論延遲所得稅的會(huì)計(jì)規(guī)則

一、國際會(huì)計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)對遞放后企業(yè)過錯(cuò)的影響所得稅的增加是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一種奇特景觀。自2007年以來,大中型企業(yè)的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)了“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅費(fèi)用”等字眼,令經(jīng)濟(jì)學(xué)者、法學(xué)家等眾多讀者摸不著頭腦。非但如此,即便對會(huì)計(jì)專業(yè)人士而言,遞延所得稅的處理規(guī)則也是最令人費(fèi)解的會(huì)計(jì)規(guī)則之一,其理論依據(jù)和操作規(guī)則相當(dāng)新穎和玄妙,具有“國際慣例”的十足派頭。它之所以盛行于我國,是學(xué)術(shù)界迷信“國際會(huì)計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”的結(jié)果。其始作俑者乃是美國的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)——美國證券市場上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(以下簡稱“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”)肆意拉開會(huì)計(jì)規(guī)則1與稅收法規(guī)之間的差距,然后要求企業(yè)使用納稅影響會(huì)計(jì)法處理該差異對所得稅費(fèi)用的預(yù)期影響。納稅影響會(huì)計(jì)法的目的和效果大體上是按照會(huì)計(jì)利潤乘以所得稅率所得到的數(shù)字來列報(bào)所得稅費(fèi)用,而不是按照應(yīng)納稅所得額乘以所得稅率所確定的應(yīng)納稅額列報(bào)。其設(shè)計(jì)理念是,考慮稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)規(guī)則之間的差異對未來期間納稅義務(wù)的預(yù)期影響,把預(yù)期所得稅當(dāng)作本期所得稅列入會(huì)計(jì)報(bào)表(周華等,2008)。舶來的會(huì)計(jì)理論甚至提出了“會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)應(yīng)當(dāng)分離”、“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離”等口號(hào)(以下統(tǒng)稱“分離論”)作為推廣遞延所得稅的理論依據(jù)2。然而,遞延所得稅的計(jì)算規(guī)則實(shí)施成本巨大卻益處甚微,甚至成為粉飾報(bào)表的利器(Rosonfield&Dent,1983;Visvanathan,1998;鄭朝暉,2010),監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)會(huì)計(jì)人員常常陷入困惑并屢屢因此而發(fā)生爭執(zhí)。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及所有大中型企業(yè),其影響面不容低估。為什么要設(shè)計(jì)如此復(fù)雜的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則?計(jì)算遞延所得稅究竟對誰有益?本文采用法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的規(guī)范研究范式展開研究,試圖厘定問題之癥結(jié)并提出正本清源的解決方案。二、“會(huì)計(jì)整合”的提出會(huì)計(jì)利潤是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)。1913年美國聯(lián)邦憲法修正案允許開征企業(yè)所得稅時(shí),會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)之間并無顯著分歧,這種局面一直延續(xù)到20世紀(jì)40年代初。自20世紀(jì)40年代起,美國的稅收法規(guī)接連推出加速折舊、縮短折舊年限等稅收優(yōu)惠政策,與會(huì)計(jì)規(guī)則之間的差異越來越明顯。受此影響,報(bào)表上列報(bào)的所得稅額往往與稅前利潤額缺乏比例關(guān)系。于是,究竟是按照實(shí)際繳納的所得稅款列報(bào)所得稅,還是按照“稅前利潤×所得稅率”列報(bào)所得稅,遂成為規(guī)則制定者面臨的理論難題。它的選擇是后者。1942年12月,美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)麾下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第18號(hào):債券贖回相關(guān)的未攤銷折價(jià)與溢價(jià)》,引入了稅后凈額法和債務(wù)法的概念,開始了這番嘗試。1944年12月,它發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào):所得稅的會(huì)計(jì)處理》,提出“所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用,在必要且可行時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤予以分?jǐn)偂?。該文件將稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)規(guī)則之間的差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異,前者是指納稅申報(bào)時(shí)一次性處理完畢、不會(huì)影響以后期間應(yīng)納稅所得額的計(jì)算的那些差異,后者是指對以后期間應(yīng)納稅所得額的計(jì)算產(chǎn)生影響的差異。針對不重復(fù)出現(xiàn)的時(shí)間性差異的預(yù)期影響,該文件要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進(jìn)行跨期分?jǐn)?這種做法被稱作“部分分?jǐn)偂?。將所得稅視為費(fèi)用(而不是利潤分配)并進(jìn)行跨期分?jǐn)?這是會(huì)計(jì)觀念上的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。就連美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的庇護(hù)者——美國證監(jiān)會(huì)(SEC),也在其1945年11月16日發(fā)布的《會(huì)計(jì)系列公告第53號(hào)》中對“所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用、應(yīng)當(dāng)跨期分?jǐn)偂钡挠^點(diǎn)表示質(zhì)疑。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)隨后作了回應(yīng),但它堅(jiān)持己見,并未修改立場(Rayburn,1986)。1950年的稅收法規(guī)允許應(yīng)急設(shè)備在60個(gè)月內(nèi)折舊完畢。1952年11月,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第42號(hào):應(yīng)急設(shè)備——折舊、攤銷與所得稅》,引入了“遞延所得稅”這一概念,再度要求采用稅后凈額法或債務(wù)法進(jìn)行部分的跨期分?jǐn)?并首次表達(dá)了其對債務(wù)法的偏好5。1954年的稅收法規(guī)允許采用余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊。同年10月,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào):余額遞減折舊》允許采用稅后凈額法或者債務(wù)法,要求在能夠合理確定確有稅款遞延的現(xiàn)象且該金額較大時(shí)計(jì)算相應(yīng)的所得稅影響。但該文件關(guān)于部分分?jǐn)偟囊?guī)定卻存在模糊性,因而招致諸多非議。有鑒于此,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1958年7月發(fā)布《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第44號(hào):余額遞減折舊(修訂)》,建議對所有重大的時(shí)間性差異都進(jìn)行跨期分?jǐn)?這被稱作“全面分?jǐn)偂?。針對一些公司將遞延稅款劃分為股東權(quán)益項(xiàng)目的現(xiàn)象,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)于1959年3月15日給美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員發(fā)函,要求統(tǒng)一采用“遞延稅項(xiàng)”這一術(shù)語,在會(huì)計(jì)報(bào)表中列為負(fù)債或遞延貸項(xiàng)。美國證監(jiān)會(huì)1960年2月29日發(fā)布的第85號(hào)《會(huì)計(jì)系列公告》對會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的立場表示支持,但它傾向于推廣遞延法而不是債務(wù)法。鑒于稅收法規(guī)允許進(jìn)一步縮短折舊年限,會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1962年11月發(fā)布了《意見書第1號(hào):新折舊指南》,重申了跨期分?jǐn)偟囊?但未提出新規(guī)則)。1965年10月,會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布《意見書第6號(hào):會(huì)計(jì)研究公報(bào)的地位》,首次將稅后凈額法排除在備選會(huì)計(jì)規(guī)則之外,要求采用遞延法或債務(wù)法。1966年,布萊克(HomerA.Black)所著的《公司所得稅的跨期分?jǐn)偂芬粫鳛闀?huì)計(jì)研究文集第9輯出版。該書是當(dāng)時(shí)所得稅會(huì)計(jì)領(lǐng)域最全面的文獻(xiàn),它支持債務(wù)法,支持對遞延稅款進(jìn)行折現(xiàn)。但1966年的《意見書第10號(hào):匯總意見——1966》對此回應(yīng)道,不應(yīng)當(dāng)對遞延稅款作折現(xiàn)處理。1967年12月,《意見書第11號(hào):所得稅的會(huì)計(jì)處理》被21位委員以14:7的投票結(jié)果予以通過,該文件認(rèn)為“全面跨期分?jǐn)偟姆绞阶顬橥桩?dāng)”,“遞延法是最有用、最可行的處理方法”。因此,該文件最終決定只允許采用遞延法,不允許采用債務(wù)法、稅后凈額法(Defliese等,1983)。至此,美國證監(jiān)會(huì)第85號(hào)《會(huì)計(jì)系列公告》的主張全部得到貫徹。但實(shí)務(wù)界發(fā)現(xiàn),如果依其規(guī)定進(jìn)行處理,則會(huì)出現(xiàn)遞延借項(xiàng)和遞延貸項(xiàng)越來越大的情況6。圍繞遞延法的爭論一直延續(xù)到20世紀(jì)80年代中期(Rayburn,1986)。1982年1月,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)啟動(dòng)了它在所得稅會(huì)計(jì)領(lǐng)域的工作計(jì)劃。經(jīng)過五年的研究,它在1987年12月頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第96號(hào):所得稅的會(huì)計(jì)處理》,取代了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的第11號(hào)意見書。它用“暫時(shí)性差異”取代“時(shí)間性差異”,從而擴(kuò)大了跨期攤配的范圍;它采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告所提出的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,明確地將遞延稅款界定為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,從而使之符合概念框架關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義;對確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債不施加限制而對確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)則施加了很多限制;它還要求編制詳盡的跨期分?jǐn)偙怼Ｔ摐?zhǔn)則的巨大轉(zhuǎn)變引起了激烈爭論,事實(shí)上,該準(zhǔn)則是以4：3的投票結(jié)果勉強(qiáng)得以通過的。其實(shí)施更是遭到了實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈抵制。面對強(qiáng)大的阻力,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)不得不一再推遲第96號(hào)準(zhǔn)則的實(shí)施日期。它發(fā)布了兩份沒有實(shí)際內(nèi)容的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:1988年12月發(fā)布的第100號(hào)準(zhǔn)則宣布將第96號(hào)準(zhǔn)則的實(shí)施日期推遲1年,1989年12月發(fā)布的第103號(hào)準(zhǔn)則宣布繼續(xù)推遲2年。1992年初,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第109號(hào):所得稅的會(huì)計(jì)處理》,通過在一些操作規(guī)則上做出妥協(xié),為曠日持久的爭論勉強(qiáng)畫上了一個(gè)句號(hào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在這一領(lǐng)域勞碌10年,把所得稅費(fèi)用跨期分?jǐn)偟睦砟畎l(fā)展到了極致(如表1所示)。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的上述理念被國際準(zhǔn)則原樣照搬。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1979年7月發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào):所得稅的會(huì)計(jì)處理》和1996年8月發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào):所得稅》就是分別按照同期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則改編而成的。我國會(huì)計(jì)法規(guī)借鑒域外經(jīng)驗(yàn),亦步亦趨地引入了納稅影響會(huì)計(jì)法。1994年6月發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》首次將域外的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則引入我國。該文件規(guī)定,企業(yè)一定時(shí)期的稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間由于計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異。7對這兩種不同的差異,會(huì)計(jì)核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”。采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí),一般應(yīng)按遞延法進(jìn)行賬務(wù)處理,也可以采用“債務(wù)法”進(jìn)行賬務(wù)處理。企業(yè)應(yīng)在“資產(chǎn)負(fù)債表”中的“資產(chǎn)總計(jì)”項(xiàng)目前設(shè)置“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款借項(xiàng)”項(xiàng)目,在“所有者權(quán)益”類項(xiàng)目前設(shè)置“遞延稅項(xiàng)——遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目。1998年1月發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》沿用了《暫行規(guī)定》。2000年12月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第107條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算;采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè),可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進(jìn)行核算。2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算,不再允許使用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。三、結(jié)合預(yù)測：影響會(huì)計(jì)法規(guī)則的設(shè)計(jì)理念為便于理解,本文模擬分析遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作要領(lǐng)和效果,從而闡明納稅影響會(huì)計(jì)法的真實(shí)目的。1、企業(yè)發(fā)展法的優(yōu)化《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》指出,“遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。發(fā)生在本期的時(shí)間性差異影響納稅的金額,用現(xiàn)行稅率計(jì)算,以前各期發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項(xiàng)時(shí)間性差異影響納稅的金額,按照原發(fā)生時(shí)的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)銷”。模擬分析——案例1:某機(jī)床原值為10000元,預(yù)計(jì)使用壽命為4年,凈殘值為零。會(huì)計(jì)折舊采用年數(shù)總和法,納稅申報(bào)一律按直線法,除此以外無其他時(shí)間性差異。假定該公司每年的會(huì)計(jì)利潤(利潤總額)均為100000元;所得稅稅率(從資產(chǎn)開始折舊之月起)為30%。則依遞延法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果如表2～表4所示。表2～表4中,第一年的利潤總額是100000元,而應(yīng)納稅所得額為101500元,兩者之間的差異1500元為時(shí)間性差異。在納稅影響會(huì)計(jì)法下,所得稅費(fèi)用直接按照利潤總額乘以所得稅率計(jì)算為30000元,它與應(yīng)交所得稅30450元之間的差額450元就是時(shí)間性差異所導(dǎo)致的納稅影響,列為遞延稅項(xiàng)?？梢?遞延法的效果是把所得稅費(fèi)用分?jǐn)傆诟鱾€(gè)會(huì)計(jì)期間,使得會(huì)計(jì)報(bào)表中列報(bào)的所得費(fèi)用恰等于“利潤總額×所得稅稅率”,這樣就在表面上實(shí)現(xiàn)了所得稅費(fèi)用與利潤總額的配比。其余情況以此類推。如此,第一年的遞延稅項(xiàng)450元是根據(jù)第一年的時(shí)間性差異1500元乘以稅率30%計(jì)算而來;第二年的遞延稅項(xiàng)150元是根據(jù)第二年的時(shí)間性差異500元乘以稅率30%計(jì)算而來;第三年的遞延稅項(xiàng)是根據(jù)第三年的時(shí)間性差異500元乘以稅率30%計(jì)算而來;第四年的時(shí)間性差異是根據(jù)第四年的時(shí)間性差異500元乘以稅率30%計(jì)算而來。第一年和第二年所累積的遞延稅款借項(xiàng)合計(jì)為600元,第三年和第四年反轉(zhuǎn)的遞延稅款貸項(xiàng)合計(jì)為600元。從四年合計(jì)數(shù)來看,企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤合計(jì)為400000元,等于應(yīng)納稅所得額合計(jì)數(shù);所得稅費(fèi)用合計(jì)數(shù)為120000元,等于應(yīng)交所得稅合計(jì)數(shù)。遞延法是第11號(hào)意見書唯一允許采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,在美國證券市場上發(fā)揮影響長達(dá)20多年,直至1992年被取代,可謂風(fēng)云一時(shí)。然而,在遞延法下,利潤表中所列示的所得稅實(shí)際上包含有預(yù)期,在資產(chǎn)負(fù)債表中所列示的遞延稅款并非企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債。就連規(guī)則制定者(會(huì)計(jì)原則委員會(huì))自己也承認(rèn),遞延所得稅并不是通常意義上所稱的應(yīng)付款或應(yīng)收款7。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)(Rosonfield&Dent,1983)。2、債務(wù)法的標(biāo)志特征債務(wù)法的設(shè)計(jì)原理與遞延法相同。區(qū)別僅僅在于,當(dāng)稅率有變化時(shí),債務(wù)法要求企業(yè)在稅率變更時(shí)把遞延稅項(xiàng)的賬面金額調(diào)整為“新稅率×累積的時(shí)間性差異”。模擬分析——案例2:模擬情形如前文所述;所得稅稅率第一年為30%,之后三年均為25%。則采用遞延法處理的情形如表5～表7所示。表5～表7中,對第一年的時(shí)間性差異1500元,按照30%的稅率計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))450元;第二年的時(shí)間性差異500元,按照25%的稅率計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))125元;第三年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異500元,按照原稅率30%計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))150元;第四年轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異1500元,其中1000元按照原稅率30%計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))300元,500元按照新稅率25%計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))125元,第四年合計(jì)記錄遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))425元。若采用債務(wù)法,則結(jié)果如表8、表9、表10所示。對第一年的時(shí)間性差異1500元,按照30%的稅率計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))450元。第二年新發(fā)生時(shí)間性差異500元,這時(shí)累計(jì)發(fā)生時(shí)間性差異2000元,按照新稅率25%計(jì)算,應(yīng)當(dāng)累計(jì)記載遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))500元,由于上年已經(jīng)記載遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))450元,因此,第二年應(yīng)補(bǔ)記遞延稅項(xiàng)(遞延稅款借項(xiàng))50元。這種調(diào)整是債務(wù)法的標(biāo)志性特征。第三年轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異500元,按照新稅率25%計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))125元。第四年轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異1500元,按照新稅率25%計(jì)算遞延稅項(xiàng)(遞延稅款貸項(xiàng))375元。雖然債務(wù)法的本意是讓會(huì)計(jì)報(bào)表中列報(bào)的遞延稅項(xiàng)看起來更像是負(fù)債,似乎符合負(fù)債的定義,但實(shí)際上它仍然并不是負(fù)債、并不是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),仍然只是預(yù)期而已。3、影響會(huì)計(jì)法的引入遞延法、債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都屬于納稅影響會(huì)計(jì)法。前兩者是“以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法”,存在一定的局限性。一方面,它們在設(shè)計(jì)理念上僅考慮影響利潤表的時(shí)間性差異的所得稅影響,涵蓋面有限;另一方面,由于要求記賬者熟知每一項(xiàng)時(shí)間性差異何時(shí)發(fā)生、何時(shí)轉(zhuǎn)回,因此,工作量相當(dāng)之大。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與之不同,它的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表,涵蓋面比以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法更為廣泛,且操作上比較簡單,每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日只需要計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額(即暫時(shí)性差異),不需要考慮差異的轉(zhuǎn)回等問題,在稅率變化時(shí)也不需要考慮進(jìn)行專門的調(diào)整8。模擬分析——案例3:沿用上例情形,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理結(jié)果如表11～表13所示。由此可見,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法延續(xù)了遞延法和利潤表債務(wù)法的思路,只不過在操作方式上有所變化。作為納稅影響會(huì)計(jì)法的最新版本,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較之遞延法和債務(wù)法,在理念上并無新意,且實(shí)施效果相同。如果沒有永久性差異且無稅率變更問題,那么利潤表列報(bào)的所得稅費(fèi)用也恰等于“利潤總額×所得稅稅率”,凈利潤恰等于利潤總額項(xiàng)目×(1-所得稅稅率)。也就是說,企業(yè)所得稅法對利潤表的影響同樣被“過濾”掉了。當(dāng)前,域外理論格外推崇資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,其理由是,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所列報(bào)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義:資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源;負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)包含“預(yù)期資產(chǎn)”,負(fù)債包含“預(yù)期負(fù)債”,這就是域外理論所宣揚(yáng)的“資產(chǎn)/負(fù)債觀”。4、企業(yè)通過稅收征管中的預(yù)期收入納稅影響會(huì)計(jì)法的目的是在本期的會(huì)計(jì)報(bào)表中大體上按照“利潤總額×所得稅稅率”列報(bào)所得稅費(fèi)用,這一點(diǎn)從未改變過。它是如何做到這一點(diǎn)的?這要從遞延所得稅的本質(zhì)說起。模擬分析——案例4:借鑒周華等(2008)的示例,假設(shè)某企業(yè)以代價(jià)100萬元購入擬用于投機(jī)的證券,期末該證券市值上升到900萬元,則依據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)的處理規(guī)則,為確認(rèn)公允價(jià)值上升,需要追加記錄交易性資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)800萬元、追加記錄公允價(jià)值變動(dòng)損益800萬元。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,需要追加記錄遞延所得稅負(fù)債200萬元(恰等于8000000×25%)、追加記錄遞延所得稅費(fèi)用200萬元(恰等于8000000×25%)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的預(yù)期成分如表14、表15所示。遞延所得稅本質(zhì)上是對預(yù)期利潤計(jì)算的預(yù)期所得稅費(fèi)用(周華、戴德明、劉俊海,2008)。對于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的真實(shí)利潤,根據(jù)稅法確定的真實(shí)所得稅就是“真實(shí)利潤×所得稅稅率”;對于預(yù)期利潤(如公允價(jià)值變動(dòng)收益),根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的預(yù)期所得稅費(fèi)用是“預(yù)期利潤×所得稅稅率”。由于利潤表上的利潤總額等于“真實(shí)利潤+預(yù)期利潤”,利潤表上的“真實(shí)所得稅+預(yù)期所得稅”等于“(真實(shí)利潤+預(yù)期利潤)×所得稅稅率”,因此,納稅影響會(huì)計(jì)法就達(dá)到了按照“利潤總額×所得稅稅率”列報(bào)所得稅費(fèi)用的效果。如表16所示,如果企業(yè)的真實(shí)利潤總額是10000元,則其真實(shí)所得稅費(fèi)用是2500元;如果預(yù)期利潤總額是20000元,則其預(yù)期所得稅費(fèi)用是5000元。于是,企業(yè)利潤表中最終列報(bào)的利潤總額為30000元,所得稅費(fèi)用為7500元。利潤表上列報(bào)的所得稅費(fèi)用不是企業(yè)的實(shí)際所得稅而是實(shí)際所得稅和預(yù)期所得稅的合計(jì)數(shù)。不難看出,確保所得稅費(fèi)用與利潤總額大體上保持比例關(guān)系的關(guān)鍵在于,要通過納稅影響會(huì)計(jì)法為預(yù)期利潤計(jì)算預(yù)期所得稅。這就是納稅影響會(huì)計(jì)法和遞延所得稅的目的之所在。四、相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則的理論研究受時(shí)代局限,我國學(xué)者一度誤以為美國作為當(dāng)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家,其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)也是處于領(lǐng)先地位的,尤其對于所得稅會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的研究方面,可謂起著率先垂范的作用。然而,事實(shí)上,會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的委員指出,“所得稅是否應(yīng)當(dāng)進(jìn)行跨期分?jǐn)偂边@一基本理論問題在跨期分?jǐn)偟囊?guī)則出臺(tái)之前從未進(jìn)行過充分的研究,相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)際上是在理論缺失的背景下設(shè)計(jì)出臺(tái)的(Miller,1962;Defliese等,1983)。1、域外理論的會(huì)計(jì)實(shí)踐及其結(jié)果:“先定罪后取證”式的理論解釋把所得稅視為費(fèi)用而不是利潤分配,這是域外所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則的理論基礎(chǔ)(Graham,1959)。然而,這種理念缺乏理論依據(jù)和實(shí)踐基礎(chǔ)。一方面,所得稅費(fèi)用的提法脫離實(shí)踐,有悖于常理。其目的是為人為地調(diào)節(jié)報(bào)表數(shù)據(jù)提供理論依據(jù),試圖把利潤表上列報(bào)的所得稅與利潤總額建立關(guān)聯(lián)。但是,所得稅是國家參與企業(yè)收益分享的結(jié)果,其性質(zhì)并不是費(fèi)用9。立法機(jī)關(guān)指出,稅收是“國家為實(shí)現(xiàn)其職能,憑借政治權(quán)力,強(qiáng)制、無償、固定地取得財(cái)政收入的一種形式”,“稅收的本質(zhì)是以法律形式處理國家與企業(yè)和個(gè)人的分配關(guān)系”10。立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾所理解的“稅”,是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法確定的應(yīng)納所得稅,是納稅人向國家繳納的貨幣或?qū)嵨?它是客觀情況而不是預(yù)期,它具有嚴(yán)格界定的內(nèi)涵。企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營凈收入(也稱為經(jīng)營所得)征收的一種稅。域外理論把針對預(yù)期進(jìn)行計(jì)算所得到的數(shù)字冠以“稅”字,是對稅法的曲解和褻瀆。把遞延所得稅列入會(huì)計(jì)報(bào)表的做法必然對會(huì)計(jì)報(bào)表的閱讀者造成困擾11。在納稅影響會(huì)計(jì)法下,利潤表中所列示的“所得稅費(fèi)用”并非常人所理解的所得稅,而是真實(shí)所得稅(應(yīng)交所得稅)與預(yù)期所得稅(遞延所得稅)的混合物。另一方面,所得稅費(fèi)用的提法即使在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的理論框架下也是難以自圓其說的。納稅影響會(huì)計(jì)法企圖將所得稅與收入配比起來,但配比原則不適用于所得稅。從實(shí)施效果來看,納稅影響會(huì)計(jì)法只是實(shí)現(xiàn)了所得稅費(fèi)用的列報(bào)金額與會(huì)計(jì)利潤總額的配比(即大致存在比例關(guān)系),而不是所得稅與收入的配比。可見,所得稅并非可以與收入相提并論的費(fèi)用(Drinkwater&Edwards,1965)。域外理論的“先定罪、后取證”式的理論論證只不過是強(qiáng)詞奪理罷了?？傊?無論域外理論怎樣解釋,稅收早已是一種客觀存在。會(huì)計(jì)的使命是告訴人們真實(shí)的局面,而不是采用偷換概念的方法誘導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行主觀上的跨期分?jǐn)?。試?如果連納稅情況都敢隨意“跨期分?jǐn)偂?那么,還有什么數(shù)字是企業(yè)不敢操縱的?因此,“所得稅是一項(xiàng)費(fèi)用”的觀點(diǎn)實(shí)在經(jīng)不起推敲。2、預(yù)期信息的存?zhèn)鹘y(tǒng)上,會(huì)計(jì)學(xué)通常所稱的資產(chǎn)是指能夠以貨幣計(jì)量的物權(quán)、債權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利,報(bào)表上所列示的財(cái)產(chǎn)權(quán)利必須具備相應(yīng)的法律證據(jù)。社會(huì)公眾所理解的法律意義上的債,是指按照合同的約定或依照法律的規(guī)定,在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。債的關(guān)系自發(fā)生時(shí)起就在法律上具有拘束力(強(qiáng)制力)。據(jù)此,會(huì)計(jì)報(bào)表中所記載的負(fù)債應(yīng)當(dāng)有明確的債權(quán)人。而在納稅影響會(huì)計(jì)法下所記載的遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延稅款借項(xiàng))和遞延所得稅負(fù)債(或遞延稅款貸項(xiàng))都是查無實(shí)據(jù)的預(yù)期信息(Zeff&Axelson,1966),缺乏法律事實(shí)。就連納稅影響會(huì)計(jì)法的倡導(dǎo)者也承認(rèn),遞延稅項(xiàng)的計(jì)算純屬猜測,其中主要的問題就是顯而易見的主觀性(Moonitz,1957)。遞延所得稅資產(chǎn)(或遞延稅款借項(xiàng))缺乏原始憑證(法律證據(jù)),它并非社會(huì)公眾慣常所理解的資產(chǎn),而僅僅是記賬者根據(jù)想象所做的記載;遞延所得稅負(fù)債(或遞延稅款貸項(xiàng))也缺乏原始憑證(法律證據(jù)),而僅僅是預(yù)期的負(fù)債而非通常所稱的“債”,它甚至沒有明確的債權(quán)人(Rosenfield,1990;Defliese,1991)。因此,它們一旦列入會(huì)計(jì)報(bào)表,勢必影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公信力。此外,這些預(yù)期信息來無影去無蹤,一旦資產(chǎn)和負(fù)債從賬面上注銷,它們便隨之消失,就好像從來沒有存在過。這意味著,計(jì)算遞延所得稅本身是毫無意義的。3、異質(zhì)的差量狀態(tài)。請看“所得”誠如Defliese等(1983)所言,無論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究都無法明確地證明遞延所得稅是否是必要的。這一問題最終取決于論者對利潤的認(rèn)識(shí),以及論者對財(cái)務(wù)報(bào)表的功能的認(rèn)識(shí)。遞延所得稅資產(chǎn)并非財(cái)產(chǎn)權(quán)利,遞延所得稅負(fù)債并非債務(wù),它們與股東、債權(quán)人、職工、政府等企業(yè)相關(guān)利害關(guān)系人并無實(shí)質(zhì)關(guān)系,會(huì)計(jì)報(bào)表讀者很難弄懂“所得稅費(fèi)用”究竟包含有多少真實(shí)信息,又包含有多少預(yù)期信息(Nair&Weygandt,1981),把它們列入財(cái)務(wù)報(bào)表究竟有何裨益,這實(shí)在是值得思量的問題(Drinkwater&Edwards,1965)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在1944年的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》中開宗明義地宣布,它設(shè)計(jì)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則的目的是為了讓報(bào)表列報(bào)的所得稅金額與利潤總額大致呈現(xiàn)比例關(guān)系,為達(dá)到這一目的,遂將所得稅視為一項(xiàng)費(fèi)用而不是利潤分配——它并不是從企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟(jì)管理的現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)來考慮問題的。這種所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則受到實(shí)務(wù)工作者的抵制,甚至連會(huì)計(jì)公司也一再反映,遞延所得稅的計(jì)算、列報(bào)和附注披露對于企業(yè)沒有任何價(jià)值,代價(jià)巨大而益處甚微。本文的模擬分析也表明,最終列報(bào)的所得稅費(fèi)用總額與已交稅額總額是完全一致的,這再度表明,遞延所得稅的計(jì)算是無意義的重復(fù)勞動(dòng)。4、遞減法傳統(tǒng)法和債務(wù)法在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,為了計(jì)算遞延所得稅,企業(yè)既需要取得按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記賬所形成的賬面價(jià)值,又需要取得按照稅法記賬所形成的計(jì)稅基礎(chǔ)數(shù)據(jù),然后才能根據(jù)兩者之間的暫時(shí)性差異計(jì)算得到?jīng)]有什么實(shí)際用途的遞延所得稅。顯而易見,遞延所得稅的計(jì)算客觀上需要保留一套嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)算的賬簿體系——即傳統(tǒng)上依法記賬的歷史成本會(huì)計(jì)。缺少傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì),遞延所得稅的計(jì)算規(guī)則是無法運(yùn)轉(zhuǎn)的。因此,計(jì)算遞延所得稅的公司至少需要設(shè)置兩套賬簿。遞延所得稅的計(jì)算耗時(shí)費(fèi)力,代價(jià)全要由企業(yè)及其會(huì)計(jì)師們承擔(dān)(Cox,1958;Rosenfield,1990)。在以往的遞延法和債務(wù)法下,存在類似的情況。一個(gè)口口聲聲主張與稅法分道揚(yáng)鑣的會(huì)計(jì)規(guī)則,到頭來還是要依靠稅法才能生存下去,這無疑是對“分離論”的莫大諷刺。5、樹立公共會(huì)計(jì)師行業(yè)“分離論”的理念依法記賬的會(huì)計(jì)規(guī)則不符合公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益。公共會(huì)計(jì)師行業(yè)根本就不希望存在統(tǒng)一的、穩(wěn)定的會(huì)計(jì)法規(guī),因?yàn)槟菍?dǎo)致該行業(yè)的終結(jié)。該行業(yè)的先驅(qū)蒙哥馬利(R.H.Montgomery)深刻地認(rèn)識(shí)到,只有在缺乏統(tǒng)一規(guī)則的情形下,公共會(huì)計(jì)師行業(yè)才得以憑借其神秘的“職業(yè)判斷”而在專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域謀得一席之地,因此,“公共會(huì)計(jì)師行業(yè)最寶貴的資產(chǎn)是思想和行動(dòng)的獨(dú)立性”(Montgomery,1927)。迪金森(SirA.L.Dickinson)宣稱,注冊會(huì)計(jì)師“從來就沒有規(guī)章,具體問題必須具體分析,這迫使你必須使用經(jīng)驗(yàn),這就是我們成為職業(yè)會(huì)計(jì)師的原因”。梅(G.O.May)更是提出了標(biāo)志性的口號(hào):“會(huì)計(jì)并非科學(xué),而是一門藝術(shù)”12。公共會(huì)計(jì)師行業(yè)1938年獲取美國證券會(huì)轉(zhuǎn)授的規(guī)則制定權(quán)之后,便不遺余力地將會(huì)計(jì)規(guī)則“藝術(shù)化”,“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的出臺(tái),清楚地表明了該行業(yè)對待法律的態(tài)度。肆意拉開與稅法的差距,是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一貫立場。美國的公共會(huì)計(jì)師行業(yè)通過宣揚(yáng)“分離論”賺得盆滿缽滿。一方面,它主持(或參與)設(shè)計(jì)出一套與法律愈行愈遠(yuǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)則體系,導(dǎo)致實(shí)務(wù)界的法律遵從成本大增,為自己開辟了廣闊的咨詢服務(wù)市場;另一方面,口口生生宣揚(yáng)“分離論”的它卻緊緊依靠稅法謀生存——幫助客戶履行納稅義務(wù),是公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的一項(xiàng)重要的生存技能。1913年的美國聯(lián)邦關(guān)于所得稅的立法擴(kuò)展了會(huì)計(jì)服務(wù)市場,為公共會(huì)計(jì)師行業(yè)提供了廣闊的盈利空間。1954年的稅法允許加速折舊,并規(guī)定了折耗準(zhǔn)備和經(jīng)營凈損失準(zhǔn)備等優(yōu)惠政策,其復(fù)雜程度的陡然增加,稅務(wù)代理行業(yè)遂悄然興起。公共會(huì)計(jì)師行業(yè)與律師行業(yè)爭奪稅務(wù)服務(wù)市場并漸漸站穩(wěn)腳跟,使得稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)的最大來源之一。20世紀(jì)80年代頒布的諸多稅法,更是為公共會(huì)計(jì)師行業(yè)提供稅收服務(wù)提供了無窮無盡的發(fā)展機(jī)會(huì)。如今,稅務(wù)、咨詢和審計(jì)已經(jīng)成為大型會(huì)計(jì)公司的三大業(yè)務(wù)板塊。理論爭鳴的缺失使得“分離論”成為了我國會(huì)計(jì)理論的流行觀點(diǎn)。20世紀(jì)80年代初,隨著企業(yè)所得稅相關(guān)立法的穩(wěn)步推進(jìn)13,所得稅會(huì)計(jì)逐漸成為我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)和會(huì)計(jì)立法的熱點(diǎn)問題。我國刊物開始介紹所得稅會(huì)計(jì)的“國際慣例”,“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離”的理論主張逐漸為會(huì)計(jì)界所接受(李平,1993;林鐘高,1995)。雖然曾有文獻(xiàn)針鋒相對地予以反駁(黃菊波、楊小舟,1996),但質(zhì)疑之聲總是淹沒于宣揚(yáng)國際慣例的潮流。五、強(qiáng)調(diào)依法計(jì)算的原則1、會(huì)計(jì)計(jì)劃制度對企業(yè)稅收征管權(quán)的觀點(diǎn)依法記賬是會(huì)計(jì)保持其行業(yè)價(jià)值的底線。根據(jù)法律事實(shí)記賬,為企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟(jì)管理提供具有法律證據(jù)力的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和業(yè)績信息,是會(huì)計(jì)的法定職能(周華、戴德明、劉俊海,2008)。定期計(jì)算利潤是會(huì)計(jì)規(guī)則的首要重點(diǎn),會(huì)計(jì)所能提供的最重要的信息是關(guān)于企業(yè)的收入、費(fèi)用及利潤的信息。14作為對比,“分離論”不恰當(dāng)?shù)匕褧?huì)計(jì)的目標(biāo)與稅收的目標(biāo)對立起來,嚴(yán)重地曲解了會(huì)計(jì)的職能(Coughlan,1958;Arnett,1969;Flegm&Kirk,1989)。遞延所得稅的相關(guān)記載行為缺乏公信力,在證據(jù)力上應(yīng)當(dāng)歸于無效。《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定,“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,填制會(huì)計(jì)憑證,登記會(huì)計(jì)賬簿,編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”。據(jù)此,在缺乏證據(jù)的情況下對會(huì)計(jì)賬簿的篡改應(yīng)當(dāng)依法被認(rèn)定為違法行為。2、會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法的協(xié)調(diào)遵從稅法是依法記賬的內(nèi)在要求之一(切不可將其狹隘地理解為“會(huì)計(jì)就是為稅法服務(wù)的”),會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)的同一化是治本之策。一方面,稅收法規(guī)是會(huì)計(jì)環(huán)境要素之一,對會(huì)計(jì)規(guī)則具有最直接的影響,因此,會(huì)計(jì)法規(guī)上面必然留有稅法影響力的