，晌市價從1險000萬元滋降至500牌萬元，賬面捎價值低于計(jì)戲稅基礎(chǔ)，說述明產(chǎn)生了可飲抵扣暫時性彈差異，應(yīng)確遞認(rèn)遞延所得隔稅資產(chǎn)12扣5萬元。撤200且9年賬務(wù)處收理窩遞延所超得稅資產(chǎn)增巡長額＝50蟻0×25%純－0＝12竭5（萬元）胖遞延所悟得稅負(fù)債增搶長額＝0－況50＝－5聞0（萬元）朗借：所檔得稅費(fèi)用寸機(jī)10轎00（差額振）且遞援延所得稅負(fù)儀債瘦5井0陣遞幻延所得稅資權(quán)產(chǎn)視12沃5燥貸斑：應(yīng)交稅費(fèi)旺——應(yīng)交所書得稅1偷175免簡算法豎檢驗(yàn)：所得嘗稅費(fèi)用＝1樓000萬盼元。與分錄挨金額相符。拐（3）浸2010菊年賬務(wù)處理罰會計(jì)確勤認(rèn)處置收益么100（6槳00－50茂0）萬元，彈稅法確認(rèn)處絞置損失40淡0（600性－100如0）萬元。羊應(yīng)交所袍得稅＝[叔4000課－收入（1紙00－0）膠＋費(fèi)用（0繼－400）訂]×25%脂＝875（翅萬元）婦遞延所塵得稅資產(chǎn)增滅長額＝0－快125＝－喬125（萬攀元）喪借：所蠶得稅費(fèi)用照巾1堤000住貸型：遞延所得赴稅資產(chǎn)晃直125就斷應(yīng)交稅費(fèi)燈——應(yīng)交所兇得稅路875宅簡算法嫌檢驗(yàn)：所得始稅費(fèi)用＝1腎000萬跨元。與分錄近金額相符。毯張通三、不確認(rèn)關(guān)遞延所得稅褲負(fù)債和遞延鷹所得稅資產(chǎn)梁的特殊情況聚授（第二節(jié)一評（一）2.寒和二（一）乏2.）猾應(yīng)納稅耀暫時性差異摸一般應(yīng)確認(rèn)永為遞延所得績稅負(fù)債，可芝抵扣一般可能確認(rèn)為遞延董所得稅資產(chǎn)賞。除非出現(xiàn)癢三種情形：樂免稅合并形轉(zhuǎn)成的商譽(yù)、壟內(nèi)部研發(fā)無陰形資產(chǎn)和長遼期股權(quán)投資罰產(chǎn)生的暫時燃性差異。明（一）獨(dú)免稅合并形職成的商譽(yù)P插415炎稅法不竿認(rèn)可免稅合擠并產(chǎn)生的商泊譽(yù)，即商譽(yù)績計(jì)稅基礎(chǔ)為劍0，商譽(yù)賬訂面價值則形蜂成應(yīng)納稅暫唱時性差異，皇但會計(jì)上不重確認(rèn)遞延所藥得稅負(fù)債。敞原因有二：康第一，勤若確認(rèn)，則粒產(chǎn)生新的遞姜延所得稅負(fù)喇債，進(jìn)而改題變商譽(yù)賬面木價值的計(jì)算班結(jié)果（增加地），商譽(yù)賬喬面價值增加情后，又產(chǎn)生田遞延所得稅慧負(fù)債，從而轉(zhuǎn)二者無限循月環(huán)；般負(fù)債增加，臭凈資產(chǎn)減少米，裂購買價款減啟去凈資產(chǎn)后寒的結(jié)果即綁商譽(yù)增加塌第二，套由于確認(rèn)遞漿延所得稅負(fù)怒債，導(dǎo)致商叮譽(yù)賬面價值輛增加，影響礦會計(jì)信息的酷可靠性。微☆補(bǔ)充屬：企業(yè)合并線的所得稅處憂理神稅法與任會計(jì)對合并記相關(guān)資產(chǎn)和哭負(fù)債的計(jì)量憲口徑不同。即（1）懶一般情形缺一般情篇況下，被合轉(zhuǎn)并方應(yīng)按公手允價值計(jì)算仇資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓青所得，繳納索所得稅。合屠并方接受被抗合并方的有爹關(guān)資產(chǎn)，按周經(jīng)評估確認(rèn)杰的價值（即簡公允價值）叮確定計(jì)稅成應(yīng)本。也比如，緣A公司兼并共B公司，雙槍方所得稅率帳均為25%巾，兼并日，各B公司一項(xiàng)嘆固定資產(chǎn)賬待面價值為1惑000萬掃元，公允價體值為30端00萬元，鏈那么，企業(yè)粥合并時，B困公司需要交損納所得稅5共00（2交000×2裳5%）萬元愉。A公司取齡得該項(xiàng)固定趙資產(chǎn)后，按騎照公允價值醬3000林萬元入賬，略計(jì)稅基礎(chǔ)也亭是300下0萬元，不狗產(chǎn)生暫時性胳差異。姻（2）誦免稅合并的品情形熟稅法規(guī)影定，企業(yè)合瑞并時，股權(quán)發(fā)支付金額不陜低于其交易任支付總額的炮85%的情蛛形下，被并扮方免交所得雖稅，這就是賭所謂的免稅弄合并。比如嗽，A公司為砍兼并B公司族，支付合并膠對價51葵00萬元，遵其中，10垮0萬元為現(xiàn)胳金，其余對績價500壁0萬元是A鋪公司股票1衡000萬茶股的公允價球值，A公司殺股票面值為匙每股1元，舅那么：股權(quán)假支付額5近000萬元鼻/交易支牽付總額5搞100萬元妥＝98%桂＞85%，嗓該合并為免旺稅合并。乎免稅合倘并的所得稅屋處理監(jiān)被合并填方可以不確噸認(rèn)全部資產(chǎn)旋的轉(zhuǎn)讓所得廁或損失，不么計(jì)算繳納所跳得稅。被合拋并方的全部腥納稅事項(xiàng)由奴合并方承擔(dān)韻，以前年度嘩未超過法定亡彌補(bǔ)期限的杯虧損，可由杏合并方用以濃后年度實(shí)現(xiàn)夠的與被合并戰(zhàn)方資產(chǎn)相關(guān)疫的所得彌補(bǔ)落。合并方接歸受被合并方底全部資產(chǎn)的古計(jì)稅成本，領(lǐng)須以被合并舉方原賬面凈陡值為基礎(chǔ)確辣定。枕接前例蹤，假如A公姿司兼并B公痰司屬于免稅禁合并，那么顆，兼并日，部對于B公用司那項(xiàng)賬面抄價值為1事000萬元懸、公允價值弊為300階0萬元的固撞定資產(chǎn)，B棋公司無需交忘納所得稅。輩A公司取得驟該項(xiàng)固定資輕產(chǎn)后，會計(jì)已上按照公允殖價值30鉆00萬元入恰賬，但計(jì)稅凈基礎(chǔ)是在B足公司的原賬影面價值即1惱000萬論元，由此產(chǎn)菊生應(yīng)納稅暫扒時性差異2哥000萬趙元，A公司身應(yīng)確認(rèn)遞延扶所得稅負(fù)債釋500萬元于。雜（3）譽(yù)與企業(yè)合并簽相關(guān)的遞延聰所得稅友合并方圾在合并前已竄存在可抵扣滅暫時性差異耳以及未彌補(bǔ)笨虧損，由于冒發(fā)生合并而揀預(yù)計(jì)能夠轉(zhuǎn)肚回，從而確禾認(rèn)遞延所得達(dá)稅資產(chǎn)，不紐應(yīng)列為合并懶相關(guān)事項(xiàng)。答合并方光接收被合并任方的可抵扣蝶暫時性差異萍，當(dāng)時沒有喇確認(rèn)為遞延淡所得稅資產(chǎn)霧的，以后期弱間條件成熟搶可以確認(rèn)時憶，應(yīng)重新確定認(rèn)并調(diào)整商曾譽(yù)的賬面價衰值等屑（計(jì)入商譽(yù)佛）烏。佳教材【魄例19-1陸8】挪A企業(yè)道以增發(fā)市場遮價值為15超000萬段元的自身普仙通股為對價幣購入B企業(yè)輔100%的油凈資產(chǎn)，對概B企業(yè)進(jìn)行撇吸收合并，托合并前A企土業(yè)與B企業(yè)角不存在任何漠關(guān)聯(lián)方關(guān)系鍵。假定該項(xiàng)叨合并符合稅鳳法規(guī)定的免竊稅合并條件道，購買日B忙企業(yè)各項(xiàng)可府辨認(rèn)資產(chǎn)、蒙負(fù)債的公允訂價值及其計(jì)鐵稅基礎(chǔ)如表起19-2所赤示（單位：隨萬元）：名表19彩-2溫叔公允價值愁計(jì)稅基礎(chǔ)踢固定資產(chǎn)亞6750隆3875碧應(yīng)收賬款鎖5250節(jié)5250念存貨咱4350宇3100廁其他應(yīng)付款反750橫0速應(yīng)付賬款膊3000坑3000遍不包括遞延鎖所得稅的可漫辨認(rèn)資產(chǎn)、洋負(fù)債的公允堅(jiān)價值守1260現(xiàn)0謎9225耐借『正確答案霜』A企業(yè)支笑付的合并對晨價，全部是輝自身的股票星，因此，該繩項(xiàng)合并為免倆稅合并，即刃B企業(yè)無需蛙對資產(chǎn)處置墊損益繳納所駐得稅，同時仙，A企業(yè)取壘得B企業(yè)的渣資產(chǎn)和負(fù)債清，按其在B恭企業(yè)的原賬傾面價值，作俯為計(jì)稅基礎(chǔ)蛛，但會計(jì)上購按取得的資膠產(chǎn)負(fù)債的公韻允價值入賬味：紛借：固冰定資產(chǎn)煉什銳6750登應(yīng)海收賬款打店涼5250衰存通貨亦燙垃4350雅商防譽(yù)帥冤蠟2400智（差額）淚貸堂：其他應(yīng)付桐款海儀7哥50泰里應(yīng)付賬款控寧吧3家000晴咐股本、資對本公積——佛股本溢價稿15逝000據(jù)遞延所偏得稅分析針同時，竄由于A企業(yè)賞合并取得的此資產(chǎn)負(fù)債賬罰面價值與計(jì)溫稅基礎(chǔ)不相后等，因此，妄要確認(rèn)遞延概所得稅負(fù)債賤和遞延所得省稅資產(chǎn)。錦固定資姥產(chǎn)暫時性差因異＝67懇50－3災(zāi)875＝2掌875（三萬元）（應(yīng)爸納稅）洽存貨暫侄時性差異＝坦4350求－310駐0＝12散50（萬元延）（應(yīng)納稅及）禽其他應(yīng)逃付款暫時性涂差異＝（7授50－0）墾×（－1）屋＝－750昨（萬元）（蹤可抵扣）占遞延所顫得稅負(fù)債＝依應(yīng)納稅（2海875＋顯1250考）×25%滴＝103統(tǒng)1.25（裳萬元）恢遞延所廳得稅資產(chǎn)＝懲可抵扣75鋪0×25%妄＝187.射5（萬元）釀所得稅畜賬務(wù)處理執(zhí)借：遞麗延所得稅資異產(chǎn)1運(yùn)87.5歌商廈譽(yù)度8成43.75努（倒擠差額泛）刑貸降：遞延所得法稅負(fù)債千1031纏.25版注意兩震點(diǎn)：（1）摸A公司確認(rèn)模的合并商譽(yù)嶄2400閱萬元，稅法敘不認(rèn)可，即搜商譽(yù)的計(jì)稅載基礎(chǔ)為0，炸產(chǎn)生應(yīng)納稅剛暫時性差異投2400災(zāi)萬元，但并詞不為此確認(rèn)攏遞延所得稅記負(fù)債；（2航）可辨認(rèn)資旦產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生付的遞延所得盈稅，并不確查認(rèn)為所得稅登費(fèi)用，而是碧計(jì)入商譽(yù)。膀兩筆分墻錄商譽(yù)合計(jì)嘆＝240訴0＋843凝.75＝3醬243.盆75（萬元儀），與教材可相同。隆為什么抽不確認(rèn)商譽(yù)矛產(chǎn)生的遞延扣所得稅負(fù)債宋？男假如對嚷3243癢.75萬元理的商譽(yù)確認(rèn)械遞延所得稅僅負(fù)債，則引絲起第二筆分疏錄倒擠的商桶譽(yù)金額發(fā)生唉變化，從而貫商譽(yù)產(chǎn)生的灶暫時性差異交也發(fā)生變化拿，確認(rèn)的遞度延所得稅負(fù)貴債同時變化搭，再一次引芹起倒擠的商拜譽(yù)金額發(fā)生石變化，從而塵陷入無限循華環(huán)。因此，蛇不確認(rèn)合并的商譽(yù)產(chǎn)生的并遞延所得稅面負(fù)債。秧注：免兼稅合并產(chǎn)生躁的商譽(yù)在后榜續(xù)計(jì)量時，慈因計(jì)提減值減準(zhǔn)備等任何蚊原因?qū)е聲撼習(xí)r性差異變吼化，均不確慮認(rèn)遞延所得素稅負(fù)債的變者化。掏應(yīng)稅合槍并的商譽(yù)壁應(yīng)稅合術(shù)并時，稅法丙確認(rèn)商譽(yù)的量計(jì)稅基礎(chǔ)等陷于其賬面價份值，初始確昌認(rèn)時并不產(chǎn)刑生暫時性差率異；但后續(xù)功計(jì)量時，會陷計(jì)上可能計(jì)攻提減值，而緩稅法可能進(jìn)盤行攤銷，由莫此可能產(chǎn)生侮暫時性差異轎，此時應(yīng)確君認(rèn)遞延所得三稅資產(chǎn)或遞征延所得稅負(fù)舍債。包總結(jié)：榨商譽(yù)的初始堤確認(rèn)，無論凈是免稅合并禮還是應(yīng)稅合拼并，均不確洋認(rèn)遞延所得淘稅；而其后亂續(xù)計(jì)量，免語稅合并的商持譽(yù)不產(chǎn)生遞拴延所得稅，杰應(yīng)稅合并的喇商譽(yù)則可能得產(chǎn)生遞延所賓得稅。貢（二）朵不影響會計(jì)揮利潤和應(yīng)稅絨所得的交易痰或事項(xiàng)細(xì)初始確肯認(rèn)時不影響董會計(jì)利潤和繞應(yīng)稅所得的丙交易或事項(xiàng)族，產(chǎn)生的暫香時性差異，綱不確認(rèn)遞延賢所得稅負(fù)債謠或資產(chǎn)，常犁見的情形是童：享受稅收費(fèi)優(yōu)惠的自行虜研發(fā)無形資肉產(chǎn)。自行研食發(fā)的無形資窩產(chǎn)可以按照帳攤銷費(fèi)用的宜150%加拾計(jì)扣除，因勸此產(chǎn)生可抵鏡扣暫時性差膀異，但該差眼異產(chǎn)生時，饅既不影響會毅計(jì)利潤，也瘋不影響應(yīng)納好稅所得額，朋因此，不確央認(rèn)遞延所得挨稅資產(chǎn)。豎教材【燕例19-3踩】中，內(nèi)部涉研發(fā)形成的庫無形資產(chǎn)，緞其入賬價值孤為120侵0萬元，計(jì)鼠稅基礎(chǔ)為1骨50%即1鮮800萬煩元，產(chǎn)生6簽00萬的可亦抵扣暫時性瞧差異，但并映不為該差異超確認(rèn)遞延所駱得稅資產(chǎn)（避150萬元尾）。慚內(nèi)部研酷發(fā)煉無形資編產(chǎn)例題由根據(jù)教胸材【例19航-3】和【霜例19-1損9】改編本徒例。凝A企業(yè)還2008年干為開發(fā)新技夠術(shù)發(fā)生研究解開發(fā)支出計(jì)篩2000云萬元，其中刑研究階段支梨出400萬卸元，開發(fā)階畢段符合資本虧化條件前發(fā)莖生的支出為醒400萬元嘉，符合資本引化條件后至柔達(dá)到預(yù)定用苦途前發(fā)生的蔑支出為1舉200萬元師。稅法規(guī)定齊，企業(yè)為開航發(fā)新技術(shù)、叼新產(chǎn)品、新妙工藝發(fā)生的巖研究開發(fā)費(fèi)棵用，未形成燃無形資產(chǎn)計(jì)煮入當(dāng)期損益蹦的，按照研松究開發(fā)費(fèi)用素的50%加盾計(jì)扣除；形投成無形資產(chǎn)柳的，按照無寒形資產(chǎn)成本晚的150%擋攤銷。勝內(nèi)部研溜發(fā)無形資產(chǎn)義例題璃粒2009年鈴1月1日膚新技術(shù)達(dá)到方預(yù)定可使用療狀態(tài)并作為紙無形資產(chǎn)投糞入使用，預(yù)擺計(jì)能使用3倍年，凈殘值篇為0，采用費(fèi)直線法攤銷北。稅法規(guī)定謝，該項(xiàng)技術(shù)玻的攤銷年限舊為5年，其距他規(guī)定與會爺計(jì)相同。假育設(shè)A企業(yè)各梨年利潤總額手均為20區(qū)00萬元，榮所得稅率為句25%。不叛考慮其他因憶素。秧要求：悶完成A企業(yè)粘2008~境2013年亦的所得稅處牢理。鈔解答壓（1）塊2008年幫會計(jì)處理贈費(fèi)用化脾支出形成的希差異400草（800－趙800×1堵50%）萬像元，是永久堅(jiān)性差異。裁應(yīng)交所仇得稅＝[2匯000＋悲（800－截800×1艙50%）]叮×25%＝額600（萬毀元）兆借：所冠得稅費(fèi)用恭魄60佳0糧貸森：應(yīng)交稅費(fèi)蛇——應(yīng)交所業(yè)得稅6減00康分析：屠無形資產(chǎn)初尖始計(jì)量產(chǎn)生河的差異60尿0（12共00－1棗800）萬校元（實(shí)質(zhì)是員永久性差異?。粦?yīng)確仇認(rèn)遞延所得雷稅資產(chǎn)；但陷是，后續(xù)計(jì)踩量因攤銷期啞限不同產(chǎn)生訂的差異，應(yīng)胞該確認(rèn)遞延吵所得稅。呢遞延所斃得稅計(jì)算表女項(xiàng)目棵第0年誕第1年茶第2年居第3年潛第4年泄第5年冒賬面價值次1200活800鋤400嘉0衡0哪0鍛計(jì)稅基礎(chǔ)捕1800貌1