PAGE2蘭州理工大學(xué)國際經(jīng)濟管理學(xué)院畢業(yè)論文PAGE2PAGE7論不確定性會計摘要會計中的不確定性可分為內(nèi)生性的不確定性和外生性的不確定性；內(nèi)生性不確定性是會計作為一個信息系統(tǒng)在信息加工過程中的不確定性，外生性的不確定性是指會計信息系統(tǒng)之外的不確定性。廣義不確定性會計涉及會計中的所有不確定性問題，而狹義不確定性會計主要研究的是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理；不確定性會計理論要堅持充分披露原則，謹慎原則、中性原則、重要性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)可分為低、中、高三類，不同的類別所采用的會計處理方法也不相同。關(guān)鍵詞不確定性，會計基本原則，最終目標 前言本文未用規(guī)范研究的方法，借鑒信息經(jīng)濟學(xué)的基本原理，對不確定性會計問題進行了系統(tǒng)的分析，以期為不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理構(gòu)建一個理論框架。會計中的不確定性可分為內(nèi)生性的不確定性和外生性的不確定性；廣義不確定性會計涉及會計中的所有不確定性問題，而狹義不確定性會計主要研究的是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理；不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)可分為低、中、高三類，不同的類別所采用的會計處理方法也不相同。世界上充滿了不確定性。正如美國前財政部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會計也是如此。近年來，由于市場競爭的加劇和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評估企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的不確定性。這樣，在會計中如何減少、處理不確定性日益成為國內(nèi)外會計界關(guān)注的重要問題。一、會計中的不確定性及其原因剖析會計中的不確定性是指“對導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實際意義。與風(fēng)險不同，不確定性的目的不明確，無法對全面認識備選方案作出假定。在實務(wù)中，決策者趨向于對不確定性與風(fēng)險不作明確區(qū)分”。該定義有三個特點：一是將不確定性與決策聯(lián)系起來，指的是決策過程中的不確定性；二是認為不確定性與風(fēng)險是兩個不同的概念（風(fēng)險可通過概率來計算，而不確定性無法計量）；三是指出在實務(wù)中，風(fēng)險和不確定性往往不加區(qū)分。亨德里克森認為：“會計上的不確定性產(chǎn)生于兩個主要來源：第一，會計信息一般都與預(yù)期要在未來持續(xù)存在的實體有關(guān)；由于各種分攤常常是在過去和未來期間進行的，對于這些分攤的合理性和未來的預(yù)期依據(jù)就必須作些假定。盡管這些關(guān)于分攤的假定和預(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分攤卻決不能完全加以查證。第二，會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。筆者認為，會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性兩種。外生性的不確定性是指會計信息系統(tǒng)之外的不確定性；內(nèi)生性不確定性是指會計作為一個信息系統(tǒng)在信息加工過程（如確認、計量、記錄和報告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀色彩的不確定性，而內(nèi)生性不確定性是一種主觀意義上的不確定性。度不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計人員和審計人員盡管也應(yīng)負責(zé)地高度關(guān)注和認真處理，相對而言，他們對處理結(jié)果所負責(zé)任則大大減輕；第三，便于設(shè)計不同的報告模式。（二）不確定性會計的特點會計按其所處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同，相應(yīng)地可分為確定性會計、低度不確定性會計、中度不確定性會計和高度不確定性會計。與確定性會計相比，不確定性會計主要有以下特點：1、核算對象面向未來確定性會計所處理的主要是確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，從時間上來分析，它的研究對象主要是過去的資金運動；而不確定性會計由于其處理的主要是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運動。從這個方面說，不確定性會計是面向未來的會計。2、廣泛采用估計和判斷方法確定性會計盡管也需要進行估計和判斷，但這并不普遍。而不確定性會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷則是主要的方法。為了真實地反映不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計人員要借助更多的統(tǒng)計、數(shù)學(xué)等知識來處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)。3、更多地選用公允價值等作為計量屬性確定性會計處理的主要是確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，所選擇的計量屬性是歷史成本，是一種典型的歷史成本模式的會計（簡單、理想狀態(tài)的會計）。而不確定性會計的處理對象由于時處現(xiàn)在或未來，經(jīng)濟業(yè)務(wù)尚未最終完成，一般而言沒有實際成本，所以其計量屬性更多地選擇公允價值如現(xiàn)值等。從這個意義上也可以說不確定性會計更接近公允價值會計（復(fù)雜、動態(tài)的會計人）。4、采用多種信息披露方式確定性會計面對的是確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)可在表內(nèi)進行確認。而不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)由其情況特殊，不同的時間、類別、環(huán)境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業(yè)務(wù)可在表內(nèi)確認外，更多的需采用附注、文字說明、補充報表、專題分析等形式進行披露。四、不確定性會計理論的基本框架（一）目標與指導(dǎo)思想信息經(jīng)濟學(xué)中的委托一代理理論認為，經(jīng)濟活動中的許多關(guān)系都可以歸結(jié)為委托人一代理人關(guān)系，如企業(yè)與政府、投資者與管理者、債權(quán)人與管理者等都可構(gòu)成委托一代理關(guān)系。從理論上來說，委托人與代理人之間的信息均衡是達到帕累托最優(yōu)（所有人的利益實現(xiàn)最大化）或使社會資源配置達到次優(yōu)狀態(tài)的前提條件。在會計上，信息使用者（投資者和債權(quán)人）與信息提供者（管理當(dāng)局）是一種最重要的委托一代理關(guān)系。真實與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息。因為不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)信息往往是一種代理人掌握而委托人不了解的私人信息。對委托人來說，獲得足夠的相關(guān)和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權(quán)人）作出正確的經(jīng)濟決策，有利于他們（所有者）考核代理人的經(jīng)營業(yè)績。對代理人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會使其自身利益受到損害，最終被逐出市場，因為信息使用者因“受騙”（信息不足或錯誤信息）導(dǎo)致決策失誤就必然會使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權(quán)人不再與管理者簽訂貸款協(xié)議或干脆拋售股票、債券對代理人進行否決。從決策有用現(xiàn)的角度看，會計的目標是要向信息使用者提供對其經(jīng)濟決策有用的信息。企業(yè)的不確定性經(jīng)濟情況是十分重要的有用信息。正因為如此，美國財務(wù)會計準則委員會把不確定性的揭示作為財務(wù)會計的目標。美國FASB在其概念公告中提出“財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自股利或利息安排以及銷售、償付到期證券或貸款等實得收入的預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時間安排及其不確定性的信息”（二）會計原則1、充分披露原則。許多西方經(jīng)濟學(xué)家指出，委托人與代理人之間缺乏相互信任是經(jīng)濟制度落后的重要原因之一。而不利選擇和敗德行為是引起信息失衡，導(dǎo)致市場失敗的重要原因。會計通過真實與公允地對外部信息使用者傳遞內(nèi)部信息（特別是有關(guān)企業(yè)現(xiàn)狀和未來前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個意義上說，“充分披露”是會計對減少不利選擇所作出的積極反映。會計通過“剛性的凈收益”’（真實與公允的凈收益報告，而不是將許多損失或風(fēng)險遞延確認或報告假數(shù)字）能有效地控制敗德行為。因為，第一，凈收益作為考核代理人經(jīng)營業(yè)務(wù)的指標能激勵代理人（經(jīng)理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場和經(jīng)理人員市場傳遞對代理人的名譽或切身利益有影響的信息。通過建立有利于委托人的鼓勵代理人披露私人信息的信息激勵機制，能有效地減少市場中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因為如此，“自然”鼓勵企業(yè)充分披露信息，并規(guī)定了企業(yè)信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結(jié)果，促使社會經(jīng)濟資源的配置達到最優(yōu)。充分披露原則要求企業(yè)對外公布的財務(wù)報表及其附注應(yīng)該披露對信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計政策及其變更外，更重要的是根據(jù)信息使用者經(jīng)濟決策的需要，充分披露風(fēng)險等不確定性信息。2、謹慎原則。在處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時遵循謹慎原則是會計界長期以來形成的慣例。在市場經(jīng)濟條件下，由于競爭和風(fēng)險的日益加劇，對待不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，特別是不確定性程度較高的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，持謹慎態(tài)度應(yīng)該說是合理的。在對不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行估計時，計量的尺度適當(dāng)?shù)叵驌p失或費用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當(dāng)前我國國有企業(yè)尤其重要，但同時也應(yīng)注意傾斜的“度”，科學(xué)的做法應(yīng)按照量化標準來傾斜。3、中性原則。中性原則是處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)另一條重要的原則。中性原則的實質(zhì)是在準則制定（事前）、執(zhí)行（事中）和審核（事后）時保持不偏不倚的立場。中性原則在處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對穩(wěn)健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩(wěn)健更具科學(xué)合理性，因為不中立的信息必然導(dǎo)致不可靠性。第二，在對不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行估計時，應(yīng)選用中性的估計方法。如國際會計準則委員會“準備和或有事項”的征求意見稿中倡導(dǎo)：（1）期望值的估計，應(yīng)反映所有的概率分布，最好的做法是應(yīng)用加權(quán)平均的辦法；（2）計量不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，應(yīng)選用公允價值作為計量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會計實務(wù)中的應(yīng)用。實際上，信息對稱正是中性原則所追尋的最終目標。而市場均衡、帕累托最優(yōu)等均體現(xiàn)了中性原則的思想。所以，可以說中性原則是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。4、重要性原則。在現(xiàn)實的市場經(jīng)濟世界，完全對稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)都需要事無巨細地確認、計量與報告。再說這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對信息使用者的決策來說同樣都是有害的。正確的做法是將那些對財務(wù)報表有重大影響（確切地說，“如果明白了周圍環(huán)境，它的大小達到了這樣的程度，即這個項目的編列或糾正，對依賴這一報表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個項目就是具有重要性的項目了”）的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)詳細地進行反映。美國證券交易委員會認為，占資產(chǎn)總額5％以上，或占本類合計數(shù)10％以上者應(yīng)視為重要項目。不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理涉及到大量的估計和判斷，如何判別或篩選項目（指應(yīng)予以確認和報告的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)），如何認識估計項目的精確程度，怎樣對項目作出判斷等都應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。5、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確定性會計主要將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)用于交易，而不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要表現(xiàn)為事項和情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則適用于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，事項和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的及時確認和報告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認損失和風(fēng)險，防止“報喜不報憂”而造成的信息失衡。此外，不確定性會計理論框架當(dāng)然還包括其他一些重要的會計原則，如相關(guān)性、可靠性、可比性和配比、實現(xiàn)原則等。當(dāng)然在這個原則體系中，真實與公允是指導(dǎo)思想，可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)健性、充分披露等是核心，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是確認的基礎(chǔ)，重要性原則和中性原則等是計量、估計和判斷的應(yīng)用原則。五、不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認的最大難題是時間與金額的不確定。不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認仍然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，確認的關(guān)鍵是未來的經(jīng)濟利益與風(fēng)險是否轉(zhuǎn)移。此外，確認時若需考慮或權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，筆者認為，鑒于不確定性業(yè)務(wù)所具“不確定”的考慮，應(yīng)首先考慮符合可靠性原則。美國財務(wù)會計準則委員會在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中用“未來經(jīng)濟利益”來定義資產(chǎn)和負債，使現(xiàn)有的財務(wù)報表要素很適合反映與未來關(guān)系非常密切的不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)。但目前的資產(chǎn)、負債定義都特別強調(diào)“由過去的交易或事項”引起（這也是歷史成本會計模式的要求），而不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)一般沒有過去的交易，甚至過去的事項也含糊不清，如“董事會決定簽訂某項合同”是不是過去的事項就有爭議。于是就出現(xiàn)諸多的如“管理者意圖”、“推定事項”（如推定負債等）是不是“過去的事項或情況”等問題。由此引發(fā)“第一事項觀”和“第二事項規(guī)”之爭。前者認為管理者的意圖只要不可撤銷則可視為“過去的事項或情況”，后者則相反。不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)計量的最大難點在于對“可能性”的正確判斷。不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)按其發(fā)生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經(jīng)濟事項，也可將檔數(shù)分得更細一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來進行表述，如“有可能”的概率為50％等?！翱赡苄浴笨刹捎帽姅?shù)概率法、累計概率法和加權(quán)概率法進行評估。計量的關(guān)鍵是對影響不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)果的各種因素進行正確、合理地估計，要選用合理的計量屬性。歷史成本可能不適用，未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價值的一種，便成為計量不確定性的最有用的計量屬性。借鑒美國證券交易委員會委員沃爾曼“財務(wù)報告的未來II：彩色方法”，筆者認為，企業(yè)財務(wù)報告的內(nèi)容可按不確定性程度的大小分為四種類型；反映確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；反映低度不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；反映中度不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和反映高度不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。即在確認上完全符合相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計量性的要求，在計量上以歷史成本為計量屬性、金額確定（基本上無需估計）的確定性信息為核心信息層；在確認上符合相關(guān)性、可