我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷對政府會計(jì)影響及對策

一、問題的提出產(chǎn)權(quán)是會計(jì)主要的反映和控制對象。產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷必然引起會計(jì)制度的變遷，屬于會計(jì)范疇的政府會計(jì)必然符合這一演變邏輯。新中國成立以來，我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷基本上可劃分為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期三個階段。我國企業(yè)（公司）會計(jì)制度的變遷是隨著不同時(shí)期的產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷而積極變遷的，但政府會計(jì)變革存在明顯的滯后性。政府會計(jì)變革滯后性的問題有多方面，而這些問題最主要是由于現(xiàn)行政府會計(jì)制度與政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系現(xiàn)狀不符所致。具體而言，這些問題主要表現(xiàn)為：1.政府會計(jì)的假設(shè)前提未被重視。隨著我國公共財(cái)政制度改革逐步深化與完善，政府會計(jì)的目標(biāo)從原有的服務(wù)于政府的宏觀管理需要即“決策有用性”目標(biāo)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤皼Q策有用性”與“受托責(zé)任”雙重目標(biāo)。然而，我國政府會計(jì)關(guān)于會計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計(jì)分期假設(shè)等前提在具體制度設(shè)計(jì)上缺乏足夠的重視，因此，政府會計(jì)無法提供充分有效的信息來實(shí)現(xiàn)“決策有用性”與“受托責(zé)任”目標(biāo)。特別是隨著政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系日益復(fù)雜，政府會計(jì)的假設(shè)前提問題將日趨嚴(yán)重。2.會計(jì)要素概念不清晰。1997－1998年，我國政府預(yù)算會計(jì)改革才提出資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與支出五個會計(jì)要素，并在制度中加以規(guī)范。然而，會計(jì)要素概念所規(guī)范的核算范圍比較籠統(tǒng)，具體核算范圍是通過會計(jì)科目來加以明確。隨著我國政府收支分類的改革深入，政府會計(jì)，尤其是總預(yù)算會計(jì)的會計(jì)要素與會計(jì)科目所涉及的內(nèi)容已經(jīng)發(fā)生巨大變化，這種變化源于我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化對政府信息披露的要求。但是，我國政府會計(jì)制度并未對會計(jì)要素或者會計(jì)科目的定義與核算范圍進(jìn)行明確的整體性修改，而是通過政府的通知文件加以修訂。會計(jì)要素與會計(jì)科目的不規(guī)范不利于政府會計(jì)“決策有用性”與“受托責(zé)任”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。3.政府會計(jì)核算基礎(chǔ)信息有限。我國政府會計(jì)的核算基礎(chǔ)是現(xiàn)金制。然而，現(xiàn)金制的局限性主要是所反映的會計(jì)信息相當(dāng)有限，它無法準(zhǔn)確地核算各個會計(jì)期間政府職能的履行成本，也無法準(zhǔn)確反映政府支出所帶來的收益。隨著我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化與公共財(cái)政制度變革，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)中的應(yīng)用需求不斷增加。但除了國庫集中收付制度改革與政府收支分類改革引發(fā)權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用外，政府會計(jì)制度在這方面的改革是緩慢而被動的。4.我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告缺失。政府報(bào)告系統(tǒng)包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者、政府會計(jì)信息質(zhì)量特征、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、政府財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容。我國現(xiàn)行的政府會計(jì)制度的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)僅限于滿足政府宏觀管理的需要，但這不是現(xiàn)代政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。隨著市場私有產(chǎn)權(quán)的發(fā)展，在社會各主體日益關(guān)注政府的運(yùn)行成本與效益的情況下，政府信息披露制度的建設(shè)越來越重要。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的缺失不利于政府信息制度的建設(shè)。政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化產(chǎn)生更多的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者，為了滿足不同的信息使用者的需求，規(guī)范政府會計(jì)信息質(zhì)量特征與做好政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)至關(guān)重要。然而，我國政府會計(jì)信息質(zhì)量特征還僅僅是停留在粗略的制度規(guī)定上，缺乏具體而有效的制度設(shè)計(jì)保障。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告（嚴(yán)格來講，我國缺乏政府財(cái)務(wù)報(bào)告，只有財(cái)務(wù)報(bào)表）編制建立在以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算工作上，因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供的信息無法滿足各種報(bào)表使用者的需求，現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)計(jì)還都是1997－1998年的格式。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告缺失的問題正隨著我國公共財(cái)政制度的深化改革而日益突出。5.我國政府會計(jì)的法律制度缺失。私有產(chǎn)權(quán)的發(fā)展需要法律制度提供良好的環(huán)境，政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化需要明確法律制度加以規(guī)范。人類經(jīng)濟(jì)史證明，法律制度是國家、社會良性發(fā)展的至關(guān)重要保障，缺乏法律制度或法律制度遭受踐踏的社會系統(tǒng)只能進(jìn)入惡性循環(huán)的路徑。我國政府會計(jì)法律制度至少包括以下五個層次：一是《會計(jì)法》和《預(yù)算法》，二是《政府會計(jì)基本準(zhǔn)則》，三是《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》、《基本建設(shè)撥款會計(jì)制度》、《國庫會計(jì)制度》《稅收會計(jì)制度》，四是各地區(qū)、各部門依據(jù)上述制度結(jié)合本地區(qū)、本部門具體情況制定的具體辦法、補(bǔ)充規(guī)定，五是會計(jì)主體根據(jù)上述法規(guī)、適應(yīng)單位管理的需要而制定的實(shí)施辦法。[1]應(yīng)該說，從1997－1998年以來我國政府會計(jì)的各層次法律制度都有所發(fā)展，比如《會計(jì)法》最近一次修訂是在2000年，《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》、《國庫會計(jì)制度》等是隨著我國公共財(cái)政制度改革的進(jìn)行而通過政府通知文件加以修改、修訂。但總體而言，我國政府會計(jì)法律制度還有待進(jìn)一步的修訂，尤其是《預(yù)算法》及政府會計(jì)第三層次的法律制度。此外，我國缺乏專門《政府會計(jì)基本準(zhǔn)則》。政府會計(jì)法律制度的不完善導(dǎo)致政府會計(jì)核算的隨意性，嚴(yán)重地影響了政府會計(jì)的公共性與法治性的實(shí)現(xiàn)。除了上述問題外，政府會計(jì)還存在其他一些問題，比如政府會計(jì)的規(guī)范模式問題（是制度模式，還是準(zhǔn)則模式，抑或是混合模式）、政府會計(jì)的內(nèi)部控制問題，等等。政府會計(jì)的問題將導(dǎo)致政府會計(jì)的基本核算功能與監(jiān)督功能的部分喪失，將阻礙我國公共財(cái)政制度的深化改革，比如績效預(yù)算的實(shí)施，不利于我國政府會計(jì)的國際協(xié)調(diào)。二、理論框架與歷史實(shí)證分析為了更清晰認(rèn)識產(chǎn)權(quán)關(guān)系如何變遷及其對政府會計(jì)的影響，也為了更好地了解政府會計(jì)上述問題產(chǎn)生的根本原因，我們必須引入一些經(jīng)濟(jì)與會計(jì)理論進(jìn)行分析。首先是科斯定理。利用科斯定理可以幫助我們認(rèn)識產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷規(guī)律及產(chǎn)權(quán)界定與保護(hù)的重要性，從而展望我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系與產(chǎn)權(quán)會計(jì)，尤其是政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系與政府會計(jì)的未來。其次是產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論。利用產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論可以更好地理解產(chǎn)權(quán)關(guān)系與會計(jì)（政府會計(jì)）之間的關(guān)系。（一）科斯定理科斯在1959年10月《法律經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》上發(fā)表的《聯(lián)邦通訊委員會》（TheFederalCommunicationsCommission）一文中提出：產(chǎn)權(quán)是重要的；資源的市場配置優(yōu)于政府配置；法律要明確界定產(chǎn)權(quán)；使用一種資源權(quán)利與使用這一權(quán)利在分析上沒有區(qū)別；有損害的行為不但不影響產(chǎn)權(quán)引入，而且由于利益沖突發(fā)生在個人之間，反倒使明晰產(chǎn)權(quán)成為必要和可能；如果受損害很多就很難通過市場來解決。由此，人們總結(jié)出科斯三定理。所謂的“科斯第一定理”：如果交易成本為零，那么產(chǎn)權(quán)的初始配置不影響資源配置效率。所謂的“科斯第二定理”：如果存在交易成本，那么產(chǎn)權(quán)的初始配置影響資源配置效率。所謂的“科斯第三定理”：如果交易成本過高，那么計(jì)劃配置可能優(yōu)于市場配置。科斯第一定理假設(shè)交易成本為零是不切實(shí)際的，所以產(chǎn)權(quán)的界定與保護(hù)是有必要且重要的。從科斯第二定理可得推論：（1）在選擇把全部可交易權(quán)利界定給一方或另一方時(shí)，政府應(yīng)該把權(quán)利界定給最終導(dǎo)致社會福利最大化或社會福利損失最小化的一方；（2）一旦初始權(quán)利得到界定，仍有可能通過交易來提高社會福利。科斯第二定理的推論可以簡單歸結(jié)為產(chǎn)權(quán)的效率安排，而科斯第三定理則界定了政府干預(yù)市場資源配置的前提——節(jié)約交易成本?？扑沟诙ɡ怼⒌谌ɡ砑捌渫普摮蔀樵u價(jià)制度安排合理性的參考標(biāo)準(zhǔn)。[2]科斯定理明確指出，產(chǎn)權(quán)變遷必須符合效率安排的原則，且產(chǎn)權(quán)必須明確界定并加于保護(hù)。我國新中國成立以來的產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷歷史實(shí)踐證明：符合效率原則的產(chǎn)權(quán)關(guān)系安排會促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，且會計(jì)因此得以良性變遷，反之反是。（二）產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論可對這一點(diǎn)認(rèn)識進(jìn)行不同角度的闡釋。關(guān)于產(chǎn)權(quán)與會計(jì)關(guān)系，國外的研究主要集中在交易費(fèi)用的可計(jì)量性、所有者權(quán)益理論以及會計(jì)規(guī)則的制定與執(zhí)行方面。[3]我國學(xué)者的研究觀點(diǎn)可能走得更遠(yuǎn)，比如：產(chǎn)權(quán)是會計(jì)主要的反映和控制對象，產(chǎn)權(quán)界定包括產(chǎn)權(quán)數(shù)量的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量記錄方式、核算原則等，而這些實(shí)質(zhì)上是會計(jì)過程；會計(jì)的各種職能實(shí)際上是在節(jié)約交易費(fèi)用。[4]會計(jì)的發(fā)展與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系既十分密切而又歷時(shí)久遠(yuǎn)，無論是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對會計(jì)所產(chǎn)生的重要影響，還是會計(jì)的發(fā)展對于產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要貢獻(xiàn)都是與生俱來的。[5]隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)成為會計(jì)學(xué)發(fā)展不可或缺的理論基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、法學(xué)都將注意力投向產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)控制，從產(chǎn)權(quán)視角進(jìn)行會計(jì)變革，建立產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論體系與方法體系是必然的。[6]從產(chǎn)權(quán)的角度講，會計(jì)變革無非是為了比較充分地界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志，維護(hù)產(chǎn)權(quán)域秩序；產(chǎn)權(quán)保護(hù)是現(xiàn)代會計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)的共同使命。[3]我國會計(jì)學(xué)者的研究最終形成產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論。所謂“產(chǎn)權(quán)會計(jì)”是一種研究會計(jì)的理論學(xué)派的稱呼，是應(yīng)用產(chǎn)權(quán)理論、交易費(fèi)用理論、博弈理論、委托代理理論、制度變遷理論、公共選擇理論等制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論研究會計(jì)而形成的理論學(xué)派。從產(chǎn)權(quán)會計(jì)研究所形成的理論看，產(chǎn)權(quán)關(guān)系直接決定會計(jì)的變遷，會計(jì)是為了更好地界定與保護(hù)產(chǎn)權(quán)。（三）歷史實(shí)證分析科斯定理與產(chǎn)權(quán)會計(jì)理論充分說明：人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展史就是產(chǎn)權(quán)效率安排的發(fā)展史，會計(jì)是維護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的有效工具，產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷必然推動會計(jì)技術(shù)、方法、制度的變遷。這一結(jié)論同樣適用政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系與政府會計(jì)。鑒于文章篇幅，本文只對我國新中國成立以來的產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷與政府會計(jì)變遷做一歷史分析。1.計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期產(chǎn)權(quán)關(guān)系與政府會計(jì)。建國后我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐漸向單一化的公有制變遷，這種變遷導(dǎo)致“蘇式會計(jì)模式”取代“傳統(tǒng)改良的中式會計(jì)模式”，而后我國政府會計(jì)制度進(jìn)入惡性變遷的路徑。1955年11月，我國中央政府確定把私營工商業(yè)的社會主義改造從個別企業(yè)的公私合營推進(jìn)到全行業(yè)公私合營階段。1956年全民所有制經(jīng)濟(jì)與集體所有制經(jīng)濟(jì)收入占國民收入的85.6％，公有制為基礎(chǔ)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制在我國確立。[7]產(chǎn)權(quán)關(guān)系高度簡單化的變遷，即非效率變遷對會計(jì)制度的直接影響就是導(dǎo)致會計(jì)制度的嚴(yán)重退化性變遷。由于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中不存在產(chǎn)權(quán)交易活動，會計(jì)只是簡單核算資源的增加與減少，資金運(yùn)用的效率由計(jì)劃與計(jì)劃執(zhí)行決定，會計(jì)對成本效益的核算功能退化。前蘇聯(lián)學(xué)者們更多的認(rèn)為，會計(jì)核算科學(xué)屬于一門方法論科學(xué)，少數(shù)的學(xué)者從法律角度用產(chǎn)權(quán)歸屬來解釋會計(jì)。資產(chǎn)負(fù)債表右方被前蘇聯(lián)會計(jì)學(xué)者解釋成資金來源的反映，左邊被解釋成經(jīng)營資金的反映（運(yùn)用資金的反映）。這種非常原始的“簿記會計(jì)”思想與制度安排深刻地影響著我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的政府會計(jì)。1950年12月，我國頒發(fā)的《各級人民政府暫行總預(yù)算會計(jì)制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計(jì)制度》，規(guī)范了政府會計(jì)的名稱、核算范圍、會計(jì)科目分類、記賬方法等。其中會計(jì)科目分為歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債共同類。1953年我國借鑒前蘇聯(lián)做法進(jìn)行全面修訂，將會計(jì)科目分為資產(chǎn)與負(fù)債兩大類。1956年預(yù)算支出的數(shù)字列報(bào)基礎(chǔ)由實(shí)際支出改為銀行支出。在20世紀(jì)60年代初，我國政府會計(jì)制度再次調(diào)整，其中包括會計(jì)科目改為資金來源、資金運(yùn)用、資金結(jié)存三類。會計(jì)平衡公式為：資金來源－資金運(yùn)用＝資金結(jié)存（類似古代的“三柱法”），用“收付記賬法”取代“借貸記賬法”。[8]2.經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期產(chǎn)權(quán)關(guān)系與政府會計(jì)。改革開放以后，我國經(jīng)濟(jì)體制逐漸從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)過渡。我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的實(shí)質(zhì)是產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行效率化變遷。產(chǎn)權(quán)關(guān)系效率變遷產(chǎn)生了對會計(jì)思想、理論、方法、技術(shù)與制度更高的需求，然而，受到我國政府管理改革進(jìn)程的影響，這一時(shí)期我國政府會計(jì)制度變遷相對緩慢。但為了配合經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期財(cái)稅體制與預(yù)算管理體制的變革，我國政府會計(jì)制度分別于1983年和1988年兩次進(jìn)行變革。這兩次變革帶有深刻的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的烙印，比如記賬符號還是使用收付記賬符號而非借貸記賬符號。最近一次政府會計(jì)制度的改革是在1997－1998年。這次改革仍然把財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)與事業(yè)單位會計(jì)合稱“預(yù)算會計(jì)”，而“預(yù)算會計(jì)”的官方解釋是“執(zhí)行預(yù)算”的會計(jì)。[1]3－12從歷史角度看，1997－1998年的政府會計(jì)制度改革基本符合我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期預(yù)算管理的需要，比如改革后的政府會計(jì)制度加強(qiáng)了對政府采購試點(diǎn)業(yè)務(wù)、職工醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金等內(nèi)容的核算與監(jiān)督。但此次政府會計(jì)的改革缺乏前瞻性，它與公共財(cái)政制度不相匹配，不能體現(xiàn)出公共財(cái)政的“公共性”、“法治性”、“歸一性”、“非營利性”等特征。3.市場經(jīng)濟(jì)時(shí)期產(chǎn)權(quán)關(guān)系與政府會計(jì)。在2001年加入世貿(mào)組織時(shí)，我國基本建立了市場經(jīng)濟(jì)體制。這意味著我國國家產(chǎn)權(quán)關(guān)系與企業(yè)、公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系已經(jīng)“市場化”且逐漸“國際化”，這在會計(jì)領(lǐng)域的影響就是我國會計(jì)理論與制度快速的“國際化”變遷。入世后，我國政府管理的改革導(dǎo)致政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)入良性變遷路徑，換言之，政府產(chǎn)權(quán)制度安排朝著產(chǎn)權(quán)效率方向變遷。具體而言，入世后我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷主要表現(xiàn)在以下幾個方面：政府與國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系已經(jīng)完全市場化；政府的債權(quán)債務(wù)關(guān)系日益復(fù)雜；政府與市場的購買關(guān)系更加規(guī)范化；政府與政府機(jī)構(gòu)產(chǎn)權(quán)關(guān)系清晰化，即政府加強(qiáng)對政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，加強(qiáng)投入與產(chǎn)出的管理；各級政府間產(chǎn)權(quán)關(guān)系產(chǎn)生變遷，比如國有資產(chǎn)劃分三級所有，地方政府的職責(zé)與稅收分開，完善轉(zhuǎn)移支付制度，嘗試地方公債制度改革等；政府與職員之間的雇傭關(guān)系日益形成；政府對居民的各種責(zé)任與承諾、國家對國際社會的義務(wù)與責(zé)任形成等。政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷要求更高級的政府會計(jì)制度對其加以支持，比如明確的現(xiàn)代政府會計(jì)目標(biāo)、修正的應(yīng)計(jì)制或應(yīng)計(jì)制會計(jì)核算基礎(chǔ)、完善的政府會計(jì)法律制度、完整的成體系的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。目前，我國政府會計(jì)的進(jìn)一步變遷依然處在理論準(zhǔn)備階段。從現(xiàn)有文獻(xiàn)看，我國政府會計(jì)的理論研究已經(jīng)是置于市場經(jīng)濟(jì)體制背景下，甚至是置于經(jīng)濟(jì)全球化背景下進(jìn)行的。研究涉及面相當(dāng)廣泛，比如政府會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告、政府會計(jì)制度規(guī)范模式、會計(jì)概念框架、會計(jì)準(zhǔn)則、政府會計(jì)制度的國際協(xié)調(diào)，等等。但是，除了國庫集中支付制度與政府收支分類改革帶來的總預(yù)算會計(jì)、國庫會計(jì)、行政與事業(yè)單位會計(jì)的些許調(diào)整外，我國政府會計(jì)的改革顯得較為緩慢與被動。因此，上文提到的政府會計(jì)的假設(shè)前提、會計(jì)要素概念、政府會計(jì)核算基礎(chǔ)、我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告、我國政府會計(jì)的法律制度等問題，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的完善與公共財(cái)政制度改革的深化而不斷凸顯。西方自20世紀(jì)初以來的政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷與政府會計(jì)變遷也印證了“人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展史就是產(chǎn)權(quán)效率安排的發(fā)展史，會計(jì)是維護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的有效工具，產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷必然推動會計(jì)技術(shù)、方法、制度的變遷”這一認(rèn)識。進(jìn)入20世紀(jì)，一些西方國家政府會計(jì)制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計(jì)領(lǐng)域，比如英國、美國。20世紀(jì)初，美國政府的職能隨著經(jīng)濟(jì)規(guī)模擴(kuò)大而不斷增加，政府的債務(wù)不斷增長，為了提高政府的支出效率，成本會計(jì)的方法被引入到地方政府會計(jì)核算領(lǐng)域。為了監(jiān)督政府活動，美國在20世紀(jì)初擴(kuò)大政府會計(jì)對政府資產(chǎn)的核算范圍。自20世紀(jì)70年代中后期開始，西方國家開展新公共管理運(yùn)動。新公共管理運(yùn)動的內(nèi)容主要有政府管理職能的重新定位、公共服務(wù)提供的市場化改革、政府內(nèi)部管理體制的改革、私營部門管理技術(shù)與理念的引入四個方面。[9]新公共管理運(yùn)動使得政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系變得更為“企業(yè)化”，其結(jié)果是政府會計(jì)的“企業(yè)化”改革。換言之，西方政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的“企業(yè)化”導(dǎo)致政府會計(jì)的各個要素，比如會計(jì)基礎(chǔ)、會計(jì)要素、會計(jì)概念框架、會計(jì)準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系等與企業(yè)（公司）會計(jì)制度的差異逐漸縮小甚至消失，比如新西蘭、澳大利亞等國家即是?？扑苟ɡ怼a(chǎn)權(quán)會計(jì)理論以及歷史實(shí)踐證明，產(chǎn)權(quán)關(guān)系往效率方向變遷是大趨勢，而產(chǎn)權(quán)關(guān)系的效率變遷積極影響會計(jì)制度，包括政府會計(jì)制度。有鑒于此，我國現(xiàn)行政府會計(jì)各種問題的根源在于政府會計(jì)制度變遷滯后政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變革。那么，我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系將如何繼續(xù)演變，政府會計(jì)制度應(yīng)如何變革？三、我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系演變趨勢及政府會計(jì)的變革對策從歷史事實(shí)角度看，我國始于20世紀(jì)70年代末的產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷符合科斯定理及其推論的標(biāo)準(zhǔn)，即產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷符合效率安排。在此期間，雖然我國政府管理變革是緩慢的，但其變革趨勢也是朝著減少對市場的干預(yù)與節(jié)約交易成本方向行進(jìn)的，未來我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷不應(yīng)該也不可能違背產(chǎn)權(quán)效率安排與減少政府干預(yù)市場的方向。當(dāng)然，我們也看到這樣的事實(shí)：入世前與入世后我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷的環(huán)境發(fā)生變化，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的良性變遷存在一定的不確定性。此外，我國政治、經(jīng)濟(jì)、社會的特殊國情要求我國政府會計(jì)改革必須保持國家特殊性。在1979－2001年我國的制度創(chuàng)新過程中，制度變遷環(huán)境有利于產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)行快速的良性變遷。首先，外部競爭壓力日益增大。20世紀(jì)70年代中后期，我國周邊一些國家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，比如日本、韓國、臺灣地區(qū)、香港地區(qū)。20世紀(jì)80年代初，以前蘇聯(lián)與美國為代表的兩大陣營的冷戰(zhàn)結(jié)束，世界貿(mào)易進(jìn)入高增長階段，國際競爭壓力增大。其次，國內(nèi)農(nóng)業(yè)與工業(yè)長期低效率反映了制度缺陷，制度變遷具有多方面強(qiáng)烈的需求。除了1952－1957年農(nóng)業(yè)的全要素生產(chǎn)率出現(xiàn)一個增量極小的上升外，1983年以前整個農(nóng)村集體化生產(chǎn)率明顯低于1952年個體農(nóng)業(yè)水平；而國營工業(yè)部門邊際投入產(chǎn)出率自20世紀(jì)60年代起越來越大，即每元產(chǎn)出投入越來越高。[10]此時(shí)制度變遷既符合政府管理層的需要，也能滿足廣大人民改善生活水平的需要。再次，國內(nèi)利益集團(tuán)較少，具有權(quán)威性的中央政府利于進(jìn)行強(qiáng)制性的制度變遷。最后，中央政府和地方政府的委托代理關(guān)系問題需要新的解決途徑，經(jīng)濟(jì)性分權(quán)取代行政性分權(quán)是必然的事。然而，在這時(shí)期由于政府管理變革速度緩慢，政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷緩慢，這直接導(dǎo)致1997－1998年我國政府會計(jì)進(jìn)行延續(xù)性變革，即政府會計(jì)變革是在原有經(jīng)濟(jì)體制下的政府會計(jì)制度基礎(chǔ)上進(jìn)行。從2001年至今，我國制度的變遷環(huán)境比經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的制度變遷環(huán)境更為復(fù)雜，這就使得產(chǎn)權(quán)關(guān)系進(jìn)一步變遷具有不確定性。首先，國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的外部壓力大增。來自全球經(jīng)濟(jì)競爭的壓力遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期來自周邊國家發(fā)展帶來的壓力，外部壓力極大地推動了中央政府團(tuán)結(jié)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中各個博弈力量進(jìn)行制度創(chuàng)新。事實(shí)證明，從2001年至今我國中央政府較好地利用外部競爭壓力進(jìn)行制度改革，并取得巨大的成就。其次，利益集團(tuán)對制度變遷的影響變得復(fù)雜。我國利益集團(tuán)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而不斷增加，利益集團(tuán)的增加與發(fā)展使制度變遷的“話語權(quán)”分散化，從而改變了中央政府對制度變遷的絕對權(quán)威的局面，比如近些年我國稅法方面的改革就是很好例證。如果說，利益集團(tuán)使得制度變遷變得緩慢是種負(fù)面的影響，那么利益集團(tuán)使得制度變遷變得慎重、公平就是正面影響。從政府會計(jì)角度看，利益集團(tuán)對制度變遷的雙面影響都存在，具體表現(xiàn)為：各方面對政府會計(jì)理論進(jìn)行大量探索與爭論，政府會計(jì)的改革遲遲難于成行，各利益主體對制度的變革有各自的利益訴求，這使得各方的制度需求不能簡單匯總。解決問題的途徑是必須依靠更高的制度供給技術(shù)方法與手段。以政府會計(jì)為例，我國政府會計(jì)制度變遷符合各利益主體的需要，但政府會計(jì)制度維護(hù)著公產(chǎn)權(quán)域的秩序，公產(chǎn)權(quán)牽涉到所有各利益主體的利益，在今天復(fù)雜的產(chǎn)權(quán)關(guān)系下，我國政府會計(jì)變遷的困難遠(yuǎn)大于當(dāng)年的企業(yè)會計(jì)改革。我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系未來變遷環(huán)境的不確定性只會在短期內(nèi)影響政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系變遷，但從長期看，我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷一定會遵循產(chǎn)權(quán)效率安排的原則。基于這一認(rèn)識基礎(chǔ)，我國政府會計(jì)改革的方向就十分明確，即順應(yīng)政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系效率變遷進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。此外，我國政府會計(jì)的調(diào)整應(yīng)該基于國情差異基礎(chǔ)上，不能簡單地照搬西方的“企業(yè)化”變革。針對我國政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的現(xiàn)狀與未來變遷趨勢，政府會計(jì)的前述問題應(yīng)做如下調(diào)整：1.調(diào)整政府會計(jì)假設(shè)前提。政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變遷催生各種政府財(cái)務(wù)信息使用者，包括內(nèi)部與外部的，滿足這些政府財(cái)務(wù)信息使用者需求就必須從制度設(shè)計(jì)層面上重視政府會計(jì)假設(shè)前提。公共財(cái)政制度的深化改革需要政府會計(jì)提供更高的技術(shù)支持，包括政府會計(jì)假設(shè)前提的實(shí)質(zhì)性應(yīng)用，比如績效預(yù)算需要政府會計(jì)貫徹會計(jì)分期假設(shè)，以便更準(zhǔn)確核算政府支出成本與效益；政府管理風(fēng)險(xiǎn)的控制需要政府會計(jì)重視持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，政府會計(jì)應(yīng)該能很好核算與控制各種財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，等等。為了加強(qiáng)政府各項(xiàng)基金的管理，確保各項(xiàng)基金的產(chǎn)權(quán)安全，政府會計(jì)有必要引入規(guī)范性前提——基金管理?？傊晟普畷?jì)假設(shè)前提與重視假設(shè)前提的應(yīng)用是調(diào)整的方向所在。2.清晰會計(jì)要素概念。會計(jì)要素概念是會計(jì)制度的基礎(chǔ)，經(jīng)過十幾年的改革，我國公共財(cái)政使得1997－1998年政府會計(jì)關(guān)于會計(jì)要素界定已經(jīng)滯后。修訂會計(jì)要素概念與明確會計(jì)科目核算范圍是政府會計(jì)制度調(diào)整的最基礎(chǔ)、最重要的工作，因?yàn)闀?jì)要素概念直接影響會計(jì)界定與保護(hù)產(chǎn)權(quán)的效果。3.調(diào)整政府會計(jì)核算基礎(chǔ)?，F(xiàn)金制主要適合于總預(yù)算會計(jì)的核算，政府行政與事業(yè)單位的會計(jì)需要修正應(yīng)計(jì)制或者應(yīng)計(jì)制。使用修正應(yīng)計(jì)制或應(yīng)計(jì)制不僅可以較為準(zhǔn)確核算會計(jì)期間的成本與效益，還能為內(nèi)部、外部政府財(cái)務(wù)信息使用者提供更多的信息，促進(jìn)政府行政、事業(yè)單位各種性質(zhì)資金的合理使用。4.建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。現(xiàn)代政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系要求現(xiàn)代政府會計(jì)確立“決策有用性”與“受托責(zé)任”雙重會計(jì)目標(biāo)，政府產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜化導(dǎo)致政府管理內(nèi)部與外部雙重委托代理關(guān)系的出現(xiàn)。建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系才能滿足“決策有用性”與“受托責(zé)任”會計(jì)目