中外財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體與運(yùn)用,審計(jì)論文2020年12月，批轉(zhuǎn)的財(cái)政部(權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案〕〔國發(fā)[2020]63號(hào)〕正式頒布，預(yù)示著會(huì)計(jì)重大改革正式啟動(dòng)。方案提出的一項(xiàng)主要任務(wù)是建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制，并指出財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對審計(jì)的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等做出規(guī)定。通過審計(jì)提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量毋庸置疑，財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革必然帶來對財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革之下，審計(jì)十分是與財(cái)政關(guān)系極為密切的審計(jì)，將在審計(jì)主體、審計(jì)報(bào)告和信息運(yùn)用等各方面面臨新的課題，研究這些課題，能夠?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)充分準(zhǔn)備應(yīng)對變革、為2021-2020年間制定發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度，提供一定的參考。一、中外財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)告根據(jù)反映主體和編制對象，通常能夠分為部門財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。前者反映部門的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行狀況，后者反映一級(jí)整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性。在美國，就各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表而言，由監(jiān)察長或獨(dú)立的外部審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，至于合并財(cái)務(wù)報(bào)表而言，則由美國審計(jì)署負(fù)責(zé)對聯(lián)邦年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)(1990年首席財(cái)務(wù)官法案〕第205節(jié)，每個(gè)行政部門和機(jī)構(gòu)均應(yīng)設(shè)立機(jī)構(gòu)首席財(cái)務(wù)官。根據(jù)該法案第303節(jié)，每年3月31日之前，每個(gè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人編制上一年度的機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，并提交管理與預(yù)算局局長。根據(jù)該法案第304節(jié)，假如機(jī)構(gòu)有設(shè)立的監(jiān)察長，則能夠根據(jù)機(jī)構(gòu)監(jiān)察長的決定，由監(jiān)察長或獨(dú)立的外部審計(jì)師來完成機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；否則，根據(jù)行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的決定，由獨(dú)立外部審計(jì)師來完成此項(xiàng)審計(jì)。美國審計(jì)署審計(jì)長能夠檢查監(jiān)察長或外部審計(jì)師所施行的機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，能夠根據(jù)自個(gè)的判定或在國會(huì)某個(gè)委員的要求之下，對機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)〔審計(jì)署法制司、外事司、科研所，2004〕。從以上財(cái)務(wù)審計(jì)活動(dòng)來看，法律規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體包括審計(jì)署、監(jiān)察長和獨(dú)立外部審計(jì)師。在實(shí)際操作中，除一些機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表由監(jiān)察長辦公室直接進(jìn)行審計(jì)外，大多數(shù)是由監(jiān)察長辦公室聘請注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的。2018財(cái)年，聯(lián)邦24個(gè)主要機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告只要6個(gè)是監(jiān)察長辦公室施行審計(jì)，其余18個(gè)都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行審計(jì)〔陳平澤，2020〕。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制上，美國審計(jì)署通過對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行核查，確保獨(dú)立外部審計(jì)師根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則和要求完成審計(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，美國審計(jì)署不擁有注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理權(quán)，對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的核查范圍僅限于注冊會(huì)計(jì)師施行的審計(jì)。盡管監(jiān)察長也有權(quán)對注冊會(huì)計(jì)師施行的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，但是審計(jì)署擁有對監(jiān)察長、機(jī)構(gòu)審計(jì)局、注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的最終審查權(quán)〔審計(jì)署審計(jì)科研所，2020〕。英國審計(jì)署的審計(jì)工作主要包括兩大部分：財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)。華而不實(shí)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)對象是所有部門、機(jī)構(gòu)以及其他公共機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并將審計(jì)結(jié)果向議會(huì)報(bào)告。英國審計(jì)署2018-2020年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)第一次對完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)。審計(jì)署會(huì)對合伙事務(wù)所的審計(jì)方式方法進(jìn)行審查，以保證審計(jì)署外包給這些事務(wù)所的審計(jì)工作的質(zhì)量。根據(jù)加拿大有關(guān)審計(jì)法規(guī)，加拿大審計(jì)長應(yīng)當(dāng)檢查應(yīng)列入公共賬目的財(cái)務(wù)報(bào)表，以及財(cái)政委員會(huì)主席或者財(cái)政部長提交審計(jì)的其他財(cái)務(wù)報(bào)表〔審計(jì)署法制司、外事司、科研所，2004〕。由于財(cái)政決算審計(jì)的工作量很大，審計(jì)署通常直接審計(jì)各部門的財(cái)政決算，將部分所屬事業(yè)性組織、國有企業(yè)和信托基金決算審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，對其審計(jì)工作底稿與審計(jì)報(bào)告等業(yè)務(wù)資料進(jìn)行復(fù)核。審計(jì)署對加拿大聯(lián)合財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見〔審計(jì)署審計(jì)科研所，2020〕。就當(dāng)下我們國家審計(jì)業(yè)務(wù)而言，審計(jì)主體基本都是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。在我們國家已有的審計(jì)實(shí)踐中，也存在著審計(jì)業(yè)務(wù)外包，如對某些投資項(xiàng)目的審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有一定程度的審計(jì)合作。但是，從審計(jì)業(yè)務(wù)總體來看，國家審計(jì)業(yè)務(wù)的外包還不普遍，十分是對部門的審計(jì)，如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)等，一般全部都是由審計(jì)機(jī)關(guān)完成。我們國家當(dāng)前還沒有編制權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，因此當(dāng)前并不存在真正意義的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其審計(jì)主體。在當(dāng)下的審計(jì)業(yè)務(wù)格局中，與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)最接近的審計(jì)就是決算審計(jì)〔審簽〕。所謂決算審計(jì)〔審簽〕，就是審計(jì)機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果即決算報(bào)告進(jìn)行檢查，簽署審計(jì)意見。在實(shí)務(wù)工作中，部門決算草案由審計(jì)署派出局進(jìn)行審簽，地方各部門決算草案由地方本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)開展審簽。審計(jì)署每年對部門預(yù)算執(zhí)行情況和決算草案進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，有力地推動(dòng)了全面反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的真實(shí)、合法性。但是從決算草案審計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容來看，仍然主要是牽涉決算數(shù)字調(diào)整的相關(guān)問題，事實(shí)上并沒有能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行總體情況發(fā)表審計(jì)意見。盡管如此，決算審計(jì)〔審簽〕報(bào)告在格式和表述上基本具備了財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的要素，包括標(biāo)題、收件人、引言段、被審計(jì)單位的責(zé)任、審計(jì)署的責(zé)任、審計(jì)意見段、審計(jì)長簽名等。華而不實(shí)在審計(jì)意見段，以標(biāo)準(zhǔn)格式反映了部門決算〔草案〕的編報(bào)范圍和口徑能否符合決算編報(bào)要求，決算報(bào)表之間數(shù)據(jù)能否相符、與相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿等能否記錄一致，已審計(jì)的決算報(bào)表能否在所有重大方面都根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定反映了單位預(yù)算收支情況、資產(chǎn)負(fù)債狀況及其他財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，同時(shí)披露所發(fā)現(xiàn)的部門需要調(diào)整決算〔草案〕的問題。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制后，都要按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開〔財(cái)政部，2020〕。我們國家不存在像美國機(jī)構(gòu)設(shè)立的監(jiān)察長一職，財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)主體要么是審計(jì)機(jī)關(guān)，要么是審計(jì)機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在將來的會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)中，審計(jì)是承當(dāng)全部的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，還是將部分業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將取決于審計(jì)資源的充分性，以及購買社會(huì)服務(wù)背景下審計(jì)業(yè)務(wù)開放的意愿程度。有觀點(diǎn)以為，全口徑預(yù)決算審計(jì)的范圍和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍將趨同，全口徑預(yù)決算審計(jì)所反映的預(yù)算收支執(zhí)行情況及決算結(jié)果等內(nèi)容必將被包括在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中〔王祥君、周榮青，2020〕。也有觀點(diǎn)以為：會(huì)計(jì)改革后的審計(jì)將包含以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算審計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩項(xiàng)內(nèi)容〔李敏，2020〕。當(dāng)下，審計(jì)資源的緊張是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)普遍面臨的壓力。隨著財(cái)政收支和公共資金總量的不斷增大，尤其是在實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的要求下，審計(jì)資源整合是一個(gè)必然的選擇。一方面審計(jì)機(jī)關(guān)本身進(jìn)行業(yè)務(wù)和人員的整合以應(yīng)對日益增加的審計(jì)任務(wù)。比方能夠考慮將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與常規(guī)的預(yù)算執(zhí)行和決算審計(jì)相結(jié)合，或者像加拿大審計(jì)署那樣，開展綜合審計(jì)，即將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)結(jié)合起來，用綜合性的工作方式來施行審計(jì)，在綜合審計(jì)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)審計(jì)。另一方面，將系統(tǒng)內(nèi)外部審計(jì)資源進(jìn)行有效的整合，引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)氣力。近年來，注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍不斷向?qū)徲?jì)領(lǐng)域拓展，如進(jìn)行國有企業(yè)和諸如公立醫(yī)院等非營利機(jī)構(gòu)和組織的報(bào)表審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)，以及介入國外貸援款項(xiàng)目審計(jì)等，使注冊會(huì)計(jì)師正在成為審計(jì)的新生氣力。(關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見〕〔國發(fā)[2020]48號(hào)〕第十八條推動(dòng)審計(jì)方式創(chuàng)新中指出：根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目施行需要，探尋求索向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)。在審計(jì)的統(tǒng)籌布置下，將部分部門的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)委托一定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)仍然保存綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和其他部門財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)權(quán)限，審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的核查。同時(shí)，完善相關(guān)法規(guī)，明確財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)外包中關(guān)于事務(wù)所的選擇、職責(zé)權(quán)限及法律責(zé)任，制定審計(jì)監(jiān)督檢查事務(wù)所的指南，以加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的質(zhì)量控制。二、中外財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的作用審計(jì)機(jī)關(guān)對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)后出具審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證，隨財(cái)務(wù)報(bào)告一并交給立法機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門并向社會(huì)公開。這一做法，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告對財(cái)務(wù)報(bào)表能否在所有重大方面根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制、實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見并加以公開，來加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的信賴程度基本類似。同時(shí)，由于很多國家的審計(jì)機(jī)關(guān)還承當(dāng)著聽證、問責(zé)、強(qiáng)調(diào)績效、監(jiān)督整改等不同于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一民間機(jī)構(gòu)職責(zé)的更為廣泛深入的責(zé)任，審計(jì)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告還有著愈加深層次意義的作用。美國審計(jì)署每年發(fā)布美國合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。自1997財(cái)年編制涵蓋執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表作為開端、美國審計(jì)署開場審計(jì)聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表以來，美國審計(jì)署連續(xù)17年發(fā)表拒絕表示意見的審計(jì)意見。24個(gè)主要聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中，則多數(shù)獲得了無保存審計(jì)意見。在審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)署不僅指出諸如內(nèi)部控制存在重大薄弱等的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，指出阻礙審計(jì)署對聯(lián)邦權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見的因素，同時(shí)還要辨別聯(lián)邦在削減不恰當(dāng)開支、信息安全管理等方面存在的重大弱點(diǎn)，并揭示通過合并報(bào)表反映出來的聯(lián)邦持續(xù)運(yùn)營所可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，為聯(lián)邦提供預(yù)警。根據(jù)美國審計(jì)準(zhǔn)則〔2018年修訂版〕，當(dāng)審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見或拒絕發(fā)表意見時(shí)，在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制和對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律法規(guī)、合同和撥款協(xié)議的遵循情況。無論能否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或不遵守相關(guān)規(guī)定的證據(jù)，審計(jì)報(bào)告都要包括內(nèi)部控制和法規(guī)遵守情況的內(nèi)容〔審計(jì)署法規(guī)司、審計(jì)署駐哈爾濱特派員辦事處，2020〕。事實(shí)上，美國審計(jì)署的財(cái)務(wù)審計(jì)是綜合性的系統(tǒng)審計(jì)，不僅對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制完善、法律法規(guī)遵循情況提出審計(jì)意見，同時(shí)也提示可