虛開增值稅專用發(fā)票罪的法理依據(jù)

一、稅收征管部門對納稅人的善意取得增值稅專用發(fā)票針對納稅人錯誤采用特殊會計制度的問題，國家稅務(wù)總局采取了四次規(guī)范性文件（國家稅收法第134號、國家稅收法第182號、國家稅收法第187號和國家稅收法第1240號），以指導(dǎo)基地稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作。其中在國稅發(fā)187號中引出了善意取得增值稅專用發(fā)票的概念。初步歸納起來,稅務(wù)稽查部門在對納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行處理時,有兩種不同處理方式:第一種,若稅務(wù)稽查部門認(rèn)定納稅人屬于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票,對其就不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但納稅人已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項稅額或者取得退還的出口退稅,必須依法追繳。但不加收滯納金。第二種,若稅務(wù)稽查部門認(rèn)定納稅人屬非善意(即惡意)取得的虛開增值稅專用發(fā)票,就必須追繳納稅人已經(jīng)申報抵扣的增值稅進(jìn)項稅額和稅務(wù)部門已經(jīng)退還的出口退稅,并加收滯納金。同時,對納稅人按照偷稅和騙取出口退稅進(jìn)行處罰。二、主要的法理依據(jù)善意接受增值稅專用發(fā)票的相關(guān)政策,筆者認(rèn)為主要的法理依據(jù)主要涉及虛開增值稅專用發(fā)票罪和共同犯罪的法律原理。下面分別介紹兩者的相關(guān)內(nèi)容:(一)錯誤的發(fā)票開具包括稅收優(yōu)惠規(guī)定的法律和犯罪結(jié)構(gòu)1.刑法的有關(guān)規(guī)定此罪最早是以作為刑法部門法的組成部分的單行決定的形式出現(xiàn)的。在1994年我國進(jìn)行了稅制改革,增值稅在全國范圍內(nèi)實行,利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅的犯罪一度非常猖獗,但國家還沒有一個專門的針對利用增值稅專用發(fā)票犯罪的法律規(guī)范。為此,1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》,對以營利為目的,非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為,按照“投機(jī)倒把罪”追究刑事責(zé)任,造成對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊力度不夠。1995年10月30日由第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》,這是一部特別針對增值稅專用發(fā)票犯罪的單行決定,其中第一次規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪,將其法定刑最高定為死刑,提升了刑法打擊力度,也提高了基層法院的可操作性。隨后的1997年新刑法中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪照搬了上述決定有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定。我國刑法205條規(guī)定,規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪以及構(gòu)成虛開四種形式。2.關(guān)于增值稅專用發(fā)票的管理及行為我國(刑法)第205條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪,是指行為違反國家發(fā)票管理、增值稅征管的法規(guī),實施虛假開具增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。(1)侵犯客體是國家關(guān)于增值稅專用發(fā)票和其他專用發(fā)票的管理制度。20世紀(jì)90年代以來,我國先后頒行了(發(fā)票管理辦法),(增值稅暫行條例),修訂<稅收征收管理法),增加了增值稅專用發(fā)票管理內(nèi)容,對發(fā)票的印制、領(lǐng)購、使用、保管、檢查及處罰等各個環(huán)節(jié)均作出了明確的規(guī)定,構(gòu)成了我國增值稅專用發(fā)票的完整制度。此外,關(guān)于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的管理,國家也有其一套制度。本罪則是直接侵犯國家增值稅專用發(fā)票和其他專用發(fā)票的管理制度。(2)客觀方面表現(xiàn)為虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。本罪實際上是兩種行為:一是虛假開具增值稅專用發(fā)票;二是虛假開具用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。增值稅專用發(fā)票,是指以商品或者勞動增值額為征稅對象,并具有直接抵扣稅款功能的專門用于增值稅的收付款憑證。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票是指除增值稅專用發(fā)票以外的普通發(fā)票中,具有同增值稅專用發(fā)票相同的功能的,可以用于騙取出口退稅、抵扣稅敦的發(fā)票。虛開行為是指沒有貨物銷售或者沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)而開具上述發(fā)票或者雖有貨物銷售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實的上述發(fā)票;虛開的具體行為方式,按<刑法)第205條第4款的規(guī)定,包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種。行為人具備上述四種行為之一的,即成立本罪。(3)犯罪主體是個人和單位。(4)主觀方面表現(xiàn)為故意,對國家稅款流失持故意心理態(tài)度,謀取非法利益。(二)共同犯罪理論1.共同犯罪的構(gòu)成要件依照我國(刑法)第25條第1款的規(guī)定,共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。此定義突出了共同故意對于構(gòu)成共同犯罪的作用,是我國刑法中主客觀相統(tǒng)一原則的具體體現(xiàn)。在犯罪構(gòu)成的主體要件方面,共同犯罪的主體必須是二人以上;在客觀要件方面,是指各犯罪人必須具有共同的犯罪行為。所謂共同犯罪行為,是指各犯罪人為追求同一危害社會結(jié)果,完成同一犯罪而實施的相互聯(lián)系、彼此配合的犯罪行為。在發(fā)生危害結(jié)果時,其行為均與結(jié)果之間存在因果關(guān)系;在主觀要件。共同犯罪的主觀要件,是指各共同犯罪人必須有共同的犯罪故意。所謂共同的犯罪故意,是指各共同犯罪人通過意思聯(lián)絡(luò),認(rèn)識到他們的共同犯罪行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果,并決意參加共同犯罪,希望或放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)。2.與過失犯罪行為不成立共同犯罪(1)共同過失犯罪的不能認(rèn)定為共同犯罪。(2)故意犯罪行為與過失犯罪行為不成立共同犯罪。這種情況是指一個人主觀上有故意,另一個人主觀上有過失,而該二人的客觀行為有聯(lián)系并導(dǎo)致了犯罪結(jié)果的發(fā)生,由于主觀上缺乏共同故意,故不符合共同犯罪的成立要件。三、要從銷售方所在省或省市外地區(qū)的增值稅專用發(fā)票,在發(fā)生維護(hù)我國社會上必須已經(jīng)意識國稅發(fā)134號文件中,國稅總局列明了三種應(yīng)按偷稅進(jìn)行處理的行為:1.受票方利用他人虛開的專用發(fā)票,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的。2.購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票的。3.購貨方從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票的。在國稅發(fā)182號文件中又對這三種行為進(jìn)行了詳細(xì)的解釋:1.其他有證據(jù)表明購貨方明知取得的增值稅專用發(fā)票系銷售方以非法手段獲得的,即134號文件第一條規(guī)定的“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅”的情況。2.購貨方取得的增值稅專用發(fā)票所注明的銷售方名稱、印章與其進(jìn)行實際交易的銷售方不符的,即134號文件第二條規(guī)定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票”的情況。3.購貨方取得的增值稅專用發(fā)票為銷售方所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)以外地區(qū)的,即134號文件第二條規(guī)定的“從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票”的情況。這三種行為,從根本上講都是它是虛開方與接受方共同利用虛開的增值稅專用發(fā)票,通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款或申請出口退稅的方式共同騙取國家稅款的行為。區(qū)別在于,第一種情況是直接故意,第二、三種情況是間接故意。但均符合共同犯罪的主觀要件的條件。筆者理解,虛開增值稅專用發(fā)票行為屬于“復(fù)合型”犯罪,因此,虛開增值稅專用發(fā)票行為更多體現(xiàn)為共同犯罪的行為。在虛開增值稅專用發(fā)票行為中,開具方具有虛開的故意,介紹人具有介紹他人虛開或介紹為他人虛開的故意,接受方具有接受虛開的故意,完全是共同策劃、組織并實施的。行為人與他人成立共同犯罪的故意,應(yīng)當(dāng)是符合我國刑法關(guān)于共同犯罪的規(guī)定。對于開票方和受票方均因按虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行處理。但對于國稅發(fā)187號中首次提起的善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票,沒有證據(jù)表明受票方知道所接受的增值稅專用發(fā)票是虛開的。受票方不存在接受虛開增值稅專用發(fā)票的故意,既不存在直接故意,也不存在間接故意,最多也只是存在過失。所以從共同犯罪的主觀要件構(gòu)成看,此類接受虛假增值稅專用發(fā)票的行為,不構(gòu)成共同犯罪,不能按共同犯罪來處理。受票方與開票方或者中間人沒有虛開的共同故意。接受虛開的行為與虛開及騙取出口退稅、抵扣各款的行為沒有客觀的必然的聯(lián)系,不受開行為目的的指引。因而,善意接受他人開的增值稅專用發(fā)票的不能認(rèn)定為共同虛開犯罪。再按當(dāng)時我國稅制的實際情況,金稅工程還沒有在全國范圍內(nèi)實行,當(dāng)時的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的作案手段還僅限于犯罪分子騙購手工版的增值稅專用發(fā)票虛開后就走逃,國家從維護(hù)增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā),開票方?jīng)]有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅,受票方就不得抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅金。所以國稅發(fā)187號中規(guī)定,對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的,進(jìn)項不得抵扣,但不處罰。如果能取得重新開具的增值稅專用發(fā)票,可以申報抵扣。這樣的規(guī)定,也是符合當(dāng)時我國的實際情況,能有效的維護(hù)增值稅抵扣鏈條。四、現(xiàn)實思維(一)罪向深層轉(zhuǎn)換:虛開增值稅專用發(fā)票行為首先,從2001年開始,金稅工程在全國范圍內(nèi)展開,金稅工程中開票子系統(tǒng)、認(rèn)證子系統(tǒng)和稽核子系統(tǒng)的有效運(yùn)作,基本上杜絕了假票和大頭小尾票等騙取抵扣稅款的問題。犯罪分子所開具的所有增值稅專用發(fā)票必須向稅務(wù)部門申報,如果不申報,稽查核系統(tǒng)會很快發(fā)現(xiàn)問題。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪向深層次進(jìn)行轉(zhuǎn)換:利用我國增值稅稅制存在漏洞,轉(zhuǎn)向先通過“四小票”取得虛假的進(jìn)項,然后再從事虛開犯罪?；蛘呃娩N售未開票而將多余發(fā)票從事虛開犯罪。在開票方所虛開的增值稅專用發(fā)票全部已申報納稅的情況下,對于善意取得增值稅專用發(fā)票的納稅人進(jìn)行補(bǔ)稅的處理,有重復(fù)征稅的嫌疑。再次,從現(xiàn)階段稅務(wù)稽查實踐及司法實踐看,查處的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪,主要是針對受票方進(jìn)行的,刑事打擊的重點(diǎn)集中在受票方,。糾由原因,主要是受票方犯罪的取證較開票方的取證相對容易。這對于我國制訂虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的立法意圖是重點(diǎn)打擊開票方是有所違背的。最后,由于我國現(xiàn)階段稅制的不完善,對于增值稅專用發(fā)票還存在著大量的“買方市場”以及專門從事介紹虛開增值稅專用發(fā)票業(yè)務(wù)的“中間人”,作案手段越來越隱蔽,反偵查手段越來越強(qiáng),加之稅務(wù)部門法定權(quán)限的限制,要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)證明受票方是善意取得,將舉證責(zé)任全部放在稅務(wù)機(jī)關(guān),有一定的執(zhí)法風(fēng)險。(二)相關(guān)解決措施1.注意避免重復(fù)納稅首先,應(yīng)明確在開票方就虛開的增值稅專用發(fā)票已申報的基礎(chǔ)上,受票方不應(yīng)作補(bǔ)稅處理,以避免重復(fù)征稅。其次,在延續(xù)區(qū)分善意取得和非善意取得的基礎(chǔ)之上,對惡意受票方進(jìn)行處罰,善意接受方不作處理。最后,對于善意取得和非善意的取得的定性問題上,應(yīng)規(guī)定企業(yè)有一定的舉證責(zé)任,以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險。2.個“復(fù)合罪”的區(qū)分首先,應(yīng)進(jìn)一步按區(qū)分開票方、受票方和中間人不同的罪名,以避免現(xiàn)階段用虛開增值稅專用發(fā)票罪,這個“復(fù)合罪”,采取以主犯和從犯來區(qū)分三者的情況。以明確刑法打擊的重點(diǎn)。其次,在現(xiàn)階段已提出“逃避繳納稅款”這個概念的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步加大對開票方虛開行為的打擊力度,打擊“賣方市場”。最后,應(yīng)采取加大罰金處罰的手段,加大對受票方的打擊力度,用經(jīng)濟(jì)懲罰的手段,加大對“買方市場”的打擊力度。3.增值稅專用發(fā)票犯罪應(yīng)予以改革正如意大利犯罪學(xué)家菲利所指出,國家有責(zé)任查明在制度中存在哪些犯罪根源