第5章復(fù)雜情形下合并財務(wù)報表編制

5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并針對屢次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，我們依然需要區(qū)分同一控制下和非同一控制下兩種情況進行處理。1〕同一控制下的屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并〔1〕確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資本錢?！?〕編制合并財務(wù)報表。2〕非同一控制下屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并〔1〕個別財務(wù)報表中的處理〔2〕合并財務(wù)報表中的處理5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并例120X5年1月1日M公司以銀行存款4000000元收購N公司30%的股權(quán)，20X5年1月1日N公司的簡易資產(chǎn)負債表如表5-1，N公司固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，剩余使用年限為10年，殘值忽略不計，按直線法進行折舊。20*5年度N公司實現(xiàn)賬面凈利潤200000元，發(fā)放現(xiàn)金股利40000，M、N均按照10%提取盈余公積，所得稅率均為25%。5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并表5-120X5年1月1日N公司簡易資產(chǎn)負債表5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并20X6年1月1日M公司以6000000元再購置N公司40%股權(quán)，20X6年1月1日N公司資產(chǎn)負債表如表5-2所示，20X6年N公司實現(xiàn)凈利潤400000，發(fā)放現(xiàn)金股利80000，存貨期末全部售出。

5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并表5-220X6年1月1日N公司簡易資產(chǎn)負債表5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.1屢次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并M公司在個別財務(wù)報表中應(yīng)編制分錄:答案見教材P121-P1245.1.2購置子公司少數(shù)股權(quán)購置子公司少數(shù)股權(quán)是指取得控制權(quán)后繼續(xù)增持股份的行為。1〕個別財務(wù)報表。母公司購置子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準那么第2號——長期股權(quán)投資?第四條的規(guī)定確定其投資本錢2〕合并財務(wù)報表。因購置少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司按購置日〔或合并日〕公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益〔資本公積〕，資本公積缺乏沖減的，調(diào)整留存收益。例2沿用例1的資料，20X7年1月1日M公司繼續(xù)增持N公司股份，以3000000元銀行存款購置N公司20%股權(quán)，當(dāng)日N公司簡易資產(chǎn)負債表如表5-4所示，公司期初存貨全部售出，20X7年N公司實現(xiàn)賬面凈利潤8000000元，派發(fā)現(xiàn)金股利400000，M、N公司均按照10%提取盈余公積，所得稅稅率為25%。5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.2購置子公司少數(shù)股權(quán)表5-4N公司20X7年1月1日簡易資產(chǎn)負債表M公司個別財務(wù)報表財務(wù)處理見教材P125-P1275.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.3出售子公司股權(quán)對于出售子公司股權(quán)，我們首先需明確出售子公司股權(quán)后是否繼續(xù)保存對子公司的控制權(quán)，在保存控制權(quán)和喪失控制權(quán)下，分兩種情況進行探討。1〕出售子公司少數(shù)股權(quán)〔未喪失控制權(quán)〕〔1〕對于個別財務(wù)報表：企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期投資收益〔2〕對于合并財務(wù)報表的處理例3繼續(xù)沿用例1和例2的資料，假設(shè)20X8年1月1日M公司將其持有N公司股權(quán)的1/9出售給N公司的少數(shù)股東，取得價款2000000元。20X8年1月1日N公司的簡易資產(chǎn)負債表如表5-5，20X8年N公司實現(xiàn)凈利潤6000000，未派發(fā)現(xiàn)金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公積，公司所得稅率均為25%。5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.3出售子公司股權(quán)表5-520X8年1月1日N公司簡易資產(chǎn)負債表M公司個別財務(wù)報表應(yīng)編制的分錄見教材P128-1305.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.3出售子公司股權(quán)2〕一次性出售子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)企業(yè)因處置局部股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理?！?〕對于個別財務(wù)報表：對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會計準那么第2號——長期股權(quán)投資?的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按有關(guān)本錢法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理?！?〕對于合并財務(wù)報表：對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并5.1.3出售子公司股權(quán)與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。例4繼續(xù)沿用例5-1、例5-2、例5-3的資料，假設(shè)20X9年1月1日M公司一次性轉(zhuǎn)讓持有的N公司股權(quán)40%，轉(zhuǎn)讓價款為10000000元，20X9年1月1日N公司的簡易資產(chǎn)負債表如表5-6，2021年N公司實現(xiàn)凈利潤4000000，未派發(fā)現(xiàn)金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公積，公司所得稅率均為25%。5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并表5-620X9年N公司簡易資產(chǎn)負債表M公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表應(yīng)編制的會計分錄見教材P130-1335.1.3出售子公司股權(quán)3〕一攬子交易導(dǎo)致控制權(quán)喪失時處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認為其他綜合收益〔資本公積〕，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。例5繼續(xù)沿用例5-1、例5-2、例5-3的資料，假設(shè)20X9年1月1日M公司與N公司少數(shù)股東乙簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議：M公司分別于20X9年1月1日和2X10年1月1日將自己持有N公司40%的股權(quán)平均分兩次轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東乙，目的是為了在轉(zhuǎn)讓N公司控股權(quán)的情形下不至于對N公司的股價造成巨幅波動，兩次轉(zhuǎn)讓價款分別為4000000和6000000元。20X9年1月1日N公司的簡易資產(chǎn)負債表如表5-7，20X9年N公司實現(xiàn)凈利潤4000000，未派發(fā)現(xiàn)金股利。M、N公司均按照10%提取盈余公積，公司所得稅率均為25%。5.1股權(quán)變動下財務(wù)報表合并表5-720X9年N公司簡易資產(chǎn)負債表M公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表應(yīng)編制的會計分錄見教材P134-1415.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表5.2.1間接持股下合并財務(wù)報表編制間接持股指的是母公司持有某一子公司的股權(quán)，同時該子公司又持有另一家子公司的股權(quán)份額，具體可分為兩種情形：〔1〕父子孫結(jié)構(gòu)，如圖5-1〔a〕〔2〕關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)，如圖5-1〔b〕5-1〔a〕5-1〔b〕90%MNQMNQ90%60%20%1〕父子孫結(jié)構(gòu)下合并財務(wù)報表父子孫結(jié)構(gòu)下合并財務(wù)報表要特別注意處理順序的問題，需要從垂直結(jié)構(gòu)中最底層的持股關(guān)系開始采用權(quán)益法進行調(diào)整處理例620X5年1月1日M公司以銀行存款800000取得N公司90%的股權(quán)，同日N公司以銀行存款300000取得Q公司60%的股權(quán)。N、Q公司簡易資產(chǎn)負債表如表5-8、表5-9，20X5年N公司實現(xiàn)凈利潤400000，未分配現(xiàn)金股利，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，無凈殘值，采用直線法計提折舊；20X5年Q公司實現(xiàn)凈利潤100000，未分配現(xiàn)金股利，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，無凈殘值，采用直線法計提折舊。三家公司均按照10%提取盈余公積，所得稅率統(tǒng)一為25%。5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.1間接持股下合并財務(wù)報表編制表5-820X5年1月1日N公司簡易資產(chǎn)負債表表5-920X5年1月1日Q公司簡易資產(chǎn)負債表個別財務(wù)報表中對相關(guān)業(yè)務(wù)確實認見教材P143-1452〕關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)下合并財務(wù)報表編制關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)下合并財務(wù)報表的處理與父子孫結(jié)構(gòu)下的處理原理類似，也需要從最底層開始針對子公司進行調(diào)整抵銷分錄的處理，與父子孫結(jié)構(gòu)不同的是，針對同時被集團中多家公司持有股份的子公司編制調(diào)整抵消分錄時，需要針對該子公司進行多項投資收益和長期股權(quán)投資的調(diào)整和抵消。例7續(xù)例6，假設(shè)20X6年1月1日M公司又以100000元取得Q公司20%股權(quán)，N公司、Q公司20X6年1月1日的簡易資產(chǎn)負債表如表5-9、表5-10，20X6年N公司實現(xiàn)凈利潤600000，未分配現(xiàn)金股利，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，無凈殘值，采用直線法計提折舊；20X5年Q公司實現(xiàn)凈利潤200000，未分配現(xiàn)金股利，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，無凈殘值，采用直線法進行折舊。三家公司均按照10%提取盈余公積，所得稅率統(tǒng)一為25%。5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.1間接持股下合并財務(wù)報表編制表5-920X6年1月1日N公司簡易資產(chǎn)負債表表5-1020X6年1月1日Q公司簡易資產(chǎn)負債表個別財務(wù)報表中對相關(guān)業(yè)務(wù)確實認見教材P146-148個別財務(wù)報表中對相關(guān)業(yè)務(wù)確實認5.2.2交叉持股下合并財務(wù)報表編制交叉持股指的是參與合并財務(wù)報表持有存在相互持有股份的情形。通常也存在兩種情況：〔1〕母公司與子公司間相互持股，如圖5-2〔a〕〔2〕子公司之間相互持股，如圖5-2〔b〕5-1〔a〕5-1〔b〕TOS80%ST20%30%80%60%20%5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表1〕母子公司間交叉持股下合并財務(wù)報表例820X9年1月1日，S公司以銀行存款600000購置T公司80%的股權(quán)，同時，T公司以銀行存款300000購置S公司20%的股權(quán)，S、T公司的2021年1月1日簡易資產(chǎn)負債表如表5-11和表5-12,20X9年S公司實現(xiàn)凈利潤500000，分配現(xiàn)金股利40000，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，凈殘值忽略不計，采用直線法計提折舊；20X9年T公司實現(xiàn)凈利潤100000，分配現(xiàn)金股利20000，固定資產(chǎn)為管理用固定資產(chǎn)，折舊年限為10年，凈殘值忽略不計，采用直線法計提折舊。兩公司均按照10%提取盈余公積，公司所得稅率為25%。答案參見教材5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.2交叉持股下合并財務(wù)報表編制表5-1120X9年1月1日S公司簡易資產(chǎn)負債表5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.2交叉持股下合并財務(wù)報表編制表5-1220X9年1月1日T公司簡易資產(chǎn)負債表5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.2交叉持股下合并財務(wù)報表編制2〕子公司間交叉持股下合并財務(wù)報表子公司相互持股，必須明確的是子公司一方股權(quán)實質(zhì)上能夠控制另一方，而另一方又持有前者股份這種情況，才需要在編制集團財務(wù)報表中進行抵消內(nèi)部相互持有的股權(quán)。如果兩家子公司相互持有對方股權(quán)均不形成控制權(quán)，那么在集團合并財務(wù)報表中不需要對其進行抵銷處理5.2間接持股和交叉持股下合并財務(wù)報表

5.2.2交叉持股下合并財務(wù)報表編制5.3期中實現(xiàn)合并和處置的合并財務(wù)報表編制5.3.1期中合并財務(wù)報表的編制例9假設(shè)A公司于20X8年6月30日以銀行存款800000元取得B公司80%的普通股份，且A公司與B公司是C集團下的兩家公司。20X8年B公司期中與期末的簡易的財務(wù)